I SA/Sz 340/22

I SA/Sz 340/22 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2022-08-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2022-06-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Anna Sokołowska /przewodniczący/
Joanna Wojciechowska
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1819/22 - Wyrok NSA z 2025-12-12
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art.33a 1 pkt 2 O.p.
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2018 poz 2174
art.28b ust.2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Dz.U. 2022 poz 329
art.151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi E. B. na decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 30 marca 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję z dnia 25 listopada 2021 r., nr [...], określającą E. B. (zw. dalej: "Stroną" bądź "Skarżącym") z tytułu podatku od towarów i usług:
1) zobowiązanie podatkowe za:
- kwiecień 2016 r. w kwocie [...]zł,
- czerwiec 2016 r. w kwocie [...]zł,
2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec w wysokości [...] zł,
3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
- styczeń 2016 r. w kwocie [...]zł,
- luty 2016 r. w kwocie [...]zł,
-maj 2016 r. w kwocie [...]zł,
-lipiec 2016 r. w kwocie [...]zł,
Zasadnicze ustalenia stanu faktycznego przedstawiają się następująco:
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ I instancji") wszczął wobec Strony kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od [...].01.2016 r. do [...].07.2016 r.
Ustalenia dokonane w toku kontroli zostały przedstawione w wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia [...].08.2021 r.
Postanowieniem z dnia [...].09.2021 r. organ I instancji przekształcił zakończoną kontrolę w postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016 r.
Decyzją z dnia 25.11.2021 r. nr [...], organ I instancji określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2016 roku.
W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że Strona błędnie stosowała zasadę odwrotnego obciążenia podatkiem VAT w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz O. [...], [...] [...] [...], podczas gdy powinna znaleźć do nich zastosowanie stawka 23% z uwagi na to, że faktyczne stałe miejsce prowadzenia działalności usługobiorcy, znajdowało się w Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, Strona nieprawidłowo wykazała kwoty wynikające z faktury korygującej nr [...]/2016 z [...].2016 r., zaniżając podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego w ewidencji sprzedaży za marzec 2016 r. oraz zawyżając podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego w ewidencji sprzedaży za maj 2016 roku.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, pismem z dnia 14.12.2021 r., Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i prawa materialnego oraz domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości.
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: "organ odwoławczy"), decyzją z dnia 30.03.2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia wskazując, że decyzją z 22.04.2021 r. nr: [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, zabezpieczył na majątku Strony, przybliżone kwoty nienależnego zwrotu podatku VAT za marzec i czerwiec 2016.r. w łącznej kwocie [...]zł, zobowiązań podatkowych za kwiecień i czerwiec 2016 r., w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji Strona nie wniosła odwołanie, w związku z tym, stała się ona ostateczna 10.05.2021 r.
Zarządzenie zabezpieczenia z 29.04.2021 r. o nr [...] zostało doręczone Stronie 11.05.2021 r. To oznacza, że bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za marzec, kwiecień i czerwiec 2016 r. uległ zawieszeniu w dniu doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 11.05.2021 r. Powołując następnie treść art. 33 a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2021 r., poz.1540 ze zm., zw. dalej: "O.p.") organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony, w oparciu o przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p., niezależnie od wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu.
Pismem z 16.11.2021 r. organ I instancji, zawiadomił Stronę o zawieszeniu z dniem 14.10.2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2016r.
Organ odwoławczy uznał również, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru, było one uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego i przekształcenia dochodzenia z fazy in rem w ad personam.
W ocenie organu odwoławczego, bieg terminu przedawnienia został zatem skutecznie zawieszony.
Organ odwoławczy wskazał następnie, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy Strona zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do lipca 2016 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług transportu, zrealizowanych na rzecz O.. z siedzibą zarejestrowaną na C. , w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.
Na wstępie organ odwoławczy nakreślił ramy prawne sprawy. Organ wskazał, iż z uwagi na to, że z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2016 r., nr 177 poz. 1054 ze zm. oraz Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zw. dalej: "u.p.t.u.") wynika, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, istotnym jest ustalenie miejsca świadczenia usługi. Odwołując się do przepisów u.p.t.u. oraz orzecznictwa TSUE i sądownictwa administracyjnego, organ odwoławczy wskazał, że przy określaniu czy dany podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, należy rozpatrzyć czy spełnione są łącznie kryteria: stałości i niezależności prowadzonej działalności, stałej obecności zasobów ludzkich (istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności) i technicznych (istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności). Podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeśli przy wykorzystaniu infrastruktury na terytorium tego kraju, w sposób zorganizowany oraz ciągły prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Odnosząc się transakcji z O., organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie Strona zadeklarowała świadczenie usług transportowych na rzecz m.in. O.. Świadczenie tych usług Strona udokumentowała 150 fakturami z adnotacją "odwrotne obciążenie". Z rejestrów sprzedaży i faktur wynikało, że wartość usług świadczonych dla ww. podmiotu wynosiła w przeliczeniu na złote: za styczeń 2016 r. - [...] zł, za luty 2016 r. - [...] zł, za marzec 2016 r. - [...] zł, za kwiecień 2016 r. [...] zł, za maj 2016 r. -[...] zł, za czerwiec 2016 r. - [...] zł, za lipiec 2016 r. -[...] zł. Zapłata za powyższe faktury następowała w walucie euro z rachunku bankowego O., prowadzonego w banku P. z tytułem przelewu "zapłata za (nr faktury)".
Świadczenie usług dla O. następowało na podstawie umowy na świadczenie usług transportowych z [...].01.2016 r. W umowie nie wskazano miejsca jej zawarcia oraz danych personalnych osoby reprezentującej O., zapisano jedynie "O., spółka utworzona i zarejestrowana na terytorium C. , reprezentowana przez jej Dyrektora - A. , zw. dalej w umowie zleceniodawcą. Na umowie znajdował się nieczytelny podpis przedstawiciela O. oraz czytelny podpis Strony.
Organ odwoławczy wskazał, że z analizy treści umowy wynika, że określa ona jedynie ramowo przedmiot umowy, warunki przyjmowania i realizacji zleceń, załadunek, transport i wydanie towaru oraz wynagrodzenie przewoźnika. Umowa nie wskazuje żadnych dodatkowych ustaleń odnośnie środków transportowych mających realizować zlecenia, ani danych osób wyznaczonych do ich realizacji. Korespondencja handlowa między stronami mogła być dokonywana telefonicznie, faxem lub drogą elektroniczną, a zapłata za usługi dokonywana była na podstawie faktury wystawionej po wykonaniu usługi w terminie 14 dni po otrzymaniu oryginalnych dokumentów przewozowych .
W celu ustalenia przebiegu współpracy między firmą Strony, a spółką O. , organ I instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień, która pismem z [...].10.2021 r. odpowiedziała na wezwanie.
Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że O. w 2016 r. jest podmiotem z siedzibą zarejestrowaną na C. . Z odpowiedzi [...] administracji podatkowej udzielonej z dnia [...].10.2016 r. wynika, że [...] administracja podatkowa nie ustaliła danych osób zarządzających spółką, podała jedynie, że dyrektorem był "A. M. L.", a innymi zaangażowanymi osobami "A. S. S. L.". Ponadto wskazała, że O. ma pełnomocnika w Polsce. Odnośnie transakcji z firmą Strony stwierdzono, że były one potwierdzone odpowiednimi fakturami, dostarczanymi przez pełnomocnika spółki w Polsce, tj: T. Sp. z o.o. Sp. k., a płatności dokonywane były przelewem bankowym z rachunku P. .
Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...].03.2021 r., do akt sprawy włączono jako dowód dodatkowe, szczegółowo wymienione przez organ dokumenty.
Z zapisów umowy agencyjnej zawartej między T. Sp. z o.o., Sp. k. a spółką O. w dniu [...].04.2015 r. wynikało, że T. zobowiązana była do stałego pośredniczenia przy zawieraniu wszelkich umów na rzecz O., stałego reprezentowania w kontaktach i negocjacjach z partnerami biznesowymi i klientami, prowadzenia i organizowania działalności reklamowej, marketingowej i promocyjnej, badania rynku zbytu towarów i usług oraz pozyskiwania dostawców i partnerów handlowych na rzecz O.
Nadto, T. zobowiązała się do kompleksowego zorganizowania odbioru oraz wysyłania towarów należących do O., a w szczególności do zorganizowania odbioru i magazynowania towarów na terenie Polski, zorganizowania przewozu towarów do wskazanych podmiotów, przygotowania towarów do transportu, obsługi płatności, sporządzania dokumentacji transportowej i ubezpieczenia towarów na polecenie zleceniodawcy. Ponadto, zleceniobiorca zobowiązany był do odbierania korespondencji kierowanej do O. i niezwłocznego jej przekazywania spółce oraz przekazywania informacji na temat dostaw i raportów dot. działań windykacyjnych. Obie umowy podpisane były przez A. B. - prezesa spółki T., natomiast w miejscu podpisu O. widniała pieczątka "Ą. M. L." oraz nieczytelny podpis.
Poza powyższymi umowami, A. B. posiadał pełnomocnictwa udzielone przez O [...] do m.in. otwierania, zamykania i obsługi rachunków bankowych w PKO BP, dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunkach spółki oraz do podpisywania zleceń spedycyjnych.
Organ odwoławczy wskazał, że z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że spółka T., w której prezesem był A. B. była zobowiązana w oparciu o umowę o współpracy oraz umowę agencyjną do pełnienia kompleksowego świadczenia usług na rzecz O.. Czynności te polegały m.in. na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, kontaktach i negocjacjach z klientami, organizowaniu odbioru, przewozu, magazynowaniu, ubezpieczaniu i przygotowywaniu towarów do transportu, obsłudze płatności, sporządzaniu dokumentacji transportowej. Ponadto, spółka obsługiwała rachunki bankowe O. oraz odbierała ich korespondencję. Pośredniczyła w kontaktach z przewoźnikami, których wyszukiwała, przekazywała zlecenie transportowe, otrzymywała od kontrahenta dokumenty z wykonanej usługi i sprawdzała je pod względem formalnym i merytorycznym, a następnie dokonywała płatności za usługę, korzystając z konta spółki O.
W ocenie organu odwoławczego, czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż spółka T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki c. w Polsce.
Zdaniem organu odwoławczego, z analizy materiału dowodowego wynika bezspornie, że Strona nie wiedziała, kto jest przedstawicielem spółki O. oraz kto reprezentował spółkę O. w umowie zawartej ze Stroną. Współpracę Strona podjęła za pośrednictwem spółki K. T.. Strona nigdy nie spotkała się z osobami występującymi w imieniu O. . Cała współpraca między Stroną, a spółką O. opierała się na pośrednictwie spółki T. od przyjmowania zleceń, kontaktu mailowego oraz telefonicznego z pracownikami spółki T. w sprawie świadczonych usług, kończąc na rozliczeniach finansowych. Jedynym łącznikiem Strony ze spółką O. była podpisana umowa.
W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonych dowodów jednoznacznie wynika, że główna siedziba firmy O. została na C. jedynie zarejestrowana. Główny ośrodek jej działalności mieścił się w Polsce - w S. P., gdzie do prowadzonej działalności zaangażowani byli pracownicy T. Sp. z o.o. Sp. k. Spółka O. wykorzystywała zaplecze osobowe w osobach A. B. oraz P. T. oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. T. zgodnie z umową o współpracy oraz umową agencyjną zawartą z O., działając na terytorium Polski poszukiwała przewoźników, wysyłała zlecenia, prowadziła rozmowy telefoniczne oraz odbierała i weryfikowała korespondencję. Wszelkie płatności dla przewoźników dokonywane były z rachunku bankowego prowadzonego przez P. do którego pełnomocnictwo posiadał A. B.. Ponadto, A. B. był jedyną osobą ze spółki T., która miała kontakt ze spółką O. Dodatkowo c. spółka miała sprawować nadzór personalny i techniczny nad polską spółką poprzez zawarte umowy. Z powyższych faktów wynika, że O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a firmą, która zapewniała jej zaplecze personalne i techniczne była spółka T.. Zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Spółkę na rzecz O. była Polska.
Organ odwoławczy podkreślił, że sama siedziba usługobiorcy nie przesądza o miejscu świadczenia usług, bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże opodatkowanie, świadczonej usługi z miejscem jej faktycznego wykorzystania.
W ocenie organu odwoławczego, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, znajduje się w Polsce a przesądzają o tym wynikające z materiału dowodowego przesłanki, takie jak:
• O. była spółką wyłącznie za rejestrowaną na C.
• faktyczna obsługa spółki O. realizowana była poprzez zasoby ludzkie jak i zaplecze działalności spółki T. reprezentowanej przez A. B.,
• współpraca ze Stroną została nawiązana poprzez firmę K. T. Sp. z o.o. oraz J. S., którego Strona wskazała jako osobę z którą nawiązano współpracę z firmy O.
• umowa zawarta ze spółką nie zawierała danych personalnych osób reprezentujących O. , Strona nie wskazała w jaki sposób doszło do jej podpisania,
• Strona nie spotkała się z żadnym przedstawicielem firmy, a kontakt odbywał się wyłącznie telefonicznie i mailowo,
• kontakt ze spółką O. był poprzez firmę T. oraz jej pracowników,
• zlecenia spedycyjne/transportowe wystawiane były po polsku, a Strona otrzymywała je e-mailowo od spółki T.,
• w sprawie rozliczeń finansowych za wykonane usługi również kontaktowano się z pracownikami T.,
• faktury za wykonane usługi Strona wysyłała skanem na e-mail spółki T., a następnie pocztą listem zwykłym na adres tejże w S. P.,
• O. dokonywała płatności za usługi z rachunku bankowego otwartego w polskim banku - P. tytułując przelewy również w języku polskim.
Zdaniem organu odwoławczego, niewiarygodnym jest, aby Strona posiadała tak nikłą wiedzę na temat swojego kontrahenta - spółki O.. Jedynymi dokumentami potwierdzającymi weryfikację spółki O. były przekazane przez Stronę skan z VIES oraz umowa ze spółką. Strona nie znała nikogo z c. j spółki. Z wyjaśnień Strony nie wynikał zagraniczny charakter spółki. Strona nawiązała współpracę poprzez [...] spółkę - K. T. Sp. z o.o. (w której w skład zarządu wchodzą bracia Ś. - rzeczywiści beneficjenci spółki O. . Ponadto, wszelki kontakt w sprawie zleceń, rozliczeń finansowych, korekt faktur, płatności odbywał się za pośrednictwem polskiej firmy – T. Sp. z o.o. Sp. k. oraz w języku polskim.
Mając na uwadze przedstawiony wyżej stan faktyczny, w ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Stronę rzecz O. w 2016 r. jest terytorium kraju, a do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży zobowiązana jest Strona jako usługodawca. Prawidłowo zatem organ I instancji dokonał wyliczenia podatku należnego według stawki 23% od wartości usług transportowych wykazanych przez Stronę na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz O.
Zdaniem organu odwoławczego, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym twierdzenie Strony, jakoby każdorazowo przy podejmowaniu współpracy z nowym kontrahentem, w tym O., pierwsze spotkanie z przedstawicielami tego podmiotu odbywało się w siedzibie kontrahenta lub podatnika - w umowie zawartej między Stroną a spółką O. nie podano miejsca, Strona nie wskazała również na okoliczności jej zawarcia.
Kluczowe zdaniem organu były zeznania A. B. z których wynikało, że spółka cypryjska zorganizowała działalność spedycyjną w Polsce, całkowicie w ramach zasobów ludzkich i zaplecza spółki T. . Z materiału zebranego w sprawie wynikało, że usługi w żaden sposób nie były wykonywane na C. Strona realizowała niezmiennie te same czynności poprzez zaplecze spółki T..
Z tych przyczyn podniesione w odwołaniu zarzuty, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione.
Zdaniem organu odwoławczego, przy 150 zafakturowanych usługach, Strona powinna być świadoma, że faktycznie zlecenia i ich obsługa nie jest obsługiwana z C. , lecz z terytorium Polski.
W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo określił Stronie nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym za okres od stycznia do marca 2016 r., maj oraz lipiec 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2016 r.
Strona wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie określonej w tym przepisie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez selektywne i wybiórcze uwzględnienie zgromadzonych w sprawie dowodów, a także tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania po stronie Skarżącego braku należytej staranności w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej,
- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie określonych w tych przepisach dyrektyw postępowania dowodowego, tj. poprzez wybiórcze przedstawienie i rozpatrzenie materiału dowodowego mającego znaczenie w sprawie oraz dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego,
- art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy kwestii należytej staranności podatnika oraz jego dobrej wiary,
- art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego.
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 28b ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie, przejawiające się w uznaniu, że miejscem świadczenia usługodawcy w zakresie zlecenia usług transportu nie było terytorium C. , a usługi faktycznie świadczone były na rzecz podatnika krajowego, w sytuacji, w której usługodawca ten przedstawił polskiemu podatnikowi wszelkie niezbędne dokumenty świadczące o prowadzeniu działalności na terytorium tego kraju, jak również podpisana została stosowna umowa współpracy, a usługi świadczone przez skarżącego zostały zafakturowane i opłacone, co potwierdza wykonanie zlecenia na rzecz kontrahenta.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego czy organ w ramach prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego, słusznie uznał, że Skarżący w okresie od stycznia do lipca 2016 r. zaniżył wartość podatku należnego z tytułu usług transportowych świadczonych na rzecz spółki O. w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług.
Skarżący za miejsce świadczenia usług uznał C. , natomiast w ocenie organu, miejscem świadczenia usług było terytorium Polski, o czym Skarżący przy dochowaniu należytej staranności – winien był wiedzieć.
Sąd za podstawę wyroku przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i podzielił przedstawioną przez organ argumentację oraz zajęte w sprawie stanowisko.
Z uwagi na to, że w skardze podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy procedury, regulujące m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych poczynionych przez organ z prawdą materialną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.).
Sąd zwraca uwagę, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z 10 lutego 2022 r., I SA/Sz 858/21 – orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten stanowi konkretyzację wyżej wskazanej zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego (Komentarz do art. 187 Ordynacji podatkowej, Lex).
W postępowaniu podatkowym wieloma dowodami dysponuje strona. To strona
ma interes w tym, aby wszystkie te dowody przedstawić organowi celem wykazania swoich racji. Jeżeli tego nie czyni, to tym samym nie pozwala na postawienie organowi zarzutu, że działał nieprawidłowo pomijając dowody nieujawnione, którymi z powodu braku działania strony nie dysponował. Konieczność wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego stanowi kolejny etap postępowania po zebraniu całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie całego materiału dowodowego oznacza zapoznanie się i przeanalizowanie całego materiału dowodowego. Ocena dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. leży w gestii wyłącznie organu podatkowego. W literaturze wskazuje się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wrocław 2015, s. 892). Jak wskazał NSA w z dnia 20 sierpnia 1997 r. III SA 150/96) organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (wyrok NSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.
Odnosząc powyższe uwagi do postępowania podatkowego prowadzonego w rozpoznawanej sprawie, wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy nie naruszyły wyżej omówionych zasad. Organy działały na podstawie i w granicach prawa, jak również wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy można określić mianem zupełnego i pozwalającego na podjęcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W toku postępowania podatkowego organy podjęły działania w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń mających wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług, które szczegółowo omówiły w uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia.
Za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżący naruszenie powyższej zasady upatruje w tym, że za okres objęty postępowaniem organu (marzec 2016 r.) był kontrolowany już przez Urząd Skarbowy w K., który w protokole kontroli nie stwierdził żadnych nieprawidłowości w zakresie transakcji z O..
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że jak to wynika z dokonanych ustaleń, kontrola Urzędu Skarbowego w K. obejmowała zasadność zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2016 r. i zakończyła się wydaniem protokołu doręczonego Skarżącemu 17.08.2017 r. Natomiast Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, ustalając stan faktyczny niniejszej sprawy, przeprowadził postępowanie podatkowe w szerokim zakresie, dokonując szereg czynności procesowych i gromadząc nowe dowody w sprawie. Dopiero przeprowadzenie postępowania podatkowego w tak szerokim zakresie, pozwoliło na ocenę, że rzeczywiste miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki O. znajdowało się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dodać przy tym należy, że protokół z kontroli stanowi niewątpliwie jeden z dowodów znajdujących się w aktach, natomiast nie ma waloru przesądzającego. Zgodnie z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.01.2020 r., sygn. akt I FSK 323/18, w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji, to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe.
Wskazać przy tym należy, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, które równo traktuje interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie zaś postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zatem naruszenie tego przepisu, statuującego jedną z zasad ogólnych postępowania podatkowego, stanowić będzie zawsze konsekwencję uchybienia innym przepisom o charakterze bardziej szczegółowym, czego Skarżący nie wykazał.
Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne, a organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Zarzucana organom wadliwość w ocenie dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia Skarżącego z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla Skarżącego kwalifikacji prawnopodatkowych jego zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym myśleniu i doświadczeniu zawodowym znajdują potwierdzenia w zebranych dowodach. Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
W ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. są zatem chybione.
Odnosząc się do zarzutów w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej O. dla celów VAT (przy czym nie jest sporne, że spółka została zarejestrowana na C. ), wskazać najpierw należy, że w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził ogólną zasadę, w myśl której miejscem świadczenia usług
w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28ę, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Stosownie do art. 28b ust. 2 p.t.u., gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 109 ust. 3 u.p.t.u. na podatników nałożono obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Jak bowiem wynika z treści powyższego przepisu, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 130d, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.
Przepisy u.p.t.u., nie zawierają definicji siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jednakże są to terminy, które zostały zdefiniowane w rozporządzeniu 282/2011 Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2011.77.1; dalej "rozporządzenie 282/2011"). Z art. 10 tego rozporządzenia wynika, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Natomiast "stałe miejsce prowadzenia działalności" to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 rozporządzenia 282/2011).
Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy. Z art. 44 dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w sytuacji gdy usługa została wyświadczona na rzecz miejsca, które można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, należy uznać, że miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prawidłowej oceny posiadania stałego miejsca wykonywania działalności liczą się przede wszystkim aspekty faktyczne, a nie formalne.
Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 1706/20, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności nie jest konieczne, aby stworzona struktura działalności charakteryzowała się wyłącznie własnym zapleczem osobowo – technicznym. Wystarczy, że podatnikowi przysługuje wystarczająca kontrola (porównywalna do kontroli nad własnymi zasobami) nad istniejącym zapleczem osobowym i technicznym. Inaczej mówiąc, stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju to także korzystanie z istniejącego tam zaplecza osobowego i technicznego innych podmiotów, gdy sposób funkcjonowania tej przestrzeni umożliwia podatnikowi odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Korzystanie z usług innych podmiotów lub osób w ramach wspólnych porozumień biznesowych przez podatnika zagranicznego pozwala na stworzenie platformy gospodarczej w kraju cechującej się elementami stałości, co prowadzi do powstania miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów u.p.t.u.
W świetle powyższych rozważań, według Sądu, uprawnione było stwierdzenie przez organ, że poprzez zawarte umowy i udzielone pełnomocnictwa, O. w istocie scedowała prowadzenie wszelkich czynności w jej imieniu na rzecz T.. Jednocześnie, czynności związane z prowadzoną przez O. działalnością wykonywane były w siedzibie T. przez jej prezesa lub zatrudnionych pracowników. Powyższe oznaczało, iż dla celów działalności podmiotu c. wykorzystywano zarówno zaplecze personalne jak i biurowe polskiego podmiotu, tj. T., gdyż całkowite zabezpieczenie transportu na rzecz O. leżało w gestii A. B. i T.. Wszystkie czynności, poczynając od zorganizowania przewozu towarów aż do dokonania za niego zapłaty, wykonywane były na terytorium Polski za pośrednictwem T.. Jednocześnie płatności na rzecz firm transportowych w imieniu O. dokonywane były z rachunku bankowego założonego w Polsce przez A. B..
W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że ocena organu, iż O. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski, a podmiotem, który zapewniał jej zaplecze personalne i techniczne była T., znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów i nie stoi w sprzeczności z ww. wymienionym prawodawstwem unijnym oraz krajowym. Zatem miejscem świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącego na rzecz kontrahenta była Polska. T., w której prezesem był A. B., była zobowiązana w oparciu o umowę o współpracy oraz umowę agencyjną do pełnienia kompleksowego świadczenia usług na rzecz O. . Czynności te polegały m.in. na pośredniczeniu przy zawieraniu umów, kontaktach i negocjacjach z klientami, organizowaniu odbioru, przewozu, magazynowaniu, ubezpieczaniu i przygotowywaniu towarów do transportu, obsłudze płatności, sporządzaniu dokumentacji transportowej. Ponadto, spółka obsługiwała rachunki bankowe kontrahenta oraz odbierała ich korespondencję. Pośredniczyła w kontaktach a następnie dokonywała płatności za usługę, korzystając z rachunku O. . Ocena organu, że czynności te wykraczały poza ogólnie pojętą obsługę biurową firmy, gdyż T. zapewniała zorganizowanie całej działalności spedycyjnej spółki c. w Polsce, nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów, w tym ani zasad wiedzy, ani logicznego myślenia, ani też doświadczenia życiowego. Główny ośrodek działalności O. mieścił się zatem w Polsce – w S. P., gdzie do prowadzonej działalności zaangażowani byli pracownicy T.. O. wykorzystywała zaplecze osobowe w osobach A. B. oraz P. T. oraz zaplecze techniczne polskiej spółki w związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Płatności dla przewoźników dokonywane były przy tym z rachunku bankowego prowadzonego przez P. do którego pełnomocnictwo posiadał A. B.. Ponadto, A. B. był jedyną osobą z T., która miała kontakt z O. . Dodatkowo c. spółka miała sprawować nadzór personalny i techniczny nad polską spółką poprzez zawarte umowy.
Sąd zauważa w tym miejscu, że ustalenia organu w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez O. potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym WSA w Bydgoszczy - I SA/Bd 441/18 i I SA/Bd 560/18; WSA w Gliwicach - I SA/Gl 1210/21; WSA w Krakowie - I SA/Kr 1261/21; czy WSA w Szczecinie - I SA/Sz 34/22, I SA/Sz 63/22.
W tym kontekście rozważyć należy także kwestię dochowania przez Skarżącego tzw. "należytej staranności" dla celów VAT.
Według Sądu z materiału dowodowego wynika, że kwestię wiarygodności kontrahenta – O. Skarżący oparł na dokumentach potwierdzających weryfikację spółki tj: skan z VIES oraz na umowie ze spółką, co uznać należy za niewystarczające.
Sąd podziela stanowisko organu, że w sprawie istniało wiele przesłanek, które powinny skłonić Skarżącego do bardziej wnikliwej weryfikacji kontrahenta, m.in. nawiązanie współpracy bez wiedzy nt. faktycznych personaliów osób zarządzających spółką, kontakt wyłącznie telefoniczny lub mailowy z osobami o polskich imionach i nazwiskach - pracownikami firmy T., zlecenia spedycyjne/transportowe wystawiane były w języku polskim, faktury za wykonane usługi przesyłane były przez Skarżącego e-mailem na adres T., a następnie pocztą do S. P., płatności za zlecenia wykonywane z polskiego banku. Przy 150 zafakturowanych usługach, Skarżący powinien być świadomy, że faktycznie zlecenia i ich obsługa nie jest obsługiwana z C. , lecz z terytorium Polski.
Wobec tego, nie można zgodzić się ze Skarżącym, że dochował on podstawowych zasad staranności przy weryfikacji kontrahenta. Podkreślić należy, że właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża podatnika jako usługodawcę. Sama okoliczność, że Spółka pozyskała od kontrahenta informację o jego siedzibie na C. i dokonała jego weryfikacji w systemie VIES, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania za usprawiedliwioną tezę Skarżącego, że dołożył należytej staranności w zweryfikowaniu nabywcy usług transportowych (c. usługodawcy), tym bardziej w sytuacji, gdy współpracowała tylko ze spółką krajową (T. ) świadcząc usługi transportowe na rzecz podmiotu zagranicznego.
Według Sądu, podmiot chcąc racjonalnie prowadzić działalność gospodarczą, winien dla własnego bezpieczeństwa, a przede wszystkim interesu firmy, stosować w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania, w szczególności w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wszelkie działania podatnika mające na celu zweryfikowanie rzetelności kontrahenta, mogą zapobiec lub przynajmniej ograniczyć skutki związane z nierzetelnością drugiej strony transakcji. Doświadczony przedsiębiorca mając na uwadze swój dobrze pojęty interes, nie powinien bazować wyłącznie na minimalnych wymogach formalnych np. w postaci sprawdzenia ważności numeru NIP kontrahenta unijnego. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca powinien mieć świadomość zagrożeń, jakie niosą ze sobą transakcje wewnątrzwspólnotowych dostaw. Transakcje z nieuczciwym kontrahentem wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko tym większe, im mniejsza ostrożność z przypadkowymi klientami. Dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania, szczególnie w stosunku do nowych kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze oraz wzajemnych relacjach. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatników co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania wprowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie ocena należytej staranności winna być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji oraz zindywidualizowana do konkretnej sprawy oraz charakteru i okoliczności związanych z transakcją (por. wyrok NSA z 9 października 2014 r., I FSK 664/14).
Według Sądu, ustalenie przez organ, że Skarżący nie podjął wystarczających działań w celu upewnienia się, że usługi nie były świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności O. które znajdowało się w Polsce, nie ma znamion oceny dowolnej, zostało oparte o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Materiał ten był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie.
Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski.
Sąd nie dostrzegł jednocześnie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji.