I FSK 2288/21

I FSK 2288/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2292/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-08-18
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 146 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14b par. 2 i 3, art. 14c par. 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2292/20 w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.368.2020.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od X. S.A. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2292/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w sprawie ze skargi X. S.A. z siedzibą w Y. (dalej: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca, Bank) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z dnia 22 września 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Strona wskazała, że jest spółką prowadzącą działalność bankową w rozumieniu stawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357 ze zm., dalej: Prawo bankowe).
W celu umożliwienia klientom korzystania z systemu szybkich płatności, opartym o program partnerski, zawiera z kontrahentem umowę określającą zasady wzajemnej współpracy w zakresie pozyskiwania przez Wnioskodawcę klientów w celu nabycia przez nich usług świadczonych przez kontrahenta w ramach prowadzonego systemu płatności. Usługi świadczone przez kontrahenta są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Bank zobowiązuje się aktywnie poszukiwać potencjalnych klientów, polecać im usług płatnicze kontrahenta w sposób zapewniający najwyższą skuteczność sprzedażową, przedstawiając im ofertę, informacje lub materiały marketingowe kontrahenta oraz w przekonujący sposób zachęcając potencjalnych klientów do rejestracji w systemie na jeden ze sposobów: a) udostępniając im unikalny link zawierający kod oferty do formularza rejestracyjnego na stronie systemu, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji; b) rejestrując potencjalnego klienta w aplikacji, udostępnionej przez kontrahenta; c) przekazując kontrahentowi informację o potencjalnym kliencie. Zarejestrowanie w systemie i zawarcie przez klienta z kontrahentem umowy jest równoznaczne z umieszczeniem klienta w bazie klientów, przez co Strona nabywa prawo do wynagrodzenia z chwilą wygenerowania obrotu z transakcji zrealizowanych za pośrednictwem systemu przez klientów znajdujących się w bazie klientów pozyskanych przez Wnioskodawcę. Wysokość wynagrodzenia Skarżącej uzależniona jest od stawki i prowizji za usługi płatnicze, jaką klient płaci Kontrahentowi oraz wysokość obrotu klienta z tytułu zrealizowanych transakcji płatniczych.
W uzupełnieniu przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Skarżąca dodała, że przedstawia klientom ofertę, informację lub materiały marketingowe kontrahenta oraz w przekonujący sposób zachęca potencjalnych klientów do rejestracji w systemie kontrahenta. Ma to miejsce przy użyciu jej rozbudowanej sieci sprzedaży, gdzie w szczególności udostępnia ofertę usług kontrahenta przez pracowników Banku. Oferta kontrahenta skierowana jest zarówno do obecnych i nowych klientów Banku. Strona nie ma interesu w negocjowaniu treści umowy między kontrahentem, a klientem oraz nie ingeruje w jej treść, ponieważ jej wynagrodzenie kalkulowane jest od ilości przeprocesowanych transakcji. Ponadto umowy zawierane między kontrahentem a klientem, co do zasady, są standaryzowane, jednakże w przypadku klientów o dużym potencjale i w przypadku niestandardowych potrzeb Wnioskodawca konsultuje z kontrahentem możliwość dostosowania usług do potrzeb takiego klienta. Wnioskodawca, choć nie uczestniczy w negocjowaniu treści i warunków umowy zawieranej między kontrahentem i klientem, to bierze udział w tej negocjacji, zgodnie z orzecznictwem TSUE. Wnioskodawca z perspektywy klienta działa w imieniu i na rachunek kontrahenta, choć nie jest jego podwykonawcą oraz nie podpisuje umów z klientami w imieniu kontrahenta, jak również nie posiada pełnomocnictwa do tego. Niemniej w kontaktach z klientem Bank posługuje się własną nazwą i marką, a zatem w tym kontekście działa również we własnym imieniu.
W związku z powyższym stanem faktycznym, Wnioskodawca zadał pytanie: czy wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wniosku usługi wykonywane przez Bank podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT ?
Zdaniem Strony, powyższe usługi, polegające na doprowadzeniu przez Wnioskodawcę do zawarcia pomiędzy klientem a kontrahentem umowy usług płatniczych podlegają zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
1.3. Organ w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Opierając się na definicji pośrednictwa zawartej w Słowniku Języka Polskiego, jak również orzeczeniach TSUE w sprawach C-453/05 oraz C-235/00, DKIS stwierdził, że czynności Banku na rzecz kontrahenta nie mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa i w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
1.4. WSA, wydając zaskarżony wyrok, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Uwzględnił zarzuty Skarżącej, stwierdzając, iż w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, tj. wskazanie, że Bank nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem, podczas gdy we wniosku o interpretację, Bank jednoznacznie wskazał, że aktywnie poszukuje potencjalnych klientów, poprzez rozbudowaną własną sieć sprzedaży, a także kieruje ofertę usług kontrahenta zarówno do istniejących już klientów Banku jak i nowych klientów.
Powyższe doprowadziło WSA do wniosku, że organ interpretacyjny jest związany opisem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w ramach postępowania interpretacyjnego nie bada czy stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością. Tym samym w ramach postępowania interpretacyjnego w niniejszej sprawie DKIS wypowiedział się jedynie co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które sam wykreował.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA wniósł organ, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz bezpodstawne przyjęcie, iż wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał modyfikacji przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego;
- art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., poprzez uchylenie się przez Sąd pierwszej instancji od merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji oraz nie odniesienie się do zaistniałych okoliczności i nieprzeprowadzenie ich właściwej analizy prawnej w uzasadnieniu wyroku.
W skardze kasacyjnej DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2025 r. Strona uzupełniła argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie postępowania przez Sądem pierwszej instancji, sprowadzała się do oceny, czy Bank w świetle przedstawionego stanu faktycznego był zwolniony od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, jako świadczący usługi pośrednictwa w zachęcaniu klientów do korzystania z usług szybkich przelewów jego kontrahenta.
Sąd pierwszej instancji, uchylając wydaną w sprawie interpretację indywidualną uwzględnił jedynie zarzuty procesowe skargi, uznając, że DKIS naruszył art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawną modyfikację przedstawionego przez Bank we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. W konsekwencji takiego rozstrzygnięcia WSA skarga kasacyjna koncentrowała się na tej kwestii, a więc niezasadnym uznaniu przez WSA, że DKIS w interpretacji dokonał nieuprawnionej modyfikacji opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o jej wydanie.
3.3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność tych zarzutów.
3.4. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacje wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić do uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Postępowanie w sprawie wydania interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Organ interpretacyjny dokonuje wyłącznie oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości, czy też jego modyfikacji. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 września 2024 r., sygn. akt II FSK 57/22, czy 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1726/15).
W treści interpretacji indywidualnej organ, dokonując wykładni odpowiednich przepisów prawa podatkowego stanowiących podstawę dokonanej kwalifikacji, potwierdza istnienie lub brak określonych uprawnień i/lub obowiązków ze sfery prawa podatkowego. Organ wydający interpretację indywidualną ma obowiązek uwzględnić wszystkie fakty wynikające z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sprawy, w przypadku zaś niezgodności przedstawionych faktów z opisem zawierającym subiektywne stanowisko wnioskodawcy, na nieścisłości zwrócić uwagę, dokonując właściwej oceny. Uzasadnienie prawne tego stanowiska powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie. Ocena stanowiska wnioskodawcy nie może nadto być odpowiedzią uniwersalną, determinowaną zmiennymi okolicznościami faktycznymi, ani dotyczyć okoliczności faktycznych nienależących do stanu faktycznego (por. wyroki NSA z dnia 26 września 2024 r., sygn. akt I FSK 160/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 42/22). Tym samym organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.
3.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że wydana w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna nie naruszała reguł formalnych obowiązujących w tego rodzaju sprawach.
W sentencji wskazano wyraźnie, że stanowisko Wnioskodawcy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
W treści zaskarżonej interpretacji DKIS w pełni przytoczył opis zdarzenia przyszłego jaki został przedstawiony przez Skarżącą we wniosku i piśmie uzupełniającym stan faktyczny oraz powołał adekwatne przepisy ustawy o VAT. Wskazał również powody, dla których uznał, że stanowisko Banku nie ma umocowania w obowiązujących w tym zakresie regulacjach.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnił natomiast, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie wskazała, że w ramach zawartej umowy zobowiązuje się aktywnie poszukiwać potencjalnych klientów (przez których należy rozumieć podmioty zainteresowane korzystaniem z usług płatniczych świadczonych przez kontrahenta), polecać im usługi płatnicze (przez które należy rozumieć usługi świadczone przez kontrahenta na rzecz klientów w sposób zapewniający najwyższą skuteczność sprzedażową, przedstawiając im ofertę, informacje lub materiały marketingowe kontrahenta oraz w przekonujący sposób zachęcając potencjalnych klientów do rejestracji w systemie w jeden z poniższych sposobów: a) udostępniając potencjalnym klientom unikalny link zawierający kod oferty do formularza rejestracyjnego na stronie internetowej systemu, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji; b) rejestrując potencjalnego klienta w aplikacji, udostępnionej przez Kontrahenta, c) przekazując kontrahentowi informację o potencjalnym kliencie.
W uzupełnieniu wniosku zaś Bank wyjaśnił, że; "czyni wszystko co możliwe, aby Kontrahent zawarł umowę z klientem. W celu nabycia przez klientów usług płatniczych świadczonych przez Kontrahenta i doprowadzenia do zawarcia umowy pomiędzy Kontrahentem a klientem, Wnioskodawca przedstawia klientom ofertę, informacje lub materiały marketingowe Kontrahenta oraz w przekonujący sposób zachęca potencjalnych klientów do rejestracji w systemie Kontrahenta. Doprowadza do skojarzenia dwóch stron poprzez: udostępnianie potencjalnym klientom unikalnego linku zawierającego kod oferty do formularza rejestracyjnego na stronie internetowej systemu, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji; rejestrację potencjalnego klienta w aplikacji, udostępnionej przez Kontrahenta; przekazanie Kontrahentowi informacji o potencjalnym kliencie, celem zawarcia przez nich umowy. Wnioskodawca aktywnie poszukuje potencjalnych Klientów, poprzez rozbudowaną własną sieć sprzedaży. Bank udostępnia, w szczególności, ofertę usług Kontrahenta przez pracowników Banku. Przy czym, oferta zostanie skierowana zarówno do istniejących już klientów Wnioskodawcy jak i nowych klientów".
Powyższe Sąd pierwszej instancji zestawił z uzasadnieniem zaskarżonej interpretacji, w którym DIAS wskazał, że: "w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem. (...) Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że Bank aktywnie poszukuje potencjalnych klientów zainteresowanych usługami płatniczymi Kontrahenta. Wnioskodawca wykorzystuje w tym celu własną bazę klientów, którym poprzez pracowników Banku udostępnia informacje dotyczące usług oferowanych przez Kontrahenta".
To zestawienie stanowisk doprowadziło Sąd pierwszej instancji do wniosku, że organ zmodyfikował elementy zdarzenia przyszłego przedstawione przez Stronę, poprzez stwierdzenie, że Bank stwarza tylko możliwości techniczne do nabycia przez klienta usług świadczonych przez kontrahenta oraz, że jego usługi ograniczają się do czynności technicznych i administracyjnych, pomijając, że udostępnianie przez Bank linku zawierającego kod oferty do formularza, przy użyciu którego potencjalni klienci dokonują samodzielnej rejestracji w systemie jest jedynie formą w jakiej może dojść do zawarcia umowy pomiędzy kontrahentem, a klientem pozyskanym przez Bank. Sąd zauważył, że jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, to aktywne działania Banku (jego pracowników) skierowane do dotychczasowych oraz nowych klientów doprowadzają do skojarzenia dwóch stron transakcji finansowej.
Tym samym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, DKIS naruszył art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wypowiadając się jedynie, co do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który sam wykreował.
3.6. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z kasatorem, że przytoczone przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organu dotyczące zdarzenia przyszłego stanowiły fragmenty jego stanowiska w kontekście przeprowadzonej analizy przepisów i orzecznictwa w zakresie danej kwestii będącej przedmiotem interpretacji, tj. możliwości uznania czynności podejmowanych przez Bank jako usług pośrednictwa w świadczonych przez jego kontrahenta usługach szybkich przelewów, a w konsekwencji, uznaniu usług w tym zakresie za podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, a nie zmianą zdarzenia przyszłego.
Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę w swoim orzecznictwie, że opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie może stanowić jego oceny. Opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zarazem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny, ponieważ w postępowaniu interpretacyjnym DKIS nie prowadzi postępowania dowodowego. Nie spełnia przy tym wymogów art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej stan faktyczny, w którym wnioskodawca przedstawia opis okoliczności faktycznych uzupełniony o elementy ocenne, przez co stanowisko wnioskodawcy nie odnosi się tylko do oceny prawnej stanu faktycznego lecz stanowi w istocie ocenę tego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 817/17).
W konsekwencji podstawą wydania interpretacji nie mogło być uzasadnienie stanowiska Skarżącej, że aktywnie poszukuje potencjalnych klientów, poleca im usługi płatnicze, czy zachęca ich w przekonujący sposób do rejestracji w systemie kontrahenta. WSA niezasadnie przyjął, że stwierdzenia te stanowiły element opisu zdarzenia przyszłego, podczas gdy analiza wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazuje, że stwierdzenia te stanowiły w istocie element stanowiska Skarżącej.
Słusznie wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o wszystkie elementy zdarzenia przyszłego jakie przedstawiła Skarżąca, a organ ocenił jedynie, czy wykonywane przez Skarżącą czynności opisane we wniosku mogą być zakwalifikowane jako usługi pośrednictwa. Stwierdzenia takie jak "polecanie usługi w sposób zapewniający najwyższą skuteczność sprzedażową", czy "zachęcanie w przekonujący sposób" stanowią kategorię ocenianą, a nie opis stanu faktycznego. Wyrażenie poglądu przez DKIS, iż Strona nie poszukuje klienta, nie kontaktuje się z potencjalnym klientem jest wynikiem oceny dokonanej na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie stanowi zaś nieuprawnionej ingerencji w stan faktyczny.
Z powyższych względów za uzasadniony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz niezasadne przyjęcie, iż wydając zaskarżoną interpretację organ dokonał modyfikacji przestawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sytuacji gdy organ interpretacyjny dokonał dopuszczalnej przepisami Ordynacji podatkowej oceny stanowiska Skarżącej w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, a wydana w niniejszej sprawie interpretacja czyni zadość wymogom ustawowym wynikającym z art. 14c § 1 ustawy.
Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
3.7. Niezasadny był natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., którego organ upatrywał w tym, że - w jego ocenie - z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że Sąd uchylił się w istocie od kontroli przedstawionej sprawy, nie odnosząc się do zaistniałych okoliczności i nie przeprowadzając ich właściwej analizy prawnej w kontekście zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Natomiast zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przestawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania.
Art. 3 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy i kompetencyjny. Nie określa wzorca, według którego kontrola ma być wykonana. W konsekwencji to, że organ nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 409/23). Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. mogłoby mieć miejsce w sytuacji, w której sąd administracyjny w ogóle nie rozpoznałby skargi lub dokonał jej oceny według innych kryteriów niż kryterium legalności (por. wyroki NSA z dnia 18 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GKS 1941/23, czy z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I GSK 567/20). Przepis art. 3 § 2 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy do czynienia zarzutu błędnego rozstrzygnięcia zaskarżonemu rozstrzygnięciu, gdyż celowi temu służą inne przepisy, a wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony, nie może być utożsamiane z jego uchybieniem (por. wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2024 r., sygn. akt III OSK 583/22).
Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia i może być skutecznie postawiony jeżeli uzasadnienie wyroku nie zawiera któregokolwiek z elementów wskazanych w tym przepisie lub wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2025 r., sygn. akt III OSK 1893/23). Zarzutem naruszenia tego przepisu nie można kwestionować oceny prawnej wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 5161/21).
Tymczasem wyrok Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi wskazane art. 141 § 4 p.p.s.a. i zawiera wszystkie elementy zawarte w tym przepisie. WSA klarownie przedstawił stan faktyczny, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnoszono bowiem, że Sąd pierwszej instancji winien zbadać zasadność stanowiska zajętego przez DKIS w zaskarżonej interpretacji tj. tego, czy wykładnia prawa materialnego dokonana przez organ w interpretacji była prawidłowa, aczkolwiek wbrew stanowisku kasatora, brak dokonania takiej analizy, wbrew oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie stanowiło naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a.
3.8. W związku z tym, mając na uwadze, że skarga kasacyjna miała uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA