I FSK 2288/18

I FSK 2288/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2018-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 października 2017 r., nr 2201-IOV-1.4103.303-309.2017, IOV-1/4103-21-27/17/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1/18, Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 października 2017 r. w przedmiocie podatku
od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.
1. Postępowanie przed organami.
1.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego 15 lutego 2017 r. wydał wobec A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lub
"skarżąca") decyzję, w której dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za
miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.
Organ stwierdził, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów
dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym
wykorzystując do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Skarżąca nie
dokonywała nabyć i dostaw towarów (pręty żebrowane, walcówka, cynk, ołów, katoda niklowa i inne żelazostopy oraz wyroby stalowe itp.), a faktyczna jej działalność
polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach łańcucha podmiotów poza granice państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dalej:
"WDT") występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
1.2. Organ I instancji stwierdził także, że nie kwestionuje, iż spornym fakturom towarzyszył obrót towaru, jednakże był to obrót fikcyjny. Podmioty uczestniczące w
łańcuchu transakcji dokonywały dostaw tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków pochodzących z budżetu państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występuje
"znikający podatnik". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami
pieniężnymi, to transakcje były symulowane. A zatem towar przewożony pomiędzy magazynami na Śląsku, a następnie wywożony poza terytorium kraju z pewnością nie
był towarem, którego dotyczyły faktury wystawione przez kolejnych dostawców w
łańcuchu. Ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu.
1.3. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 30 października 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
2. Skarga do WSA.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11
marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze
zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe ich zastosowanie;
2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 127 ustawy z dnia 29
sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieprzestrzeganie zawartych w nich zasad postępowania;
3) art. 181 Ordynacji podatkowej przez nieprzestrzeganie zawartej w nim normy prawnej;
4) art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez Dyrektora, a
wcześniej przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej
oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w
uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej
decyzji;
5) przepisów postępowania, tj. art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198 a także
art. 289 Ordynacji podatkowej przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm
prawnych oraz niewłaściwe ich zastosowanie;
6) przepisów proceduralnych zawartych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej
przez niezastosowanie w uzasadnieniu dyspozycji zawartej w tej normie prawnej;
7) art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;
8) zasad zawartych w art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa
prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz
pewności prawa.
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia
przez skarżącą za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących: zakup towarów wystawionych przez
D. D.B., zakup usług spedycyjnych wystawionych przez MS
C. A.W. oraz zakup usługi pozyskiwania kontrahentów
wystawionych przez S., a także zawyżenia obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") dokonanego na podstawie faktur wystawionych dla R., C. s.r.o., M. s.r.o., F. s.r.o. i S.
3.2. Za bezzasadne Sąd uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej
decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która
pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia
przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym - wbrew zarzutom
skargi - pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy
poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą
logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.
3.3. Dalej Sąd wskazał, że domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, czego w niniejszym
postępowaniu nie stwierdzono. Kontrolując czynności procesowe organu Sąd
stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył
przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z zeznań złożonych w toku innego postępowania.
3.4. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń
i argumentów, wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Z ramienia spółki przesłuchano Z.W. (dyrektora i jedynego członka zarządu spółki)
i M.R. (handlowiec). Poza kwestionowanymi fakturami organ poddał
swojej ocenie zeznania m.in. D.B. (jedynego dostawcy spółki) i
A.K. (dyrektora handlowego firmy D.B.), A.W.
(M.) Pawła Ptaka (Prezesa Zarządu E. Sp. z o.o.), czy P.B.
(dyrektor S.). Ze względu na mnogość podmiotów organy
podatkowe pozyskały też materiały z innych postępowań.
3.5. Mając na uwadze transgraniczny charakter dostaw organy uzyskały też pomoc prawną ze strony łotewskiej, słowackiej, bułgarskiej i czeskiej administracji podatkowej odnośnie podmiotów R. SE, C.s.r.o., M. s.r.o., M. s.r.o. i L. s.r.o. z C., W. i F. s.r.o.
ze S., S. z Ł., A. i P. z B., a ponadto administracji Wielkiej Brytanii na okoliczność współpracy
z S. W toku wyjaśniania sprawy organy pozyskiwały też informacje
z krajowych rejestrów, kierowały pisemne zapytania do biorących w badanym obrocie
osób lub instytucji. Zakres podjętych czynności procesowych był zatem bardzo szeroki.
3.6. Podsumowując, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności
zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przeprowadzone postępowanie wykazało, że łańcuch transakcji, który
poprzez podmiot D. D.B. prowadził do skarżącej, był
sztucznie wydłużony i nie miał jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego,
utrudniając jedynie wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do
obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych nierzetelnych transakcji, a także
utrudniając wykrycie "znikającego podatnika". Przesądzają o tym takie okoliczności jak
brak fizycznego obrotu towarem, obrót fakturami bez uzyskania władztwa nad
towarem, nieznane pierwotne źródło towaru (łańcuch zawsze urywa się na tzw.
podatniku znikającym), szybki przepływ płatności (przelewy) i faktur, ale przede
wszystkim omówiony przez organy odwrócony ciąg płatności i wymienność pozycji
tych samych podmiotów na różnych etapach łańcucha dostaw.
3.7. Również faktury dokumentujące usługi spedycyjne M. A.W., nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. W przypadku dalszego obrotu
towarami, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów
zagranicznych postępowanie wykazało, że badane transakcje zmierzały jedynie do uwiarygodnienia fałszywego, pozornego jedynie obrotu. Postępowanie
przeprowadzone w zakresie wykazanego przez skarżącą importu usług pozyskania potencjalnych klientów przez S. wykazało z kolei, że dokumentacja sporządzona przez ten podmiot (umowy, aneksy, faktury) stworzona została w celu uwiarygodnienia usług kojarzenia kontrahentów zagranicznych dla sprzedawanych
przez skarżącą towarów w ramach WDT. Kontrahenci skarżącej nie korzystali z
pośrednictwa ww. podmiotu. Faktury wystawione przez S. nie
dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.
3.8. Wszystkie okoliczności obciążające wymienione podmioty i negujące rzetelność wystawionej przez nie dokumentacji zostały poparte dowodami zebranymi, czy to bezpośrednio przez organ rozpoznający sprawę, czy też inne organy administracji
publicznej. Strona natomiast, poza twierdzeniami o rzetelności wymienionych
podmiotów, nie przedłożyła, ani nie wskazała możliwych do przeprowadzenia
dowodów, które byłyby w stanie podważyć zakrojone na tak szeroką skalę ustalenia organów.
3.9. Ponadto działalność spółki pozbawiona była elementu ryzyka i nie dotyczyły jej typowe dla podmiotów rozpoczynających działalność problemy, jak trudności ze
zdobyciem kapitału, pozyskaniem klientów, itp. Od samego niemal początku spółka prowadziła działalność z podobną intensywnością, ograniczając się przy tym się do
jednego źródła towaru (firma D.B.) i jednej firmy transportowej (firma A.W.). Ogólnie katalog kooperujących ze spółką podmiotów był
niezwykle wąski, a relacje gospodarcze pomiędzy nimi, pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia, nacechowane niespotykaną wręcz lojalnością (powtarzalnością). Z wykorzystanych w sprawie zeznań świadków wyłania się ponadto bardzo rozmyty
obraz tej współpracy. Reprezentujący spółkę, jak i występujące na pozostałych
etapach procederu przesłuchane osoby nie dysponowały dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności, a nawet zaprzeczały tym dokumentom. Relacje handlowe w większości przypadków oparte były na rozmowach telefonicznych, czy też
wiadomościach e-mail. O ile środki te są wykorzystywane powszechnie, o tyle
niezwykle rzadko zdarza się aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców.
Ponadto z uwagi chociażby na łatwość założenia skrzynki pocztowej o dowolnym
adresie, czy też charakter nierejestrowanej rozmowy telefonicznej, taki sposób
utrzymywania relacji biznesowych ma niską wartość dowodową.
4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
I. prawa procesowego, tj.:
1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed
sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") poprzez
wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art.
197 § 1, art. 127, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej,
3) art. 146 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu
skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i
ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT;
II. prawa materialnego tj.;
1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
polegające na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia
kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynikało jednoznacznie, aby przypadek skarżącego
mieścił się w katalogu wyjątków od prezentowane] w w/w przepisie zasady odliczeń
podatku co skutkuje błędnym rozstrzygnięciem sprawy;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.) a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe
zastosowanie, przejawiające się w przyjęciu, że wystawione faktury, na podstawie
których skarżący dokonał odliczenia podatku, dokumentowały czynności, które nie
zostały dokonane, w sytuacji gdy organ nie wykazał w sposób jednoznaczny i nie
budzący wątpliwości które konkretnie faktury miały w jego ocenie dokumentować takie czynności i nie zbadał każdego kwestionowanego stosunku prawnego;
3) art. 99 ust. 12 a ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy zasady jest przyjmowanie wartości podatków należnych do odliczenia w wysokości wynikającej z deklaracji, a jakiekolwiek zmiany tych wartości na skutek ingerencji
organu administracji stanowią wyjątek od reguły, który musi być jednoznacznie i
szczegółowo uzasadniony;
4) art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię
polegającą na przyjęciu tezy, ze aby doszło do dostawy towarów, musi dojść do
przejścia fizycznego władztwa nad rzeczą, w sytuacji gdy przepis art. 7 ustawy o VAT przewiduje, iż za dostawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami
jak właściciel;
5) art. 2 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,
przejawiające się w przyjęciu, ze u skarżącej nie doszło do importu usług od spółki
S., w sytuacji gdy pomiędzy skarżącą a przedmiotową spółką została zawarta umowa dotycząca tych usług i były one rzeczywiście świadczone na rzecz
skarżącej;
6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, ze Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował
środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo ze organy
administracji dokonały całkowicie dowolnej. a nie swobodnej oceny zebranego
materiału dowodowego, dostosowując tę ocenę do z góry powziętej tezy i oceniając
zebrany materiał dowodowy bez zachowania wymaganego obiektywizmu;
7) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. przejawiające się w tym, ze Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował
środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo ze organy obu
instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału
dowodowego, polegające na zakwestionowaniu zasadności odliczeń podatku VAT, w
sytuacji gdy organ nie zbadał w sposób wyczerpujący poszczególnych transakcji,
tworząc tym samym w sposób nieuprawniony domniemania faktyczne co do
rzeczywistych transakcji, które wynikały nie z zebranego materiału dowodowego, a z
góry założonej przez organ tezy;
8) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 122 i 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności 7. 8. 3 administracji publicznej nie
zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że
organ nie przeprowadził dowodu z zeznań kierowców transportujących towary,
przyjmując że towar był co prawda przewożony, ale w sposób odbiegający od obiegu
faktur;
9) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 122, art. 181, art. 187
§ 1, art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, ze Sąd pierwszej
instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej
nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo
ze organ oparł część swoich ustaleń na protokołach zeznań złożonych w innych
sprawach podatkowych, niezakończonych wydaniem ostatecznej decyzji, co narusza
zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, jak również prawo strony do
czynnego udziału w postępowaniu, albowiem strona była pozbawiona możliwości
zadawania pytań świadkom;
10) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, ze organ
podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji naruszył art. art. 120, art. 121, art. 122,
art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191, art. 289 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe ich zastosowanie lub pominięcie norm w nich zapisanych, co
spowodowało, że uzasadnienie decyzji niespełniające wymogów opisanych w art. 210
§ 4 Ordynacji podatkowej uniemożliwia pełne ustosunkowanie się do niego, dowodem
czego jest brak właściwej kontroli uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej
decyzji, w zakresie w jakim organ nie wykazał na jakiej podstawie faktyczne i prawnej
zwrot podatku VAT spółce uzależniono od ustalenia źródła pochodzenia towarów i sprawdzania prawidłowości rozliczenia podatku VAT dokonywanego przez inne
podmioty gospodarcze w tym nieznane spółce, pomijając fakt, że przeprowadzona w
spółce kontrola podatkowa nie wykazała nieprawidłowości. Miało to istotny wpływ a dokonane rozstrzygnięcie;
11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 2 pkt 9, 5 w zw. z art. 7 ust. 1,
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 a, Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, ze Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli
legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w
ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo ze organy administracji zarówno I jak i
II instancji rażąco naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego;
12) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy prawidłowa
analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe
zastosowanie przepisów prawa materialnego powinna prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie do oddalenia skargi;
13) art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gdańsku byt zobowiązany na podstawie tego przepisu nie wyszedł poza granice
skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł ze zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisaną
w art. 180, art. 187 §1 oraz art. 190 i 191 Ordynacji podatkowej co miało istotny wpływ
na wynik sprawy;
14) art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w niedokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie,
dające podstawę do podejrzenia, ze będąca powinnością sądu administracyjnego
kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w rzeczywistości nie miała miejsca a zatem prowadzone przez ten sąd postępowanie nie odpowiadało przepisom prawa tj. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo
o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. Skarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera stanowiska co do
stanu faktycznego przyjętego przez sąd za podstawę rozstrzygnięcia.
4.2. Wskazując na powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku wraz z poprzedzającą decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie do
ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a.,
wstrzymanie egzekucji z majątku spółki, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w
tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
4.4. Pismem z 16 marca 2022 r. Skarżąca złożyła pismo procesowe, w którym uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, wskazując między innymi na historię
działalności Spółki i rozwijając argumentację w przedmiocie spornych transakcji.
Pismem z 5 października 2022 r. DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, odnosząc się do przedstawionej w uzupełnieniu skargi kasacyjnej
argumentacji.
Kolejno pismem z 22 listopada 2022 r. Skarżący złożył replikę na powyższe pismo organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie (wyrok NSA z 12 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1342/15).
Stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone.
Wyjaśnienie kwestii związania Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej w rozpoznanej sprawie było konieczne, albowiem skarga kasacyjna
w niniejszej sprawie nie w pełni czyni zadość powyższym wymogom. Odnotować bowiem należy, że specyficzna konstrukcja rozpoznawanej skargi kasacyjnej sprawia, że usystematyzowanie zawartych w niej zarzutów jest utrudnione. Nie zawsze bowiem można w sposób precyzyjny odróżnić zarzut od argumentacji, mającej ten zarzut wspierać. Utrudnia to Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ustalenie stanowiska prezentowanego w tej skardze, co w szczególności dotyczy przywołanych w niej podstaw kasacyjnych. Wypada także zwrócić uwagę na stosunkowo zawiły sposób prowadzenia wywodu, który powoduje, że wyrażone w nich myśli trudne są do uchwycenia, czasem zaś są wręcz niezrozumiałe.
Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy powielenie zarzutów zawartych w skardze do WSA zaś argumentacja powołana na ich poparcie nie została przyporządkowana do konkretnych zarzutów.
5.2. Zasadniczym zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy jest, czy skarżąca spółka w ramach swoich transakcji podejmowanych w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. – w zakresie zakupów oraz sprzedaży – była uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej i czy o tym wiedziała lub – zachowując należytą staranność – powinna o tym wiedzieć.
5.3. W ramach uzasadnienia sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 1-3 skargi kasacyjnej strona podniosła w pierwszym rzędzie wskazano, że Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w skarżonym wyroku, jako podstawę prawną do ich wydania podają art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W tym stanie prawnym decyzje powinny zawierać uzasadnienie odpowiadające dyspozycji art. 210 O.p. Uwzględniając fakt, że decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o postępowaniu dowodowym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku nie ustosunkował się w ogóle do podniesionej w skardze Spółki kwestii obowiązku stosowania przepisów Ordynacji podatkowej normujących zasady postępowania organów podatkowych przy wydaniu zaskarżonej decyzji. Powyższe świadczy o tym, że Sąd orzekając w sprawie naruszył postanowienia art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a.
Stwierdzono dalej, że Sąd uznał zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie musi spełniać wymogów opisanych w art. 210 § 4 O.p. Autor skargi kasacyjnej wyraził pogląd, że tej sytuacji zachodzi uzasadnione podejrzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie podjął żadnych czynności mających na celu zbadanie czy organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji nie przekroczył granic swobodnej oceny istniejącego w dniu wydania decyzji materiału dowodowego (w przeważającej części pochodzącego z innych postępowań). Nieistotne dla Sądu było nieuwzględnienie przez organy podatkowe wniosku o przeprowadzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego. Postanowieniem UKS2291/W2P4/42/8/14/121/099 z dnia 29.06.2016 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków -przewoźników, kierowców przewożących towar, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku też nie widział takiej potrzeby i nie uznał tego jako naruszenie prawa. Był to bardzo istotny dowód, mający wpływ na wynik postępowania kontrolnego, odwoławczego, potwierdzający rzeczywistość transakcji Spółki A. z jej dostawcami i odbiorcami. Zaniechanie przeprowadzenia tego dowodu czyniło całe postępowanie kontrolne i odwoławcze nie wiarygodnym. (k. 12 skargi kasacyjnej)
5.4. Powyższy zarzut jak i przywołana argumentacja na jego poparcie jest chybiona. Podnieść przede wszystkim należy, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że przywołana argumentacja jest nader ogólnikowa i zaś kontestując odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków (przewoźników) nie wskazano przepisu art. 188 O.o., co czyni wskazaną argumentację za bezprzedmiotową.
5.5. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazane w punktach 6-12) skargi kasacyjnej (w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego). Podniesienie tego rodzaju zarzutów w skardze kasacyjnej wymaga należytego uzasadnienia, wskazującego na czym konkretnie polegać miało naruszenie powyższych norm postępowania dowodowego określonych w Ordynacji podatkowej oraz wpływu ich naruszenia na uchybienie zasadom określonym w ww. przepisach tejże Ordynacji. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej powinno być bowiem sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę kasacyjną uznaje za naruszone oraz wykazania ich naruszenia w konkretnych okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną, stąd też konieczność ich prawidłowego sformułowania oraz wyczerpującego uzasadnienia, którego w niniejszej sprawie zabrakło. Za niewystarczające zatem uznać należy samo stwierdzenie, że zdaniem strony składającej skargę kasacyjną doszło do naruszenia wskazanych przez nią przepisów postępowania, czy też przytoczenia ich treści, bez szczegółowego odniesienia się zebranego w sprawie materiału dowodowego i wykazania uchybień w jego pozyskaniu lub zupełności, rzutujących na jego kompletność, czy też wykazania wadliwości jego oceny, rzutującej w konsekwencji na prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego.
5.6. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej brak prawidłowego uzasadnienia zarzutów naruszenia wskazanych powyżej przepisów postępowania, stąd też brak podstaw do ich uwzględnienia.
W tym zakresie skarga kasacyjna dotknięta jest tymi samymi ułomnościami, na które zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, pisząc, że: "Zarzuty skargi uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałby jeszcze wyjaśnić)."
5.7. W tym kontekście niezasadny jest zarzut naruszenia naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., w zw. z art. 122, 181, 187 § 1, 190 § 2 O.p. przejawiający się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organ oparł część swoich ustaleń na protokołach zeznań złożonych w innych sprawach podatkowych, nie zakończonych wydaniem ostatecznej decyzji, co narusza zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego, jak również prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, albowiem strona była pozbawiona możliwości zadawania pytań świadkom.
Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu.
Ponadto Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.
Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.
Żądanie powtórzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione jedynie wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już protokołem przesłuchania świadka, to żądanie ponownego jego przesłuchania (przesłuchania w postępowaniu podatkowym) powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy, w tym poprzez wykazanie, że np. były niekompletne bądź pozostają w sprzeczności z dotychczas zebranym materiałem dowodowym.
5.8. Strona w skardze kasacyjnej nie przedstawiała takich okoliczności.
Jedynym bardziej skonkretyzowanym argumentem na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej co do kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego jest podniesienie, że odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków - przewoźników, kierowców przewożących towar, podczas gdy - zdaniem skarżącej - zeznania te potwierdziłyby, że transakcje Spółki A. z jej dostawcami i odbiorcami są rzeczywiste. Składający skargę kasacyjną pominął jednak, że do okoliczności tej odniósł się Sąd pierwszej instancji stwierdzając w zaskarżonym wyroku, że zarzut ten jest niezasadny, gdyż organ nie kwestionował twierdzeń strony
o realizacji przewozów, a zatem przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków
– kierowców nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.
Uwzględnić przy tym należy, że typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz
większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru,
którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału
w procederze (oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty
świadomie w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie).
Tym samym fakt realizacji przewozów towarów będących przedmiotem obrotu u skarżącej spółki nie stanowił okoliczności wykluczającej jej udział w oszustwie tzw. karuzeli podatkowej.
5.9. Również sygnalizowane w skardze kasacyjnej naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 127 O.p. nie wyszły poza argumentację zaprezentowaną już przez stronę w skardze do Sądu pierwszej instancji, który w sposób prawidłowy i wyczerpujący odniósł się do tych zarzutów, nie dostrzegając naruszenia tych przepisów.
5.10. Za całkowicie pozbawiony podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. mający polegać na tym, ze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku byt zobowiązany na podstawie tego przepisu nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł ze zaskarżany wyrok jest obarczony wadą opisaną w art. 180, art. 187 §1 oraz art. 190 i 191 O.p. co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygając "w granicach danej sprawy" sąd ocenia jedynie tę sprawę, w której wniesiono skargę, natomiast jako niezwiązany jej granicami ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. Naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby sąd wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy, lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie.
Użyte przez Sąd stwierdzenie, nie oznacza, że sąd rozstrzygnął niniejszą sprawę poza jej granicami. Całość uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do sformułowaniach w skardze zarzutów strony, argumentując dlaczego uznał je za niezasadne, w konsekwencji czego uznał za prawidłowe dokonane przez organ w decyzji ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego.
5.11. Jak wskazano w pkt. 5.2. - zasadniczym zagadnieniem spornym na tle niniejszej sprawy jest, czy skarżąca spółka w ramach swoich transakcji podejmowanych od czerwca do grudnia 2013 r. – w zakresie zakupów oraz sprzedaży – była uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej i czy o tym wiedziała lub –
zachowując należytą staranność – powinna o tym wiedzieć, strona skarżąca kwestionująca ustalenia organów zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, powinna skupić się w ramach swoich zarzutów, na wykazaniu, że skarżąca spółka albo nie była uczestnikiem przedstawionego w decyzjach organów oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, albo jeżeli była takim uczestnikiem to o tym nie wiedziała i poprzez zachowanie należytej staranności kupieckiej – nie mogła o tym wiedzieć.
Tymczasem, zarówno sformułowana do Sądu pierwszej instancji skarga, jak i skarga kasacyjna, nie zawiera żadnej argumentacji, która podważałaby ustalenia organów co do uczestnictwa skarżącej spółki w oszustwie podatkowym tzw. karuzeli podatkowej, a argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej jak i złożonych do akt pismach procesowych odnośnie tego faktu co braku świadomości spółki jest wyjątkowo skąpa.
5.12. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie może budzić żadnych wątpliwości, że zakwestionowane w niniejszej sprawie transakcje skarżącej były elementem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej mającej na celu uszczuplenie należności budżetowych poprzez uwzględnienie w łańcuchu dostaw takiej "karuzeli" podmiotów pełniących rolę tzw. "znikających podatników", nierozliczających się z podatków.
Istotnym jest zatem określenie roli skarżącej spółki w tym procederze, w którym uczestniczyć mogą nie tylko podmioty świadome dokonywanego oszustwa, lecz również takie, które nie są tego świadome.
5.13. W decyzji organu odwoławczego przedstawiono szeroką argumentację wskazującą – zdaniem tego organu – że strona wiedziała lub przy zachowaniu
należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT.
Wskazano w tym zakresie, że:
- W kontrolowanym okresie Skarżąca posiadała wyłącznie jednego dostawcę (D. D.B.), u którego zamawiała towar pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców. Wachlarz dostawców i odbiorców nie uległ zmianie nawet po przestawieniu się Skarżącej z handlu stalą budowlaną na handel metalami nieżelaznymi. Zmiana w zakresie towaru będącego przedmiotem transakcji zbiegła się ze zmianą przepisów u.p.t.u. dotyczącą poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia". Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży, w tym także Skarżąca nagle przestawiają się na handel metalami nieżelaznymi (cynk, ołów, aluminium, katoda niklowa itp.) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań marketingowych ze strony Skarżącej - brak ogłoszeń dot. handlu cynkiem i ołowiem.
- Z zeznań Z.W. wynika, że po otrzymaniu zapytań ofertowych o możliwość realizacji dostaw badał on rynek krajowy w celu znalezienia najlepszego dostawcy towarów, ilości, które były dostępne u D. nie były możliwe do pozyskania od innych kontrahentów "Huty informowały mnie lub moich pracowników, że zamówienia na takie ilości towarów, które potrzebuję wyczerpały się na kilka lat".
W sytuacji zatem, gdy "producenci" nie byli w stanie sprostać zamówieniom Skarżącej, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez D. D.B. towaru. Powinna bowiem zdawać sobie sprawę, że zakup towarów w ilościach niedostępnych u producentów wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru. Tymczasem, Skarżąca nie interesowała się tym, jak bowiem zeznał Z.W. o tym, że firma D. nie jest jedynym (pierwszym w łańcuchu) dostawcą krajowym towarów dowiedział się dopiero na etapie postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. W ocenie Dyrektora IAS podjęcie decyzji o zakupie świadczy o świadomości Strony, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż przedmiotowy towar nie miał być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom.
Z wyjaśnień B. S.A (tj. firmy która została wskazana jako jeden z bezpośrednich producentów cynku i ołowiu) wynika, że nie było żadnych ograniczeń w dostępie do towarów typu cynk, ołów (jedynym ograniczeniem były względy finansowe). Nie stosowało się żadnych ograniczeń ze względu na cel nabycia, nie miało znaczenia czy towar kupowany jest na potrzeby własne czy do dalszej odsprzedaży.
- Podczas przesłuchania Z.W. na pytanie jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z D. D.B. - wskazał, iż współpracę
z tą firmą rozpoczął po nawiązaniu kontaktów z firmą S., która złożyła ofertę współpracy na poszukiwanie kontrahentów (w zakresie produkcji, handlu,
usług). Nie wskazał jednak kiedy, jak, gdzie rozpoczęto współpracę z firmą D. D.B. Ponadto M.R. (pracownik Skarżącej) zeznała, iż kontrahenci wyszukiwani byli poprzez wyszukiwarkę [...] zazwyczaj "po materiałach, po
branży".
- Z.W. opisując współpracę z D. D.B. nigdzie nie wskazał na osobę Pana A.K. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego (w tym przesłuchania Pani B. i innych świadków) wynika, że to Pan A.K. organizował wszystkie transakcje w działalności D. D.B., był odpowiedzialny również za wyszukiwanie klientów.
- Z.W. nigdy nie był, ani w siedzibie firmy D. D.B., ani w siedzibach nabywców unijnych, do których sprzedawał towar w ramach WDT. Nie sprawdzał swoich kontrahentów jakiego rodzaju prowadzą działalność gospodarczą, gdzie faktycznie prowadzą działalność, w jakim celu zakupują towar, jakie jest przeznaczenie tego towaru. Weryfikacja kontrahentów unijnych sprawdzała się do sprawdzenia dokumentów założycielskich oraz aktywności za pośrednictwem systemu VIES.
- Ponadto okoliczności takie jak: z kontrahentami unijnymi kontaktowano się e-mailowo lub telefonicznie, "bezpośredni" kontakt z osobami reprezentującymi kontrahentów był sporadyczny i wyłącznie poza siedzibami, nie sprawdzono gdzie i czy pod tymi adresami faktycznie znajdują się siedziby tych firm, brak ubezpieczenia towaru pomimo jego dużej wartości - świadczy o daleko idącej ufności w stosunku do kontrahentów unijnych.
- Z akt sprawy (wyciągi z rachunków bankowych Skarżącej) wynika, że odbiorcy: M. s.r.o., R., C. s.r.o., F. s.r.o. posługują się polskimi rachunkami bankowymi. Co prawda posiadanie przez zagraniczne podmioty polskich rachunków bankowych nie jest zabronione, jednakże biorąc pod uwagę okoliczności tj. z kontrahentami kontaktowano się przeważnie telefonicznie lub mailowo, rozmowy przeprowadzano zazwyczaj w języku polskim, lub czesko-polskim, przedstawicielami zagranicznych kontrahentów byli również Polacy, spotkania odbywały się sporadycznie, nigdy w siedzibach zagranicznych kontrahentów i zawsze na terenie Polski, to płatność za pośrednictwem polskich rachunków bankowych przez podmioty zagraniczne powinna wzbudzić wątpliwości (podejrzenia) u Skarżącej, co do rzetelności i wiarygodności transakcji.
- Skarżąca ograniczyła się do jednego dostawcy i zaprzestała działalności w sytuacji, gdy pojawiły się "kłopoty" z firmą D. D.B. Skarżąca także ograniczyła się do korzystania z usług jednej firmy transportowej. Powyższe okoliczności - "lojalność" -świadczą o tym, iż z góry ustawiono przebieg transakcji, miało to także zagwarantować funkcjonowanie systemu, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści tj. zwrotów podatku VAT.
- Z.W. (w imieniu Skarżącej) zawarł w dniu 15 października 2012 r. z firmą S. umowę wg której ww. firma miała być organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Skarżącej oraz jej zadaniem miało być kojarzenie potencjalnych nabywców ze Stroną. Tymczasem z zeznań M.S. zatrudnionej u Skarżącej od X/2012 do X/2014 r. na stanowisku handlowiec - do obowiązków której należało wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Skarżącej, kontakt z kontrahentami, sprawdzanie dokumentacji pod względem formalnym, wystawianie faktur, ustalanie cen sprzedaży - wynika, że nie zna firmy S. (wie tylko, że umowa z taką firmą została podpisana), dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm. W ocenie organu co najmniej niewiarygodnym jest, że osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe nie posiadła żadnej wiedzy o firmie która miała rzekomo "kojarzyć" klientów Skarżącej. Zdaniem Dyrektora IAS, podpisanie przez Z.W. ww. umowy miało jedynie uprawdopodobnić przeprowadzanie przez Skarżącą transakcji kupna-sprzedaży. Zatem Strona miała świadomość uczestniczenia w transakcjach mających na celu uzyskania nienależnego zwrotu VAT.
5.14. Odnośnie tej argumentacji w skardze kasacyjnej wskazano natomiast, że:
- skarżąca spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że faktury wystawiane przez wcześniejszych dostawców ich dostawców związane były z przestępstwem;
- żaden przepis nie wymienia enumeratywnie czynności jakie powinien czy musi wykonać podatnik w celu sprawdzenia swoich dostawców i odbiorców; należy uznać, że A. sp. z o.o. pomimo braku wytycznych w tym zakresie na ile było to możliwe sprawdzała swoich dostawców i odbiorców. Nie można zarzucać skarżącej braku dołożenia należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w szczególności w zakresie kontroli dostawców i odbiorców;
- nie ma obiektywnych przesłanek na podstawie, których organ kontrolujący może twierdzić, iż skarżąca Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rzeczywiste transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego przez A. sp. z o.o. dokonywane przez wcześniejszych dostawców były niezgodne z prawem.
- Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Katowicach na zawiadomienie Dyrektora UKS w Katowicach w 2014 r. o przestępczej działalności zorganizowanej grupy wyłudzającej podatek VAT, w 2016 r. umorzyła postępowanie wobec spółki uznając, że podjęte czynności z analizą dokumentacji potwierdza, że wszelkie czynności udokumentowane kwestionowanymi przez kontrolujących fakturami zostały w rzeczywistości dokonane i obrazują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze działalność spółki. (sygn. akt VI Ds. 26/14 - Prokuratura Okręgowa Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Katowicach).
5.15. Odnosząc się do ostatniego z powyższych argumentów, tzn. umorzenia postępowania wobec spółki, nie może być on uwzględniony w tym postępowaniu, gdyż jest to nowa okoliczność, która nie była przedmiotem analizy organu odwoławczego, jak również Sądu pierwszej instancji. Ponadto jak wynika z pisma z dnia 14 marca 2018 r. Prokuratury Okręgowej w Katowicach śledztwo o sygn. akt VI Ds. 26/14 nie dotyczyło A. Sp. z o.o.
5.16. W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2022 r. stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem DIAS zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Skarżąca nie była "ofiarą" lecz wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Zdaniem pełnomocnika nieprawdziwe jest również twierdzenie dotyczące zakresu weryfikacji kontrahentów. Podnieść należy, że Organ badał transakcje z 2013 i początku 2014 roku, zatem DIAS winien wiedzieć, że na tamten moment Skarżąca nie miała możliwości korzystania z wiedzy jaką posiada na dzień dzisiejszy jak również nie miała szeregu instrumentów, które wprowadził ustawodawca w latach późniejszych.
Podniósł, że Skarżąca dokładała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, albowiem: - sprawdzała i weryfikowała czy kontrahent jest zarejestrowany w odpowiednim rejestrze tj. CEIDG, KRS czy rejestrach firm zagranicznych, sprawdzała i weryfikowała czy kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, sprawdzała czy kontrahenci nie zalegają z podatkami żądając zaświadczeń z urzędu skarbowego, żądała do każdego towaru atestów, sprawdzała czy osoby reprezentujące mają właściwe umocowanie do działania, sprawdzała czy dany kontrahent faktycznie działa - poprzez wykonywanie telefonów sprawdzających do
tych kontrahentów a w trakcie współpracy kontaktowała się z przedstawicielami osobiście, sprawdzała opinię o kontrahencie w internecie i czy w internecie widnieją informacje o danym kontrahencie i czy są pozytywne, Skarżąca nigdy nie otrzymała
od żadnego kontrahenta propozycji przeprowadzenia transakcji bez ryzyka gospodarczego, Skarżąca nigdy nie dokonywała płatności za dostarczane towary gotówką tylko przelewem bankowym, Skarżąca nigdy nie dokonała płatności na rachunek podmiotu trzeciego lecz zawsze na rachunek dostawcy, Skarżąca
wizytowała magazyny dostawcy i sprawdzała czy dostawca posiada towar, którym zainteresowana była Skarżąca, Skarżąca wykonywała zdjęcia magazynów i towarów tam znajdujących się a należących do dostawcy, Sprawdzała czy dostawca posiada bazę do prowadzenia działalności, czy posiadał zaplecze organizacyjno – techniczne
dla tego rodzaju działalności, Skarżąca sprawdzała czy dostawca prowadzi działalność
polegającą na handlu stalą, każdy kontakt Skarżącej z osobami reprezentującymi kontrahentów był odpowiedni dla okoliczności danych transakcji, wszystkie dostawy odbywały się w oparciu o każdorazowe zapytania ofertowe, otrzymane do nich oferty i złożone na podstawie oferty zamówienia, Skarżąca weryfikowała regularnie czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, Skarżąca weryfikowała regularnie czy osoby reprezentujące kontrahenta mają umocowanie do działania w jego imieniu, Skarżąca dysponowała tylko fakturami zawierającymi wszelkie
niezbędne elementy faktury VAT, wszystkie faktury odzwierciedlały rzeczywisty stan faktyczny zdarzenia gospodarczego i były rzetelne, kontrahent zawsze dostarczał towary zgodnie z wymaganiami jakościowymi – atestami, Skarżąca korzystała z usług firmy spedycyjnej, która organizowała transporty wynajmując różnych przewoźników jednak towar zawsze należał do Skarżącej i to Skarżąca decydowała do którego odbiorcy ma zostać zawieziony. Skarżąca wskazywała adres dostawy i inne parametry dostawy oraz kontrolowała dostawę do czasu odebrania przez odbiorcę, Skarżąca zapłaciła za wszystkie dostawy objęte fakturami podlegającymi rozliczeniu w deklaracjach VAT.
5.17. Przed odniesieniem się do opisanej wyżej argumentacji uwzględnić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe poczyniły ustalenia, że skarżąca brała aktywny udział w tzw. "karuzeli podatkowej". Charakterystykę "karuzeli podatkowej" przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 697/18 stwierdzając, że: " istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.".
W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden
z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)".
Uwzględniając powyższe oczywistym jest twierdzenie, że aby ujawnić przestępstwo karuzelowe koniecznym jest prześledzenie ruchu faktur i towaru (jeśli ten w rzeczywistości istnieje), ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w tym procederze, ustalenie ich rzeczywistej roli jaką spełniają, prześledzenie przepływów pieniężnych towarzyszących transakcjom. Pamiętać przy tym trzeba, że istotą przestępstwa karuzelowego jest m. in. to, że poszczególne transakcje zazwyczaj spełniają wszystkie warunki formalne w świetle ustawy o podatku od towarów i ustaw, aby uniemożliwić ich wykrycie organom skarbowym.
Tak też było w niniejszej sprawie o czym świadczą ustalenia faktyczne opisane w bardzo obszernej decyzji organu odwoławczego jak i w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarżąca spółka pełniła rolę brokera czyli podmiotu, który uzyskiwał nienależne zwroty VAT. W tej sytuacji faktyczne istnienie towaru jak i faktyczna zapłata i realizacja obowiązków ewidencyjnych nie mogą same przez się świadczyć o tym, że skarżąca nie brała świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Wprost przeciwnie, w przypadku istnienia karuzeli podatkowej wystąpienie wskazanych elementów ma służyć w utrudnieniu wykrycia tego procederu.
5.18. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne jeśli wziąć pod uwagę okoliczność, że zakres i ocena postępowania dowodowego determinowane są przepisami prawa materialnego w zakresie zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia ze spornych faktur – art. 86 ust. 1 i 2 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. zaś odnośnie podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących w.d.t. art.
42 ust. 1-3 u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
5.19. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wskazywane przez pełnomocnika okoliczności przede wszystkim nie odnoszą się do wskazanej przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji argumentacji lub same przez się nie świadczą o tym, że skarżąca nie była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej.
5.20. W świetle powyższego za bezzasadne uznać należy także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. – gdyż w powyższych okolicznościach niniejszej sprawy dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia skarżącej spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zwalczanie oszustw podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., w połączonych sprawach G. (C-487/01) i H. (C-7/02). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok TSUE z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 A. i in., i z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 D.). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Oszustwo podatkowe popełnione przez samego podatnika nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej [por. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych A. (C 439/04) i R. (C-440/04), tezy 53-57], w konsekwencji czego podatnikowi, którego celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, nie przysługuje - na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe odnosi się także do podatnika, który zachowując należytą staranność, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
Tym samym podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "brokera", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem:
- nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji,
- jego "dostawy" (w tym w ramach WDT) nie są opodatkowane VAT.
5.21. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione.
5.22. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
5.23. Orzekając o odstąpieniu od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. uwzględniono fakt przyznania skarżącej spółce prawa pomocy obejmującego zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie pełnomocnika prawnego z urzędu.
Jednocześnie, odnośnie sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku w zakresie przyznania wynagrodzenia pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że wynagrodzenie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu za udzieloną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 P.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258 – 261 P.p.s.a. Stosownie do § 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 18), pełnomocnik powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie i zwrócić się do tego sądu z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA