I FSK 2286/21

I FSK 2286/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 927/20 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-01-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 7 ust. 8
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 927/20 w sprawie ze skargi R.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 lipca 2020 r. nr 1201-IOV-2.4103.60.2018.36 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do lipca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 927/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R.L. (dalej: Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 23 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres za okres od kwietnia do lipca 2016 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. :
1. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2016 r.:
– do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
– do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 115.925,00 zł;
2. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.:
– do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł,
– do zwrotu podatku na rachunek podatnika w kwocie 141.724,00 zł;
II. uchylił powyższą decyzję organu I instancji w zakresie określenia w podatku od towarów i usług za:
1. kwiecień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy kwocie 77.438,00 zł,
2. czerwiec 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016r. do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.100,00 zł
i orzekł za:
1. kwiecień 2016 r.:
– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnice kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy kwocie 77.438,00 zł,
– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 68.920,00 zł;
2. czerwiec 2016 r.:
– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy w kwocie 30.100,00 zł,
– nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek podatnika w kwocie 192.609,00 zł.
W ocenie organu II instancji, spór w sprawie dotyczy kwalifikacji prawno-podatkowej dostaw towarów dokonanych przez Podatnika na rzecz jego kontrahentów - spółek V. Ltd i D. Ltd. Zdaniem organu I instancji dostawy te należy uznać za dostawy krajowe, przeprowadzone w tzw. łańcuchu dostaw, w związku z czym należało opodatkować je stawką 23%. Według organu status wewnątrzwspólnotowej dostawy mają inne niż wykazane przez odwołującego dostawy mające miejsce w łańcuchu transakcji. Natomiast Skarżący zadeklarował i rozliczył sporne dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, czego konsekwencją było zastosowanie stawki 0%.
Zdaniem organu II instancji, z zebranego materiału dowodowego wynika, że transport towarów ujętych na fakturach nr [...], nr [...] oraz [...] w rzeczywistości miał inny przebieg, niż opisany w dokumentach CMR, którymi dysponował odwołujący, a co więcej, nie miał on wiedzy na temat przebiegu tego transportu, ponieważ nie był jego organizatorem. Organizacja transportu poza terytorium Polski była w gestii podmiotów litewskich. Organ stwierdził, że z pozyskanych wyjaśnień firm przewozowych i kopii dokumentów CMR wynika, że pierwszy z dokumentów CMR, w którym jako zlecający była wskazywana firma R.L., był podczas transportu zamieniany na CMR, w którym zlecającym transport był inny podmiot (miała nastąpić tzw. "neutralizacja", czyli zniszczenie pierwotnego dokumentu CMR, którego kopią dysponował odwołujący). Dodatkowo, z wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. Ltd wynika, że za organizację transportu towarów ujętych na fakturach nr 231/2016 oraz 411/2016 odpowiedzialny był odbiorca - podmiot litewski. Z faktury załączonej przez V. Ltd do powyższej odpowiedzi wynika, że dostawa odbyła się na warunkach Ex Works, a E. odebrała towar w firmie S. w B.. Podsumowując organ II instancji wskazał, że potwierdzeniem, iż transport towarów ujętych na fakturach nr [...], nr [...] oraz [...] organizował litewski podmiot, jest fakt, że tylko on znał ostateczne miejsce rozładunku, o czym świadczy wyżej opisana procedura neutralizacji CMR.
Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że za transport towarów ujętych na fakturach nr [...] i [...] odpowiedzialny był ostatni uczestniczący w łańcuchu dostaw podmiot - U.. Świadczy o tym m.in treść wyjaśnień złożonych brytyjskiej administracji skarbowej przez V. Ltd. Wynika z nich mianowicie, że za organizację transportu odpowiedzialny był odbiorca - podmiot francuski. Z faktur załączonych przez V. Ltd do powyższych wyjaśnień wynika, że dostawa odbyła się na warunkach Ex Works, a U. Srl miała odebrać towar w firmie E. w L. (w przypadku faktury nr [...]) i w firmie R.L. (w przypadku faktury nr [...]). Ponadto, z wyjaśnień właściciela środka transportu oraz firmy spedycyjnej wynika, że za zlecenie transportu był odpowiedzialny francuski podmiot B.. Załadunek odbył się w Polsce a rozładunek w firmie U. we Francji.
Organ II instancji wskazał również, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że w przypadku transakcji sprzedaży do D. Ltd udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...] oraz [...] towar był następnie przedmiotem kolejnej dostawy do V. Ltd. Organ wyjaśnił, że w celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu przeprowadzono analizę umów łączących V. Ltd z D. - w szczególności z przedłożonej w toku postępowania kontrolnego umowy przedstawicielstwa z dnia 1 marca 2016 r. Z zapisów powyższej umowy wynika, że V. Ltd miała reprezentować D. w pozyskiwaniu nowych klientów i spełnianiu wymagań logistycznych (magazynowanie i transport) dla tych klientów. W rzeczywistości towar sprzedawany przez odwołującego na rzecz D. był następnie w całości sprzedawany do V. Ltd. Miało to miejsce w przypadku wszystkich transakcji sprzedaży dokonywanych przez odwołujacego do D.. Zdaniem organu II instancji, rola D. była w swojej istocie rolą pośrednika w transakcjach pomiędzy odwołującym a V. Ltd. Organ nie zgodził się z przedstawianą przez R.L. argumentacją, że podmiot V. Ltd działał jako firma logistyczna (lub spedycyjna) na rzecz D.. W opinii organu, V. Ltd był jednym z podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku kwestionowanych dostaw udział V. Ltd w organizacji transportu był niewątpliwy, a sam fakt obciążania następnie kosztami tego transportu innego uczestnika tego łańcucha transakcji (D.) nie zmienia faktu, że podmiotem odpowiedzialnym za transport był V. Ltd.
Ponadto organ odwoławczy wskazał, że z wyjaśnień firm przewozowych wykonujących transport towarów ujętych na fakturach [...] wynika, że zleceniodawcą transportu był holenderski podmiot R. BV. Firma R. nie była jednym z podmiotów uczestniczącym w dostawach towaru w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak firma ta dała zlecenie firmie transportowej (w przypadku transportu towarów wymienionych na fakturach [...] - podpisała umowę) i dokonała płatności za transport na rzecz spedytora.
Natomiast w odniesieniu do towaru ujętego na fakturze nr 385/2016 organ stwierdził, że z wyjaśnień firm przewozowych wynika, że za zlecenie oraz organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. Ltd. (V.I.). Jako miejsce przeznaczenia wskazano R. B.V. w Holandii. Organ II instancji zauważył też, że z dokumentów przedłożonych przez odwołującego w toku postępowania wynika, że firma R. użyczała swoich magazynów do składowania towaru V. Ltd.
Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w przypadku w/w faktur nie ma żadnych podstaw do uznania za transakcję ruchomą (wewnątrzwspólnotową dostawę towarów), dostaw dokonanych przez odwołującego na rzecz D. Ltd. Organ zgodził się natomiast z podnoszonym przez R.L. argumentem, że nie należy utożsamiać organizacji transportu ze zleceniem transportu oraz z ponoszeniem kosztów za transport. W żadnym z powyższych przypadków za organizację transportu nie był odpowiedzialny D. Ltd lecz podmiot występujący na kolejnych etapach obrotu towarem.
Organ odwoławczy wskazał także, że w przypadku dostaw opisanych fakturami sprzedaży nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. oraz nr [...] z dnia 14 czerwca 2016 r. zleceniodawcą transportu był Z.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z.W.. Dodatkowo z pisemnych wyjaśnień V.I. (prezesa V. Ltd) wynika, że do zlecenia transportu towaru w przypadku w/w dwóch faktur sprzedaży został zobowiązany odwołujący, jednak w rzeczywistości organizację transportu zlecił on Z.W. Natomiast z przesłuchania Z.W. oraz z wyjaśnień R.L. wynika, że Z.W. i C.W. po nabyciu towaru w S. (T. sp. z o.o.) przechowywały ten towar w magazynach S.. Tym samym w przypadku towaru opisanego na fakturach nr [...] oraz nr [...] transport nie mógł zostać przypisany do transakcji pomiędzy odwołującym a V. Ltd, lecz do transakcji, w których uczestniczyli Z.W. lub C.W. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że faktury zakupu w/w towarów ujęte w rejestrach zakupu odwołującego: od Z.W. nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. (netto 71 676 zł, VAT 16.485,48 zł, brutto 88.161,48 zł, ujęta w rejestrze zakupu za maj 2016 r.) oraz od C.W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. (netto 73.094,40 zł, VAT 16.811,71 zł, brutto 89.906,11 zł, ujęta w rejestrze zakupu za czerwiec 2016 r.) nie opisują transakcji na terytorium kraju, lecz dostawy zakończone na terytorium państwa zakończenia transportu towarów. Natomiast dostawy dokonane przez odwołującego, opisane fakturami nr [...] oraz nr [...] w tej sytuacji miały miejsce poza terytorium kraju (nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów).
Organ II instancji przytoczył treść art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz stwierdził, że transakcje opisane fakturami zakupu wystawionymi przez Z.W. (nr [...]) i C.W. (nr [...]) nie stanowiły dla R.L. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lecz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym powyższe dwie faktury zakupu opisywały czynność nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią, zdaniem organu, podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym organ II instancji uznał, że w sposób nieuprawniony odwołujący wykazał w sumie podatku naliczonego za maj i czerwiec 2016 r. kwoty podatku od towarów i usług wynikające z ww. faktur zakupu.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatnika.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy trafnie zidentyfikował udział Podatnika w transakcjach łańcuchowych. Na tle tej regulacji prawnych utrwalony jest pogląd, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest tzw. transakcją ruchomą, związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.
Organy ustaliły, że kontrahenci podatnika tj. V. Ltd, D. Ltd, przeniosły własność towaru na rzecz odbiorców w momencie gdy towar ten znajdował się jeszcze na terytorium Polski.
Biorąc pod uwagę usługi spedycyjne, umowy łączące V. Ltd z D. oraz dokumenty brytyjskiej administracji podatkowej ustalono, iż podmiotem organizującym transport należało uznać jeden z podmiotów uczestniczących w dostawie łańcuchowej.
Transport towarów wykazanych w fakturach nr [...] miał przebieg inny niż ten ujawniony w dokumentach CMR a podatnik nie organizował tego transportu. Organizacja transportu była w gestii podmiotów litewskich.
Pierwszy z dokumentów z dokumentów CMR, w którym zlecającym była firma podatnika, był podczas transportu zmieniany na CMR, w którym zlecającym transport był inny podmiot (dokonywano ,,neutralizacji" czyli zniszczono pierwotny dokument CMR, którego kopią dysponował podatnik).
Z informacji brytyjskiej administracji skarbowej wynika, ze za organizację transportu towarów z faktury nr [...] odpowiedzialny był odbiorca-podmiot litewski.
Transport towarów ujętych w fakturach nr [...] odpowiedzialny był ostatni uczestniczący w łańcuchu dostaw podmiot U.. Za organizację transportu odpowiedzialny był podmiot francuski, co potwierdził właściciel środka transportu oraz firmy spedycyjnej wedle którego za zlecenie transportu odpowiadał francuski podmiot B. (rozładunek nastąpił we Francji).
Jeśli chodzi o transakcje sprzedaży do D.-faktury nr: [...] to towar był przedmiotem kolejnej dostawy do V. Ltd. Towar sprzedawany przez podatnika na rzecz D. był następnie w całości sprzedawany do V. Ltd i miało to miejsce w stosunku do wszystkich transakcji sprzedaży dokonanych przez podatnika do D.. Firma ta była pośrednikiem. Podmiotem odpowiedzialnym za transport był V. Ltd. Zleceniodawcą transportu towarów oz faktur nr [...] był holenderska firma R.BV (firma zapłaciła za transport).
Odnośnie faktury nr [...], za zlecenie i organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. Ltd.
Nie było podstaw by uznać za transakcję ruchomą (WDT) dostaw dokonanych przez podatnika na rzecz D.. Podmiot ten nie był odpowiedzialny w w/w przypadkach za organizację transportu.
Kwestionowane faktury powinny być wykazane jako dostawy na terenie kraju i opodatkowane stawką 23%.
W przypadku dostaw z faktur nr [...] zleceniodawcą transportu był Z.W. (firma Z.W.). Tym samym faktury zakupu towarów od Z. Wołka nr [...] z 17 maja 2016r. i od C.W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016r. nie opisują transakcji na terytorium kraju lecz dostawy zakończone na terytorium państwa zakończenia transportu towarów. Transakcje te nie były dla podatnika transakcjami WNT lecz WNT na terytorium Wielkiej Brytanii. Nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Podatnik, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
2.1.1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) poprzez zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej Decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania Decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów wywiedzionych z podstawy prawnej rozstrzygnięcia przejawiające się lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniem Wyroku w części dotyczącej wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego oraz braku odniesienia się do znacznej części argumentów ze skargi
2.1.2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. polegającą na odniesieniu go do dostawy towarów między podatnikami VAT zarejestrowanymi wyłącznie na terytorium Polski;
2) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u., gdy dla R.L. w chwili sprzedaży oczywistym było, że nie bierze udziału w transakcji trójstronnej;
3) błędną wykładnię art. 22 ust. 2 u.p.t.u. prowadzące do uznania,, iż przepis ten może być stosowany do transakcji pierwszego podmiotu w łańcuchu;
4) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że czynności podlegające opodatkowaniu wspólnotowym podatkiem VAT w kraju innym niż Polska, nie dają prawa do odliczenia podatku VAT;
5) błędną wykładnię § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz, U. z 2013 r. poz. 1719, dalej "Rozporządzenie"), prowadzącą do jego niezastosowania, poprzez przyjęcie, że przepis ten nie jest przepisem szczególnym do przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług oraz że usługi transportowe nie stanowią usług na rzeczowym majątku ruchomym;
6) błędną wykładnię przepisu art. 1 pkt 2 Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006; dalej "Dyrektywa 2006/112A/VE") poprzez niezastosowanie zasady neutralności podatku VAT;
7) niezastosowanie art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE mimo iż przebieg i okoliczności transakcji spełniają wszystkie warunki przewidziane tamże dla transakcji trójstronnych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Podatnika i uchylenie w całości decyzji Organu Odwoławczego wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania kontrolnego (sic) w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.
3.2. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.
3.3. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odnośnie których autor skargi kasacyjnej przy pomocy stosownej argumentacji wykazał, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
3.4. Tymczasem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 187 § 1 o.p. uzasadniony został w sposób, który uniemożliwia odniesienie się do niego w sposób merytoryczny. Mianowicie autor skargi kasacyjnej podniósł, że: " ...Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi na Decyzję, mimo, że wystąpiło istotne naruszenie przepisów postępowania polegające na braku podjęcia przez organ drugiej instancji jakichkolwiek czynności w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w tym zmierzających do analizy przedkładanych przez R.L. dowodów w postaci umowy między V. i D. czy wyjaśnień V. i oświadczeń D., uzupełniających ustalenia organu pierwszej instancji. Oceniając wyniki postępowania dowodowego (wiarygodność i moc dowodów) organy powinny uwzględnić treść wszystkich dowodów, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, na których się oparł oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. Niedopuszczenie jako dowodów wyjaśnień klientów R.L. a jedynie oparcie się o informacje uzyskane od w/w podmiotów za pośrednictwem zagranicznych organów skarbowych narusza art. 180 § 1 o.p. Rozpatrując informacje uzyskane bezpośrednio od V. i D. organy powinny wyjaśnić pojawiające się rozbieżności, co doprowadziłoby do odmiennego rozstrzygnięcia. Akceptacja takiego stanu rzeczy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie doprowadziła do utrzymania w mocy Decyzji, której wydanie naruszyło przepisy postępowania".
3.5. Odnosząc się do tego zarzutu i przytoczonej wyżej argumentacji wskazać należy, że opiera się on na gołosłownym twierdzeniu, że Sąd zaniechał "wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej Decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania Decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych". Wbrew bowiem temu twierdzeniu Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. O powyższym świadczy analiza decyzji organu odwoławczego.
Oparcie zasadniczych ustaleń o omówione w decyzji dowody z dokumentów:
fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz kontrahentów: V. Ltd, D. Ltd, wyjaśnieniach od firm dokonujących transportu, firm spedycyjnych, które przyjęły zlecenia organizacji transportu towarów, informacje od brytyjskich i cypryjskich organów podatkowych oraz wyjaśnieniach strony (złożonych 10 listopada 2016 r. i 11 kwietnia 2017 r.), oraz zeznaniach świadka Z.W. (w dniu 10 kwietnia 2017r.) nie świadczy o naruszeniu przez organ art. 180 i 187 § 1 o.p.
3.6. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej mająca uzasadnić omawiany zarzut jest ogólnikowa i nie zawiera żadnych konkretnych argumentów zmierzających do wykazania, że ustalony w sprawie stan faktyczny był inny niż przyjęty do rozstrzygania przez organ odwoławczy.
W konsekwencji zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.7. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Ponadto opiera się on na twierdzeniu, że Sąd nie odniósł się do znacznej części argumentów ze skargi".
3.8. W tym względzie należy wskazać, że Sąd I instancji nie ma obowiązku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w części dotyczącej wyjaśnienia podstaw prawnych zaskarżonego wyroku. Przypomnieć należy, że w świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. (którego to zarzutu nie podniesiono w skardze kasacyjnej) Sąd nie ma obowiązku badania wszelkich aspektów sprawy, a więc także takich, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu. Obowiązek ten aktualizuje się jedynie w stosunku do aspektów istotnych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2011r., sygn. akt II OSK 533/11, LEX nr 992600). Natomiast w orzecznictwie podkreśla się, że Sąd nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [.] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, oraz A. Kabat, Komentarz do art.134 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Warszawa 2011r). Natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy powinno zawierać relację z dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie do rozprawy przed sądem administracyjnym. Ta część uzasadnienia wyroku powinna obejmować te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego podania pozostałych zagadnień, stanowiących w myśl komentowanego przepisu kolejne elementy uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przyjmuje się, że "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy", powinno także obejmować odniesienie się do ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania administracyjnego przez prowadzący je organ (Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04,), przy czym obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Według wyroku nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił sąd, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Powyższe stanowisko potwierdza pośrednio uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, stwierdzająca, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.
3.9. Uwzględniając ustalony w sprawie stan faktyczny (który nie został w sprawie skutecznie zakwestionowany) odnotować należy, że w zasadniczą kwestią sporną w sprawie było uznanie przeprowadzonych transakcji za transakcje łańcuchowe. W zakresie dostaw skarżącego zakwestionowano możliwość zastosowania przez skarżącego stawki 0% jako WDT uznając je jako transakcje nieruchome opodatkowane w kraju.
3.10. W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżący eksponuje przede wszystkim niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
W uzasadnieniu tego stanowiska pełnomocnik skarżącego podniósł, że w tych transakcjach sprzedaży dla R.L. oczywistym było dla niego, że nie bierze udziału w transakcji trójstronnej a o istnieniu kolejnych podmiotów w łańcuchu dowiedział się od orangów na skutek prowadzonego przez nie postępowania (faktury sprzedaży [...]). Niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie tej normy prawnej jest tym bardziej widoczne, że w żadnym przypadku R.L. nie wydawał towarów bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, ale odbiorcą był klient R.L.. Tym samym nie można uznać za prawidłowe, że w w/w przypadkach ziściła się hipoteza art. 7 ust. 8 u.p.t.u., że kilka podmiotów dokonało dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydał ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W następstwie do w/w transakcji w celu określenia miejsca opodatkowania zastosowanie powinny znaleźć przepisy art. 22 ust. 1 u.p.t.u., a nie art. 22 ust. 2 u.p.t.u.
3.11. Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy, że transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywa się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonuje każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Transakcja łańcuchowa wystąpi zatem wówczas, gdy w ciągu transakcji występują co najmniej trzy podmioty, między którymi odbędą się co najmniej dwie dostawy, jednak kluczową kwestią jest, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W związku z tym w takim ciągu dostaw jedynie jedna z tych dostaw polega na fizycznym przetransportowaniu towarów z jednego miejsca w drugie (dostawa ruchoma), zaś w pozostałych dostawach towar nie zmienia swojego położenia (dostawa nieruchoma).
3.12. Kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia, w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych. A więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawy nieruchome). Podkreślić zatem należy, że rozliczenie transakcji łańcuchowych należy rozpocząć od ustalenia, do której dostawy jest przyporządkowana wysyłka (transport) towarów, badając warunki dostawy.
3.13. W tej zaś kwestii przywołać należy wyrok TSUE z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 w sprawie Kreuzmayr GmbH przeciwko Finanzamt Linz, (ECLI:EU:C:2018:84), w którym Trybunał, powołując się na dotychczasowe orzecznictwo (m.in. z 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C- 430/09, EU:C:2010:786 i z 26 lipca 2017r" Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599) wskazał, jakimi zasadami należy się kierować, aby prawidłowo przyporządkować transport lub wysyłkę do określonej dostawy w łańcuchu. Na uwagę w szczególności zasługują pkt 32-34 wyroku TSUE, w których stwierdzono, że: " ... w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy. Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 35, 36 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 32).
W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel miałoby miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (wyrok z dnia 26 lipca 2017r., Toridas, C-386/16, EU:C:2017:599, pkt 36 i przytoczone tam orzecznictwo)(pkt 33).
Wreszcie należy dodać, że w celu ustalenia, czy dostawa może zostać zakwalifikowana jako "dostawa wewnątrzwspólnotową", powinny być brane pod uwagę intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie wyrok z dnia 16 grudnia 2010r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo)". (pkt 34)
W przywołanym wyroku TSUE potwierdził utrwalone stanowisko opodatkowania transakcji łańcuchowych, wskazał bowiem, że w istocie problem polega na wyjaśnieniu, której z dostaw w łańcuchu należy ów transport przyporządkować (pkt 27 wyroku). TSUE przypomniał, że jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, następuje pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, transport ów może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw. Przypisanie transportu bądź wysyłki w głównej mierze zależy od określenia, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W sytuacji, w której drugie przeniesienie władztwa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nastąpiłoby przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie mógłby już zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy.
Trybunał stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku z postanowienia odsyłającego wynika, iż Kreuzmayr rozporządzała towarami jak właściciel przed realizacją transportu wewnątrzwspólnotowego (nabyła towar przed jego wysyłką, za transport był bowiem odpowiedzialny ostateczny nabywca). Wynika z tego, że transport wewnątrzwspólnotowy należy przypisać dostawie, która została zrealizowana pomiędzy podmiotem pośredniczącym a nabywcą końcowym, oraz że art. 32 zdanie pierwsze Dyrektywy 112 ma zastosowanie tylko do drugiej dostawy (pkt 35 wyroku). Zdaniem TSUE, na powyższe nie miał wpływu fakt, że pierwszy podmiot w ciągu transakcji łańcuchowych nie miał świadomości, iż drugi podmiot w dalszej kolejności odsprzedał towar kolejnemu podmiotowi. W tych okolicznościach TSUE potwierdził, że pierwsza dostawa nie spełniała warunków do uznania jej za wewnątrzwspólnotową (taką bowiem okazała się druga dostawa) i jednocześnie nabywca końcowy nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę.
3.14. Ze stanu faktycznego sprawy wynika natomiast, że w kwestionowanych dostawach udokumentowanych fakturami nr [...] zlecającym transport był podmiot R.BV z Holandii. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący przedstawił dowody wskazujące, że V. Ltd korzystała z usług podmiotu R.BV w zakresie organizowania transportu i magazynowania towarów. Również w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr [...] ustalono, że za zlecenie oraz organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. Ltd. (V.I.), a jako miejsce przeznaczenia towaru na CMR wskazano magazyny firmy R. w Holandii. W sytuacjach opisanych w przywołanym przepisie niezbędne jest ustalenie podmiotu, który dokonuje transportu oraz przypisanie transportu jednej z dostaw towaru, czyli ustalenie tzw. dostawy ruchomej. Z powyższych względów za organizatora transportu uznano firmę V. Ltd. Natomiast w odniesieniu do faktur nr 253/2016 oraz 383/2016 zlecającym transport był podmiot B. z Francji. W przypadku dostaw opisanych przedmiotowymi fakturami V. Ltd wyjaśniła brytyjskiej administracji podatkowej, że za organizację transportu odpowiedzialny był nabywca towaru od tej spółki (czyli U.).
3.15. Zatem z ustaleń organów podatkowych wynika, że dostawom towarów opisanym zakwestionowanymi fakturami sprzedaży nie można przypisać statusu transakcji ruchomej (czyli tej, której został przyporządkowany transport towarów). Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że nie miał świadomości uczestniczenia w transakcji trójstronnej nie świadczy o błędnym zastosowaniu przez organy art. 7 ust. 8 u.p.t.u.
3.16. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 2 ustawy VAT. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Z kolei stosownie do treści art. 22 ust. 2 tej ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Jednocześnie w myśl przepisu art. 22 ust. 3 u.p.t.u., w przypadku, o którym mowa w ust. 2 tego artykułu, dostawę towarów, która:
poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Wskazane powyżej przepisy zawierają regulację, zgodnie z którą w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany bezpośrednio tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, to wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), a w konsekwencji tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).
Przedstawione powyżej regulacje u.p.t.u. znajdują swoje źródło w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który m.in. w wyroku z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder uznał, że jeżeli kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu dostawy i te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę zwolnioną od podatku należy uznać tylko jedną z kilku dostaw.
3.17. Natomiast z dokonanych w sprawie ustaleń, opisanych szeroko w zaskarżonej decyzji wynika, że dostawom towarów opisanym zakwestionowanymi fakturami sprzedaży nie można przypisać statusu transakcji ruchomej (czyli tej, której został przyporządkowany transport towarów). Z tego względu powyższy zarzut należy uznać za bezzasadny.
3.18. Jednak Skarżący prezentuje pogląd, że art. 22 ust. 2 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania do sytuacji, gdy towar wysyła lub transportuje osoba, która nie jest nabywcą lub nie dokonuje jego dostawy.
3.19. Odnosząc się do powyższego twierdzenia należy zauważyć, że w kwestionowanych dostawach udokumentowanych fakturami nr [...] zlecającym transport był podmiot R. BV z Holandii. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Skarżący przedstawił dowody wskazujące, że V. Ltd korzystała z usług podmiotu R. BV w zakresie organizowania transportu i magazynowania towarów. Również w przypadku dostawy udokumentowanej fakturą nr 385/2016 ustalono, że za zlecenie oraz organizację transportu był odpowiedzialny podmiot V. Ltd. (Pan V.I.), a jako miejsce przeznaczenia towaru na CMR wskazano magazyny firmy R. w Holandii.
Zatem w sytuacjach opisanych w przywołanym przepisie niezbędne było ustalenie podmiotu, który dokonuje transportu oraz przypisanie transportu jednej z dostaw towaru, czyli ustalenie tzw. dostawy ruchomej. Z powyższych względów za organizatora transportu uznano firmę V. Ltd. Natomiast w odniesieniu do faktur nr [...] zlecającym transport był podmiot B. z Francji. W przypadku dostaw opisanych przedmiotowymi fakturami V. Ltd wyjaśniła brytyjskiej administracji podatkowej, że za organizację transportu odpowiedzialny był nabywca towaru od tej spółki (czyli U.).
Z powyższych względów zarzut ten należy uznać za bezzasadny.
3.20. Chybiony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 13 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 2 u.p.t.u. Z ustaleń organów podatkowych wynika bowiem, że przypadku dostaw opisanych fakturami sprzedaży nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. oraz nr [...] z dnia 14 czerwca 2016 r. zleceniodawcą transportu był Z.W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z.W.. Dodatkowo z pisemnych wyjaśnień pana V.I. (prezesa V. Ltd) wynika, że do zlecenia transportu towaru w przypadku w/w dwóch faktur sprzedaży został zobowiązany Skarżący, jednak w rzeczywistości organizację transportu zlecił on Z.W.. Natomiast z przesłuchania pana Z.W. oraz z wyjaśnień Skarżącego wynika, że Z.W. i C.W. po nabyciu towaru w S. (T. sp. z o.o.) przechowywały ten towar w magazynach S.. Tym samym w przypadku towaru opisanego na ww. fakturach nr [...] oraz nr [...] transport nie mógł zostać przypisany do transakcji pomiędzy Skarżącym a V. Ltd, lecz do transakcji, w których uczestniczyli Z.W. lub C.W.. W konsekwencji faktury zakupu w/w towarów ujęte w rejestrach zakupu Skarżącego:
od Z.W. nr [...] z dnia 17 maja 2016r. (netto 71 676 zł, VAT 16 485,48 zł, brutto 88 161,48 zł, ujęta w rejestrze zakupu za maj 2016r.) oraz
od C.W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016r. (netto 73 094,40 zł, VAT 16 811,71 zł, brutto 89 906,11 zł, ujęta w rejestrze zakupu za czerwiec 2016r.) nie opisują transakcji na terytorium kraju, lecz dostawy zakończone na terytorium państwa zakończenia transportu towarów.
Natomiast dostawy opisane fakturami nr [...] oraz nr [...] w tej sytuacji miały miejsce poza terytorium kraju (nie były wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów).
3.21. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art, 124. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
3.22. W tych okolicznościach zgodzić należy się z organem odwoławczym, że transakcje opisane fakturami zakupu wystawionymi przez Z.W. (nr [...]) i C.W. (nr [...]) nie stanowiły dla Skarżącego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju lecz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Wielkiej Brytanii. Tym samym powyższe dwie faktury zakupu opisywały czynność nie podlegającą opodatkowaniu w Polsce. W związku z faktem, że dostawy udokumentowane w/w fakturami dotyczyły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, zostały one błędnie zakwalifikowane jako "dostawy krajowe" i nieprawidłowo wykazano na nich podatek VAT. W konsekwencji na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. W związku z powyższym nie przysługiwało Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur zakupu.
3.23. W tym zakresie celnie organ przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2018r. sygn. C-62/16 w sprawie Kreuzamayr GMBH. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: "w sytuacji gdy druga dostawa w łańcuchu dostaw wewnątrzwspólnotowych stanowi dostawę wewnątrzwspólnotową, zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań należy interpretować w ten sposób, że nabywca końcowy, który błędnie powołał się na prawo do odliczenia VAT naliczonego nie może odliczyć tytułem VAT naliczonego VAT zapłaconego dostawcy na podstawie faktur przekazanych przez podmiot pośredniczący, który błędnie zakwalifikował swoją dostawę. "
Z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że w sytuacji, gdy podatnik otrzymał od swojego dostawcy fakturę, na której błędnie zakwalifikowano dostawę towarów jako dostawę krajową i nieprawidłowo wykazano na niej podatek VAT, podczas gdy w rzeczywistości sporna dostawa stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie może on odliczyć tytułem podatku naliczonego podatku zapłaconego dostawcy na podstawie błędnie zakwalifikowanej i wykazanej na fakturze dostawy. Z powyższych względów podnoszony zarzut należy uznać za bezzasadny.
3.24. Na marginesie odnotować należy, że w złożonych przez Skarżącego korektach deklaracji VAT-7 dostawy opisane fakturami nr [...] z dnia 16 maja 2016r. oraz nr [...] z dnia 14 czerwca 2016r. zostały zakwalifikowane zgodnie z opisem zawartym w zaskarżonej decyzji, tj. jako dostawy poza terytorium kraju, a nie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednakże Skarżący nie obniżył sumy podatku naliczonego o podatek z faktury Z.W. nr [...] z dnia 17 maja 2016 r. oraz faktury C.W. nr [...] z dnia 16 czerwca 2016 r. Powyższe korekty deklaracji VAT-7 wywierają skutki prawne gdyż zostały złożone zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
3.25. Pozbawiony podstaw jest również zarzut błędnej wykładni § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku VAT oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1719). W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że wbrew twierdzeniom organów norma ta nie wskazuje, że podmiot, który wykonuje usługi ma być podmiotem krajowym ani też nie ogranicza w żaden sposób zakresu usług na rzeczowym majątku ruchomym, w tym wyłączając z nich usługi transportowe. Dodatkowo w/w przepis jest przepisem szczególnym do przepisów Ustawy o podatku od towarów i usług (w tym jej art. 22 ust. 2) i stąd, zgodnie z regułą kolizyjną lex specialis derogat legi generali, nie może być interpretowany w jego świetle, lecz stanowi samodzielną normę prawną, a także zgodnie z normą interpretacyjną a minore ad maius, skoro przepis ten dopuszcza zastosowanie stawki 0%, bez odniesienia się do kwestii przyporządkowania transportu konkretnej dostawie, to stawka ta jest właściwa do wszystkich dostaw, w wyniku których towary opuściły Polskę.
3.26. Zgodnie z powołanym przepisem, tj. § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r, w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych:
1. Obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do dostawy towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
2. Przepis ust. 1 stosuje się, pod warunkiem że podatnik dokonujący dostawy towarów:
składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.
3.27. Należy przyznać rację organowi odwoławczemu, że w/w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów nie dotyczy stanów faktycznych opisanych w zaskarżonej decyzji. Dostawy opisane w hipotezie powyższego przepisu wystąpią, gdy podmiot, działając z zamiarem dokonania dostawy towarów do podmiotu w innym kraju UE, przed wywozem tego towaru z terytorium kraju przekazuje towar innemu podmiotowi, który na przekazanym towarze wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym. W takim przypadku nie dochodzi do przemieszczenia towaru przez granicę i przepisy ustawy o podatku od towarów wykluczają potraktowanie takiej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Jednakże na podstawie § 7 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, przy spełnieniu określonych warunków przewidzianych w tym przepisie, podatnik może zastosować stawkę podatku 0%, właściwą dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Jednocześnie należy podkreślić, że w § 7 w/w rozporządzenia Ministra Finansów jest mowa o usługach wykonanych na rzeczowym majątku ruchomym i w tym przypadku nie może być mowy o usłudze polegającej na transporcie tego towaru. W przypadku zlecenia podmiotowi zewnętrznemu wywozu towaru poza terytorium kraju dochodzi bowiem do wywozu towaru poza terytorium Polski i tym samym dochodzi do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Usługi na rzeczowym majątku ruchomym, o których mowa w tym przepisie mają na celu uszlachetnienie tego składnika majątku. Niewątpliwie transport towaru nie jest usługą na rzeczowym majątku ruchomym w rozumieniu § 7 w/w rozporządzenia.
Odmienna interpretacja skutkowałaby nieprawidłowym zastosowaniem art. 22 ust 2 u.p.t.u. i tym samym stanowiłaby obejście tego przepisu, poprzez przypisanie transportu do dostawy na rzecz podmiotu zlecającego i płacącego za dostawę towaru, a nie do podmiotu, który jest odpowiedzialny za organizację transportu.
Z tego względu podnoszony zarzut należy uznać za nieuzasadniony.
3.28. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut niezastosowania przez organy przepisu przewidzianego w art. 141 Dyrektywy 2006/112/WE w odniesieniu do faktur [...] pomimo, że spełniono wszystkie warunki tam opisane:
w transakcjach uczestniczyło trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w różnych krajach tj. w Polsce (Skarżący), Wielkiej Brytanii (V.) i Francji (U.), lub Polsce (Skarżący), Cyprze (D.) i Wielkiej Brytanii (V.)
Skarżący jako pierwszy podmiot w transakcji, wydał towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności podmiotowi, zarejestrowanemu we Francji/Holandii, a towar został wysłany z Polski do Francji/Holandii.
3.29. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu zauważyć należy, że przepisy art. 135-138 ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania do dostaw udokumentowanych w/w fakturami. Zgodnie bowiem z definicją wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zastosowaną na potrzeby rozdziału 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług, zawartą w art. 135 ust. 1 pkt 2 transport towarów, do których dostawy mają zastosowanie przepisy art. 135-138 winien być dokonany przez lub na rzecz pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego. Natomiast z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że za organizację transportu był odpowiedzialny trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji. Ponadto, należy zauważyć, że procedura uproszczona opisana w rozdziale 8 działu XII ustawy o podatku od towarów i usług jest stosowana zgodnie z wolą uczestniczących w niej podmiotów i podlega zgłoszeniu w informacji podsumowującej VIES, co w przedmiotowych dostawach nie miało miejsca.
3.30. W ostatnim zarzucie Skarżący zarzuca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaakceptował błędną wykładnię organów art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, gdzie ujęto zasadę neutralności podatku VAT. Skarżący podkreśla, że zasada neutralności wiąże bowiem nie tylko strony obrotu gospodarczego, ale zwłaszcza Skarb Państwa, stąd w świetle jednoznacznego określenia, że towary w wyniku sprzedaży opuściły Polskę i zostały skonsumowane za granicą. Retrospektywne naliczenie podatku należnego, bez możliwości odliczenia tegoż przez V. i D., powoduje zachwianie tej zasady i negatywnie wpływa na prawidłowe funkcjonowanie systemu podatku od towarów i usług.
3.31. Ustosunkowując się do tego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły zasady neutralności. Zasada ta nie ma bowiem ona zastosowania w sytuacji, gdy podatek na fakturze został wykazany niewłaściwie, jak to miało miejsce w przypadku faktur: nr [...] wystawionej przez Z.W. oraz nr [...] wystawionej przez C.W.. Zarówno art. 168 dyrektywy 112, jak i art. 86 ust. 1 u.p.t.u., przyznający podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do transakcji, w których podatek ten został wykazany należnie.
Natomiast co do wykazanych przez Skarżącego błędnie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji, również w ich przypadku organ nie naruszył zasady neutralności. Nie można bowiem uznać za takie naruszenie prawidłowego i zgodnego z przepisami ustalenia tzw. transakcji ruchomej w łańcuchu dostaw i w konsekwencji określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego (lub nadwyżki podatku).
3.32. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.
3.33. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Marek Kołaczek Artur Mudrecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA