I FSK 2279/21

I FSK 2279/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1346/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-03-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 33 § 1 i 4, art. 21 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. oraz zabezpieczenie na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2020 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 1707 (słownie: jeden tysiąc siedemset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 30 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę E. sp. k. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 29 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2015 r. i styczeń 2016 r. oraz orzeczenia zabezpieczenia na majątku podatnika.
Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu Wyroku Sądu I instancji, dostępnym w CBOSA. Spór jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego został spowodowany przyjęciem przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUCS), że w zaistniałym stanie faktycznym zostały spełnione ustawowe przesłanki do zabezpieczenia na majątku Skarżącego zwróconej temu podmiotowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wraz z oprocentowaniem. Organ I instancji określił bowiem Stronie za poszczególne okresy rozliczeniowe przybliżone kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku Podatnika zarówno tych wartości, jak i zwróconego Spółce oprocentowania.
Wskazane rozstrzygnięcie NUCS było konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1730/19 (Lex nr 2778404). W judykacie tym, dotyczącym skargi Spółki na bezczynność organu w przedmiocie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. (są to te same okresy rozliczeniowe, które obejmuje spór w przedmiotowej sprawie sądowoadministracyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że skoro termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie został skutecznie przedłużony, organ ma obowiązek dokonania zwrotu niezależnie od prowadzonej dalej weryfikacji (por. teza 6.5. uzasadnienia tego wyroku in fine).
Stosując się do wskazanego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego skargi na bezczynność, Organ I instancji zwrócił Stronie nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym wraz z przypadającym od tego oprocentowaniem. Jednocześnie jednak, już następnego dnia po tym zdarzeniu, w decyzji będącej punktem odniesienia dla Sądu w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, na kwotach tych ustanowił zabezpieczenie przedegzekucyjne w trybie art. 33 § 1 i nast. Ordynacji podatkowej. To właśnie stało się zarzewiem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, rozstrzyganego najpierw przez Sąd I instancji, a następnie – na skutek skargi kasacyjnej Podatnika – poddanego ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Jak wiadomo, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał racje administracji podatkowej i oddalił skargę na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Stało się tak, ponieważ w jego przekonaniu, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione ustawowe przesłanki zabezpieczenia zwrotu podatku od towarów i usług wraz z oprocentowaniem, określone w art. 33 Ordynacji podatkowej.
Z zapatrywaniem tym nie zgodził się Podatnik, który w swojej skardze kasacyjnej wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,
2) przeprowadzenie rozprawy z wykorzystaniem urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku,
3) zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.
Jednocześnie nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
I. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez:
naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd dokonania przez organ zabezpieczenia przyszłej zaległości podatkowej (zobowiązania podatkowego) mimo niezaistnienia przesłanki pozwalającej na dokonanie takiego działania (wydania decyzji o zabezpieczeniu). Wpływ tego na wynik sprawy przejawia się zaś funkcjonowaniem w obrocie prawnym wadliwego pod względem prawnym aktu administracyjnego oraz wadliwego wyroku, a więc ma charakter istotny;
naruszenie art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 O.p. Według Skarżącego doszło do tego w wyniku błędnej wykładni, przejawiającej się zaakceptowaniem bierności organów podatkowych, które pomimo niezmienności utrwalonego w aktach stanu faktycznego sprawy dopiero po 3 latach zdecydowały się na wydanie decyzji o zabezpieczeniu, czym świadomie działały wbrew interesom Skarbu Państwa. W ocenie Spółki, okoliczność ta ma znaczenie w przedmiotowym postępowaniu i właściwie uniemożliwia odczytanie przesłanek takiego działania, mając istotny wpływ na wynik sprawy;
naruszenie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 53 § 5 O.p. i art. 52 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 21 § 2 O.p. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, doszło do tego poprzez błędne zastosowanie wskazanych przepisów, przejawiające się arbitralnym uznaniem, że zwrot kwot podatku dokonany na rzecz Strony 14 listopada 2019 roku miał charakter nienależnego. Tymczasem w obrocie prawnym nie istnieje żaden akt prawny kwestionujący złożone przez Spółkę deklaracje, a Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzeczeniu wskazał, iż niedokonanie tegoż zwrotu stanowiło naruszenie prawa. Według Skarżącego, miało to istotny wpływ na rozstrzygnięcie m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia odsetek w niniejszej sprawie oraz było przejawem wyjścia Sądu poza granice niniejszej sprawy (której przedmiotem nie było przecież określanie charakteru tego zwrotu);
naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, nr 347, poz. 1 - dalej określanej jako dyrektywa 112). Jak podkreślił Skarżący, doszło do tego poprzez błędną wykładnię objawiającą się błędnym określeniem wysokości określanego zobowiązania podatkowego przez niedopuszczalną rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności w podatku od towarów i usług (w szczególności z pominięciem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie badania karuzel podatkowych), a w rezultacie akceptację określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego uwzględniającą odmowę podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony;
naruszenie art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 720) w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1648). Zdaniem Podatnika doszło do tego w efekcie błędnego zastosowania (a dokładniej - braku zastosowania) wskazanej regulacji normatywnej. Przejawiało się to zaakceptowaniem naliczenia w decyzji o zabezpieczeniu odsetek od należności głównej w sytuacji, w której zaistniały przesłanki wyłączające ich naliczanie, czego wpływ na wynik sprawy przejawia się poprzez niemożliwe do zaakceptowania błędy w zakresie wysokości obciążenia podatkowego a tym samym zaakceptowania zabezpieczenia kwoty, która z mocy prawa nigdy nie może być wymagalna od podatnika w okolicznościach niniejszej sprawy;
naruszenie art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 33 § 4 pkt 2) O.p. w zw. z art. 33 § 1 O.p. w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 O.p. Według Strony miało to miejsce poprzez akceptację bezzasadnego potraktowania przez organy podatkowe zabezpieczonej kwoty jako nienależnego zwrotu oraz, w konsekwencji, błędne i bezpodstawne naliczenie odsetek od tej kwoty, co miało wpływ na wynik sprawy poprzez określenie kwoty potencjalnego zobowiązania w wysokości znacznie wyższej niż należne.
II. Obrazę przepisów prawa procesowego w wyniku:
1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 P.p.s.a. Jak podniósł Skarżący, przejawem tego było utrzymanie w mocy zaskarżonych aktów administracyjnych w sytuacji, gdy nie odpowiadały one prawu i zostały wydane z jego naruszeniem (a więc istniały przesłanki do ich uchylenia), co miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymywanie się w obrocie prawnym wadliwych aktów;
2) naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez m.in. sformułowanie niepełnego oraz wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak podniósł Podatnik, Sąd rzekomo zbyt mały majątek Spółki raz uznaje w nim za uzasadniający wydanie decyzji o zabezpieczeniu, a innym razem wskazuje go jako podstawę do jej niewydania, czego wpływ na wynik sprawy przejawia się znacznym utrudnieniem zaskarżenia tego aktu poprzez niemożność odczytania przesłanek towarzyszących jego wydaniu;
3) naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. Zdaniem Spółki przejawiło się to, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, błędnym ustaleniem jej stanu faktycznego, jednoczesnym zaakceptowaniem bierności organu podatkowego w tym zakresie (co miało miejsce m.in. co do ustalenia prawidłowości naliczania odsetek w niniejszej sprawie) oraz utrzymaniem w mocy zaskarżonej decyzji pomimo obarczenia jej wadami materialnymi;
4) naruszenia art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 137). W ocenie Strony nastąpiło to poprzez brak kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz uwzględnienia faktu, że ustalony w niej stan faktyczny jest błędny (co przejawia się m.in. brakiem kontroli określonej przez organ w decyzji wysokości zobowiązania pomimo nieuwzględnienia w niej wciąż nieobalonego domniemania prawdziwości deklaracji podatkowych). Ponadto, wytknięto Sądowi I instancji nieuwzględnienie faktu, że kwoty określone w decyzji nie mogą stanowić roszczenia Skarbu Państwa wobec Spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
5) naruszenia art. 133 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez pominięcie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia mającego istotny wpływ na wynik sprawy faktu, że brak zwrotu podatku przez Organ I instancji na rzecz Spółki był sprzeczny z prawem, co zostało uprzednio stwierdzone prawomocnym wyrokiem.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Natomiast Strona skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo datowane na 4 kwietnia 2023 r. W dokumencie tym podtrzymano dotychczasowe zarzuty oraz podkreślono, że w realiach przedmiotowej sprawy decyzja o zabezpieczeniu była przedwczesna.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna Strony zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zyskały uznanie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie było przy tym wątpliwości co do tego, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, natomiast wymaga ponownego wypowiedzenia się co do niej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (wydania nowego rozstrzygnięcia). Dlatego, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone orzeczenie w całości, rozpoznał skargę i uchylił także decyzję ostateczną Organu odwoławczego, poprzedzającą zaskarżony wyrok Sądu I instancji.
Zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku (por. art. 33 § 2 O.p.). Jeżeli zaś przedmiotem zabezpieczenia jest zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, a zabezpieczenie ustanawia się przed określeniem wysokości tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1 O.p., podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 3 O.p.). Warto też zauważyć, że jeżeli zabezpieczeniem obejmuje się zobowiązanie podatkowe, które dopiero zostanie ukształtowane w ustalającej decyzji podatkowej lub zobowiązanie podatkowe powstające z mocy samego prawa ale jeszcze nie określone w decyzji deklaratoryjnej, w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy, na podstawie posiadanych danych określa odpowiednio – przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.).
W tym stanie prawnym nie ulega wątpliwości to, że przedmiotem zabezpieczenia przedegzekucyjnego (zabezpieczenia ustanowionego przed upływem terminu płatności podatku) może być nie tylko jeszcze nieustalone zobowiązanie podatkowe powstające na skutek doręczenia ustalającej decyzji podatkowej, czy nieokreślone zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy samego prawa, ale i zwrot podatku. Przesłanki zabezpieczenia dokonanego zwrotu podatku są zaś tożsame z warunkami, od których spełnienia zależy ustanowienie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego.
Subsumując stan faktyczny sprawy pod te unormowania godzi się zauważyć, że zasadniczą przesłanką ustanowienia zabezpieczenia przedegzekucyjnego jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ponieważ zaś ustawodawca dopuszcza także zabezpieczenie zwrotu podatku, obawa ta może obejmować także zwróconą podatnikowi nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jeżeli jej przekazaniu towarzyszą wątpliwości organu podatkowego co do zasadności tej czynności, ustanowienie zabezpieczenia jest możliwe – rzecz jasna, jeżeli spełniona została hipoteza normy prawnej ukształtowanej w art. 33 § 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że w realiach przedmiotowej sprawy NUCS, a także Organ odwoławczy mogli mieć uzasadniona obawę co do tego, czy zasadne było zwrócenie Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wbrew temu, co podnosił Skarżący, o podstawie do takiego działania nie przesądził też Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym już wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1730/19. Tamto postępowanie dotyczyło bowiem bezczynności organu. We wspomnianym judykacie wyrażono zaś przekonanie, że skoro brak było skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, administracja podatkowa powinna przekazać Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bo taki wymóg wraz z określeniem terminu, w którym to powinno nastąpić wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Bierność w tym względzie oznacza natomiast, że organ podatkowy pozostaje w bezczynności. Tym samym, wspomniany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zawiera w sobie merytorycznej oceny zasadności zwrotu Stronie nadwyżki kwot naliczonego podatku od towarów i usług na podatkiem należnym.
Nie sposób też zgodzić się z wywodami Podatnika, dotyczącymi oddziaływania prawnego domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej, zawierającej samoobliczenie podatku na ocenę dopuszczalności ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Nie ulega wątpliwości to, że w stosunku podatkowoprawnym jako relacji prawnej opartej na podległości podmiotu obowiązanego z tytułu podatku kompetencji organu podatkowego, pozycja prawna obydwu tych podmiotów nie jest równa. Ustawodawca równoważy ją natomiast w ten sposób, że kształtuje prawne domniemanie prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika. W świetle art. 21 § 2 O.p. przyjmuje się bowiem, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (potocznie określa się go mianem powstawania zobowiązania podatkowego z mocy prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Jest tak, o ile organ podatkowy nie obali wskazanego domniemania w trybie art. 21 § 3 O.p.
Z kolei w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., wskazane domniemanie wynikające z przepisów ogólnego prawa podatkowego dostosowano do specyfiki ustawy o podatku od towarów i usług, rozszerzając je m.in. na wskazaną w deklaracji podatkowej nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jest tak, ponieważ w myśl wspomnianego przepisu, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, w prawie podatkowym, co do zasady tzw. ciężar dowodu (tak zwany, bo w prawie podatkowym nie jest to określenie ustawowe) spoczywa na organie podatkowym. Potwierdzeniem tego jest dyrektywa art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.
Wskazane przepisy i ukształtowane w nich domniemania prawne nie determinują natomiast pozycji prawnej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku w postępowaniu w przedmiocie ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. W tym przypadku nie chodzi bowiem o wymiar podatku (ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, czy określenie wysokości zwrotu podatku). Istotna jest natomiast ochrona interesów państwa albo gminy jako podmiotów uprawnionych z tytułu podatku, zagrożonych jeżeli w czasie gdy nadejdzie moment płatności podatku (lub zwrotu nienależnie uzyskanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) podatnik nie będzie dysponował substancją majątkową, która pozwoli mu na wywiązanie się z tej powinności. W związku z tym, określenie przybliżonej kwoty należnej podmiotowi uprawnionemu z tytułu podatku, z oczywistych względów ma charakter wstępny i "prowizoryczny".
Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.).
Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy godzi się zauważyć, że Organ I instancji, przy słusznej aprobacie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wykazał uzasadnioną obawę, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe (jeśli dokonany zwrot podatku okazałby się niesłuszny, nie dojdzie do przekazania tych kwot przez Podatnika organowi podatkowemu). Ponadto, prawidłowo NUCS wskazał na przybliżoną wartość wypłaconej Stronie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Rozwijając wywody w tym względzie godzi się zauważyć, że administracja podatkowa oraz Sąd I instancji wskazali na:
1) zaangażowanie Spółki w działania charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowej - sposób i forma organizacji transakcji zafakturowanych pomiędzy Stroną a firmą H. sp.k. oraz podmiotami stanowiącymi wcześniejsze ogniwa łańcucha dostaw do H. oraz czynności zafakturowanych przez Spółkę na rzecz kontrahentów unijnych w ramach WDT oraz kolejnych fakturowych nabywców towarów są charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm tzw. karuzeli podatkowej;
2) stan faktyczny sprawy - prognozowaną wysokość zaległości podatkowej i ustalony stan majątkowy Skarżącego, które również stanowią uzasadnienie dla zastosowania instytucji zabezpieczenia. W tym zakresie wskazano na:
a) nieprowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę. Jak podniósł Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, wspomniany podmiot został wpisany do rejestru przedsiębiorców 5 listopada 2015 r. Jego aktywność w istocie ograniczyła się zaś do trzech miesięcy, tj. listopada i grudnia 2015 r. oraz stycznia 2016 r.;
b) stan dochodów Spółki - za rok obrotowy 2016 osiągnęła ona zysk netto w wysokości 344.322,90 zł. Natomiast w roku obrotowym 2017 Spółka wykazała stratę w wysokości 3.673,09 zł. Zdaniem NUCS, Organu odwoławczego, a także Sądu I instancji dane te wskazują, że Podatnik nie będzie w stanie dokonać spłaty prognozowanych należności z tytułu podatku od towarów i usług z zysku wypracowanego w latach poprzednich;
c) stan majątkowy Podatnika. Jak wykazano, nie ma on majątku nieruchomego oraz ruchomego. Z bilansu sporządzonego na 31 grudnia 2017 r. wynika, że Spółka nie posiada aktywów trwałych. Tym samym, nie miała ona nieruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie hipoteki, nie posiada pojazdów mechanicznych o wartości dającej podstawę do uznania, że zapewnią zapłatę przewidywanych należności podatkowych, nie miała innych ruchomości, na których możliwe byłoby ustanowienie zastawu. Istotne jest ponadto to, że we wskazanym bilansie Spółka wykazała wyłącznie aktywa obrotowe, które ze swej istoty są płynne i niestabilne. Dodatkowo, nie miała ona żadnych środków pieniężnych;
d) niewypłacalność Podatnika – w tym zakresie powołano się na odwołanie od nieostatecznej decyzji podatkowej, w którym pełnomocnik tego podmiotu wskazał na to, że poprzez wydanie decyzji o zabezpieczeniu i dokonanie zabezpieczenia, organ uniemożliwił zaspokojenie wierzycieli Spółki;
e) strukturę i charakter zobowiązań ciążących na Stronie. Jak podniósł Sąd I instancji opierając się na ustaleniach administracji podatkowej, biorąc pod uwagę charakter i strukturę transakcji realizowanych przez Podatnika w listopadzie i grudniu 2015 r. oraz w styczniu 2016 r., wbrew stanowisku tego podmiotu istnieje uzasadniona obawa, iż Spółka dobrowolnie nie wykona ciążących na niej zobowiązań podatkowych, tj. nie przekaże organowi podatkowemu nienależnie zwróconego jej podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2015 r. oraz za styczeń 2016 r. wraz oprocentowaniem.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszystkie te okoliczności uzasadniają ustanowienie zabezpieczenia, które stało się udziałem NUCS. Artykułowana w skardze kasacyjnej kwestia punktu czasu, w którym miało to miejsce nie ma zaś znaczenia dla oceny legalności tego rozstrzygnięcia. Wobec tej jasnej konstatacji należy natomiast postawić pytanie, dlaczego uchylono w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także poprzedzającą go decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej? Stało się tak z uwagi na zakres ustanowionego zabezpieczenia, kwestionowany przez Spółkę we wniesionej przez nią skardze kasacyjnej. Jak bowiem wynika z decyzji NUCS, zaakceptowanej następnie przez Organ odwoławczy oraz przez Sąd I instancji zabezpieczeniem objęto nie tylko przybliżoną kwotę zwrotu podatku od towarów i usług, ale i jego oprocentowanie.
Biorąc zaś pod uwagę zarzuty kasacyjne godzi się podkreślić, że w regulacji prawnej zawartej w Ordynacji podatkowej nie przewidziano możliwości ustanowienia zabezpieczenia na odsetkach (oprocentowaniu) należnych podatnikowi z tytułu przekazanej mu po czasie nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. Jak natomiast wynika z powoływanego już art. 33 § 3 O.p., sytuacją w której zabezpiecza się zapłatę przez podatnika odsetek za zwłokę jest przypadek, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 33 wspomnianego aktu prawnego jest zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy samego prawa, a będzie określane w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. W takim właśnie przypadku, jeżeli został spełniony stan faktyczny określony w art. 33 § 1 O.p., administracja podatkowa jest władna ustanowić zabezpieczenie na kwocie odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Jak łatwo zauważyć, w przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zabezpieczeniem nie było bowiem objęte zobowiązanie podatkowe zaistniałe (przekształcone z obowiązku podatkowego) w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., ale zwrot podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Został on dokonany wraz z oprocentowaniem. Ustawodawca, w przepisach ogólnego prawa podatkowego nie przewidział natomiast, aby w takim przypadku zabezpieczeniem była objęta także kwota tej ubocznej, odsetkowej należności podatkowej.
W tej sytuacji, kierując się konstytucyjnym wymogiem nakładania danin publicznych w drodze ustawy (por. art. 217 Konstytucji RP) nie sposób zaakceptować objęcia zabezpieczeniem nie tylko zwróconej Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, ale i odsetek od tej kwoty, będącej konsekwencją tego, że nie miało miejsca terminowe przekazanie tej należności podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku. Tak bowiem jak zobowiązanie podatkowe nie jest tożsame ze zwrotem podatku, analogicznie odsetki za zwłokę nie są tym samym co odsetki (oprocentowanie) przysługujące podatnikowi w związku z opóźnionym zwrotem podatku.
W przeciwnym wypadku, gdyby w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy uznać racje administracji podatkowej (i Sądu I instancji) i - opierając się na stworzonej ad hoc zasadzie "co zwrócone, to zabezpieczone" - dopuścić zabezpieczenie ukształtowane w przedmiotowej sprawie, dochodziłoby do niemożliwego do zaakceptowania przypadku zastosowania analogii extra legem (rozszerzającej), na niekorzyść podmiotu obowiązanego z tytułu podatku (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 138). Poprzez tego rodzaju rozumowanie prawnicze, w ingerencyjnym prawie podatkowym rozwiązanie prawne dotyczące zobowiązywania podatkowego i należnych odsetek za zwłokę byłoby bowiem rozciągane na zwrot podatku i wypłacone od tego odsetki (oprocentowanie). Z przyczyn, o których już była mowa, takiego działania nie sposób zaakceptować. Ponieważ zaś w realiach przedmiotowej sprawy stało się ono udziałem organów podatkowych obydwu instancji, bo znalazło ono swoje odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości nie tylko wyrok Sądu I instancji, ale i poprzedzającą go decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Wspomniany organ ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić przedstawione spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Normatywną postawą zapadłego wyroku był art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 i 4 tej ustawy. Złożył się na nie wpis od skargi do Sądu I instancji (500 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego, reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (480 zł), opłata od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku Sądu I instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (250 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego, reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (360 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika procesowego Strony, należnego mu za reprezentowanie tego podmiotu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Z kolei kwota wynagrodzenia tego podmiotu, należnego mu za działanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym została ukształtowana w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia.
Adam Nita Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki