I FSK 2272/21

I FSK 2272/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-14
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2325/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 81 § 1 i 2, art. 81b § 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 75 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r., sygn. III SA/Wa 2325/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.B. z dnia 16 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do marca 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.B. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 18 czerwca 2021 r. (sygn. III SA/Wa 2325/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. Spółki z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca lub Spółka) na zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik) z 16 października 2020 r. w przedmiocie uznania za bezskuteczne korekt deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do marca 2020 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności.
Postanowieniem Naczelnika z 22 kwietnia 2020 r., doręczonym tego samego dnia, wszczęto wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2019 r., zaś postanowieniem tego organu z 9 lipca 2020 r., doręczonym 24 lipca 2020 r., wszczęto wobec niej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2019 r. oraz styczeń, luty i marzec 2020 r.
W dniu 18 września 2020 r. do organu wpłynęły korekty deklaracji Spółki za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r.
Zawiadomieniem z 16 października 2020 r. organ, działając na podstawie art. 81b § 2 w zw. z art. 81b § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.; dalej: o.p.) zawiadomił Spółkę o bezskuteczności złożonych przez nią korekt wyjaśniając, iż prawidłowość odliczenia podatku naliczonego dotycząca nabyć wykazanych w pierwotnych deklaracjach została zakwestionowana i stanowi przedmiot prowadzonych postępowań podatkowych, w wyniku których organ wyda rozstrzygnięcie w zakresie prawidłowego określenia m.in. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
W dniu 6 listopada 2020 r. do organu wpłynęło zażalenie Spółki na zawiadomienie z 16 października 2020 r., które zostało przekazane do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przy piśmie z 13 listopada 2020 r. wraz z aktami sprawy, zaś w skardze wniesionej do Sądu pierwszej instancji na powyższe zawiadomienie z 16 października 2020 r., Skarżąca wniosła o jego uchylenie i uznanie za skuteczne korekty deklaracji VAT-7 złożone przez Spółkę w dniu 18 września 2020 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Oddalając wniesioną skargę, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że uznanie za bezskuteczne korekt deklaracji VAT-7 za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r., nie ogranicza praw Spółki do złożenia korekt deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Wyjaśnił, że korekty deklaracji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe nie zostały uznane za bezskuteczne, a dane z nich wynikające, organ podatkowy w zakresie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, na mocy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, obowiązany będzie uwzględnić rozpoznając sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r. Sąd pierwszej instancji zastrzegł jednak, że w sytuacji ewentualnego wydania przez organ podatkowy decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, organ podatkowy rozpoznając sprawy w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2020 r., obowiązany będzie uwzględnić kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy określone w decyzji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułowała także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi Spółka zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 81b § 1 o.p. poprzez:
a) jego niewłaściwe zastosowanie, a w efekcie niezasadne uznanie, iż złożona przez Skarżącego korekta deklaracji dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do marca 2020 r. jest bezskuteczna pomimo, iż w spornym stanie faktycznym nie zostały wypełnione wszystkie przesłanki określone w art. 81b § 1 pkt 1 o.p. warunkujące możliwość jego zastosowania;
b) dokonanie niewłaściwej, rozszerzającej wykładni art. 81b § 1 pkt 1 o.p. skutkujące uznaniem, iż w spornym stanie faktycznym złożone przez Skarżącego korekty deklaracji dotyczące podatku VAT dotyczące kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy są bezskuteczne, mimo iż została ona wypracowana w miesiącach poprzedzających okres, którego dotyczy prowadzone wobec Skarżącego postepowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istotę sporu niniejszej sprawy stanowi prawo Skarżącej do skorygowania deklaracji podatkowych w czasie po powzięciu przez nią wiedzy o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiocie jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe, których składane korekty dotyczą.
Wyjaśnić należy zatem, że zgodnie z art. 81 § 1 i 2 o.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji. Jednak, jak stanowi art. 81b § 1 o.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą oraz przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
Przenosząc powyższe na grunt okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wskazać należy, iż złożenie przez Spółkę dnia 18 września 2020 r. korekt w deklaracji VAT-7 za okresy od lipca 2019 r. do marca 2020 r. było – z perspektywy art. 81b § 1 pkt 1 o.p. – niedopuszczalne wobec faktu, iż w dniu tym toczyły się postępowania podatkowe (pierwsze wszczęte postanowieniem z 22 kwietnia 2020 r., doręczonym Spółce 22 kwietnia 2020 r., drugie zaś wszczęte postanowieniem 9 lipca 2020 r., doręczonym jej 24 lipca 2020 r.).
Oceny tej nie zmienia podnoszony przez Spółkę argument, iż złożone korekty dotyczą wyłącznie przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w tym zakresie wynikają w całości z korekty deklaracji za poprzednie miesiące, w zakresie których nie toczy się ani postępowanie podatkowe, ani kontrola podatkowa. Zdaniem Spółki, to właśnie z związku z dokonaną korektą deklaracji obejmującą powyższe okresy, powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka ma – w jej ocenie – prawo przenieść do rozliczenia na kolejny miesiąc.
Imperatywny charakter normy z art. 81b § 1 pkt 1 o.p. nie daje jednak podstaw dla rozróżnienia charakteru korekty, o której mowa w tym przepisie, uzależniającym mianowicie jej dopuszczalność od tego, czy prowadzić ma ona wyłącznie do przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w związku z korektami deklaracji za poprzednie okresy rozliczeniowe, czy też prowadzić ma do innych skutków podatkowych.
Jasna w tym względzie treść art. 81b § 1 pkt 1 o.p. jednoznacznie przesądza, iż zawieszenie prawa do złożenia korekty, odnosi się do deklaracji obejmujących zobowiązania podatkowe za okresy objęte postępowaniem lub kontrolą, niezależnie od treści składanej korekty.
Wskazać w tym miejscu należy również, iż normowane przez art. 81 § 1 o.p. prawo korekty przysługuje podmiotowi prawa podatkowego (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi), o ile – in principio – odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Przepisem odrębnym w tym rozumieniu jest przede wszystkim art. 81b § 1 pkt 1 o.p., który jednoznacznie wskazuje, iż generalne prawo do skorygowania złożonej deklaracji, stanowione przez art. 81 § 1 o.p., doznaje wyjątku w postaci zawieszenia tego prawa, na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wyjaśnia się (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2024 r., sygn. II FSK 489/21), iż zawieszenie prawa do korekty, o którym mowa w art. 81b § 1 pkt 1 o.p. dotyczy tylko deklaracji podatnika dotyczących podatków i okresów, które są u tego podatnika objęte postępowaniem lub kontrolą (tożsamość podmiotowa i przedmiotowa).
W sprawie niniejszej złożona korekta dotyczy zobowiązania podatkowego Spółki (tożsamość podmiotowa) za okres objęty prowadzonym postępowaniem (tożsamość przedmiotowa), co implikuje skutek zawieszenia prawa skorygowania deklaracji.
Na gruncie niniejszej sprawy nie znajduje również zastosowania pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1320/21, zgodnie z którym wykładnia systemowa wewnętrzna art. 81b § 1 pkt 1 w związku z art. 81b § 2 o.p. przesądza o tym, że przepisy te dotyczą postępowania podatkowego, które jest prowadzone na podstawie art. 21 § 3 o.p., a więc postępowania, w którym organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zaś zakresem obu tych przepisów nie jest objęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, prowadzone na podstawie art. 75 § 1 o.p.
Postępowanie, którego wszczęcie doprowadziło do zawieszenia prawa korekty, prowadzone było bowiem na podstawie art. 21 § 3 o.p. (postępowanie wymiarowe), nie zaś na podstawie art. 75 § 1 o.p. (postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty). Również składana przez Spółkę korekta nie dotyczyła nadpłaty VAT, lecz przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Z powyższych względów, sformułowane przez Spółkę zarzuty skargi kasacyjnej, nie zasługiwały na uwzględnienie.
Złożona przez Spółkę korekta deklaracji dotycząca podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2019 r. do marca 2020 r. słusznie uznana została za bezskuteczną wobec ziszczenia się przesłanek określonych w art. 81b § 1 pkt 1 o.p., warunkujących możliwość jego zastosowania (tj. zarzut wskazany w pkt 2 lit. a powyżej).
W sprawie niniejszej organ, wbrew twierdzeniom Spółki, nie dokonał rozszerzającej wykładni art. 81b § 1 pkt 1 o.p., polegającej na uznaniu, że korekty deklaracji VAT-7, dotyczące kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, pozostają bezskuteczne mimo, iż różnica ta "wypracowana" została w miesiącach poprzedzających okres, którego dotyczy prowadzone wobec Skarżącego postepowanie. Wszczęcie kontroli lub postępowania podatkowego, o którym podatnik został poinformowany implikuje, z przyczyn wyżej wskazanych, zawieszenie prawa podatnika do skorygowania deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy objęty przedmiotem tej kontroli lub tego postępowania, wobec jasnej w tym względzie treści art. 81b § 1 pkt 1 o.p. (tj. zarzut wskazany w pkt 2 lit. b powyżej).
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski | Izabela Najda-Ossowska |