I FSK 227/23

I FSK 227/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1217/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 1 i ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 19 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1217/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2022 r. nr 1401-IOA.4033.22.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu l instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 4 listopada 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1217/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S.- uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2022r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 4 czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za październik 2019r. i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania.
Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2019r. dokonanego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany (dalej także: "NUS") z dnia 4 czerwca 2020r.
Postanowienie NUS, zaskarżone zażaleniem, zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej także: "DIAS") z dnia 4 sierpnia 2020r. Na to ostatnie Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie, którą oddalono. Następnie, NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej wyrokiem 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 328/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił postanowienie DIAS z 4 sierpnia 2020r. Po ponownym rozpatrzeniu kwestii zasadności przedłużenia terminu do dokonania zwrotu DIAS postanowieniem z 24 marca 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie NUS z 4 czerwca 2020r.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż należało więc zbadać, czy postanowienie DIAS, w szczególności co do uzasadnienia, odpowiada wskazaniom zawartym w wyroku NSA z 23 listopada 2021r., a w konsekwencji czy jest zgodne z przepisami prawa.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze uchybienia w uzasadnieniu uchylonego postanowienia DIAS z 4 sierpnia 2020r. oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w wyroku NSA, a także okoliczności, które zostały przywołane w zaskarżonym postanowieniu DIAS z 24 marca 2022r., nie sposób zgodzić się z organem, że zaprezentowana argumentacja uzasadniała przedłużenie terminu zwrotu VAT, dokonane postanowieniem NUS z 4 czerwca 2020r.
W ocenie Sądu, uwzględniając stanowisko przedstawione w prawomocnym orzeczeniu, należało przyjąć, że postanowienie DIAS z 24 marca 2022r. nie uzasadnia dostatecznie potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zasadniczo bowiem DIAS przytacza tę samą argumentację, która została już negatywnie oceniona przez NSA. Przywołane okoliczności są nadal podane w sposób ogólnikowy, bez wskazania na konkretne wątpliwości, jakie w dniu wydawania postanowienia przez NUS (4 czerwca 2020r.) budziły zasadność zwrotu – jak, zgodnie ze stanowiskiem judykatury i doktryny prawa podatkowego, wymaga tego art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") i jak wynika to ze wskazań zawartych w wyroku NSA.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, względnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329; dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie, że przedłużenie terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za październik 2019r. nastąpiło wobec braku wykazania spełnienia przesłanek pozwalających na przedłużenie terminu;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji braku podstaw do zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wskazującego, że postanowienie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu nadwyżki podatku może zostać wydane, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, w sytuacji kiedy w analizowanej sprawie wystąpiła ta przesłanka i organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 124 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz w związku z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż:
- uzasadnienia postanowień naruszają ww. reguły postępowania, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy;
- organ nie wyjaśnił jakie konkretne wątpliwości powziął, dokonując przedłużenia terminu zwrotu podatku, podczas gdy rozstrzygnięcia organu zawierają wszystkie wymagane prawem elementy i pozwalają na odtworzenie motywów oraz przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu;
- organy podatkowe naruszyły ww. przepisy w stopniu mającym wpływ na wynik
sprawy z uwagi na sposób w jaki uzasadniono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za październik 2019r., które w ocenie Sądu zostało wydane z naruszeniem prawa ze względu na brak wskazania na konkretne okoliczności faktyczne uzasadniające przedłużenie terminu i nie wskazanie wątpliwości do wyjaśnienia przez organ;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego wskutek błędnego uznania, iż organ nie zastosował się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w prawomocnym wyroku NSA z 23 listopada 2021r., sygn. akt I FSK 328/21.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i podlega oddaleniu.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
3.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).
3.3. Z uwagi na treść art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z którego wynika wiążąca moc oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie zapadł wcześniej wyrok NSA z dnia 23 listopada 2021r. sygn. akt I FSK 328/21.
W orzeczeniu tym uznano, że organy podatkowe nie uzasadniły wystarczająco potrzeby przedłużenia terminu zwrotu podatku. Nie wskazały bowiem co wzbudziło konkretne wątpliwości odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych transakcji. Sąd odwoławczy przesądził w szczególności, że uzasadnieniem przedłużenia nie może być sam fakt przeprowadzenia przez NCBiR merytorycznej kontroli realizowanego przez skarżącą spółkę projektu.
3.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę Sąd I instancji słusznie doszedł do wniosku, że organ odwoławczy nie zdołał wyeliminować wcześniejszych błędów, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonego postanowienia wraz z orzeczeniem organu I instancji.
3.5. Przywoływane przez organ okoliczności nadal miały ogólnikowy charakter i nie wskazywały na konkretne wątpliwości, jakie w dniu wydawania postanowienia przez organ I instancji, tj. 4 czerwca 2020r. budziły zasadność zwrotu.
Tymczasem ogólne stwierdzenie w tym zakresie o "nieprawidłowościach w rozliczeniu podatku" bez odniesienia się do konkretnych okoliczności faktycznych sprawy (brak wskazania co dokładnie spowodowało podejrzenia organu odnośnie rzeczywistego charakteru zadeklarowanych danych oraz jakie jeszcze precyzyjnie wskazane okoliczności faktyczne wymagają w związku z tym zbadania, czy jakie kolejne czynności należałoby przeprowadzić) nie może być uznane za wystarczające do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Bez wątpienia uzasadnieniem dla przedłużenia terminu zwrotu podatku w niniejszej sprawie nie mógł być sam fakt przeprowadzenia przez NCBiR kontroli merytorycznej realizowanego przez skarżącą projektu, w sytuacji gdy w skarżonym postanowieniu organ nie precyzuje powodów powstałych wątpliwości wskazujących na konieczność dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku.
Na powyższe nieprawidłowości wskazywał już uprzednio orzekający w sprawie NSA, organ odwoławczy przytoczył wszelako tożsamą argumentację, która została wcześniej negatywnie oceniona. Ponadto w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że transakcje zawierane przez skarżącą miały pozorny charakter, mają charakter sztuczny i zmierzają w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowej. DIAS stwierdził również, że przyczyną przedłużenia terminu zwrotu była obawa wystąpienia nadużyć podatkowych, którym "sprzyja" konstrukcja transakcji, sposób prowadzenia działalności przez skarżącą, a zadaniem organu jest prewencja i przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym. Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednocześnie jednak DIAS nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności związane ze sposobem prowadzenia działalności przez skarżącą, które winny budzić wątpliwości, ani też nie wyjaśnił na czym miała polegała "konstrukcja" transakcji, sprzyjająca nadużyciom.
Warto także zwrócić uwagę na trafne stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż DIAS nie może uzasadniać zasadności przedłużenia terminu zwrotu VAT, powołując się wyłącznie na okoliczności ustalone i czynności podjęte – już po wydaniu postanowienia. Słusznie także zaznaczono, iż postanowienie NUS z 4 czerwca 2020r. jest kolejnym postanowieniem przedłużającym termin zwrotu za październik 2019r., a zatem tym bardziej powinno być należycie uzasadnione, bowiem po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu organ pierwszej instancji wydający postanowienie o przedłużeniu będzie dysponował już znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości.
3.6. W okolicznościach niniejszej sprawy znamienne jest także, że ocenie podlega zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku w postanowieniu wydanym w dniu 4 czerwca 2020r., podczas gdy – równolegle do postępowania zażaleniowego – toczyło się postępowanie podatkowe i zostało ono zakończone decyzją z dnia 29 października 2021r., stwierdzającą bezpodstawne zawyżenie podatku naliczonego, na co wskazano w skardze kasacyjnej. W decyzji tej stwierdzono, że transakcje zawierane przez spółkę (będące w spektrum również niniejszego postępowania) miały pozorny charakter i zmierzały głównie do osiągnięcia korzyści podatkowej. Pomimo zaistnienia następczych zdarzeń procesowych, zadaniem organu odwoławczego było wskazanie co przemawiało za przedłużeniem terminu zwrotu podatku w dniu 4 czerwca 2020r.
Należy bowiem podkreślić, że potencjalne nabycie przez podatnika z mocy prawa (w sposób konstytutywny) wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyprzedza - zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i co do mocy skutku prawnego - następcze wydanie przez organ odwoławczy, a na dodatek
w innym postępowaniu, decyzji określającej wymiar podatku (por. wyrok NSA z 19 października 2021r., sygn. akt I FSK 1706/21). Tymczasem, niezależnie już od wyniku postępowania głównego, na skutek postępowania zażaleniowego, powinno stać się jasne, czy przedłużenie terminu zwrotu podatku w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie cyt. ustawy nastąpiło w sposób prawidłowy, czy też nie.
Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w ramach uzupełnienia argumentacji przemawiającej za zasadnością przedłużenia terminu zwrotu podatku w dniu 4 czerwca 2020r., organ odwoławczy nie miał prawa powoływać okoliczności, które wystąpiły później. Bezskutecznie w tym zakresie odwoływano się zatem do czynności dowodowych,
które nastąpiły po dacie przedłużenia, w tym na włączenie do akt sprawy pisma NCBiR z dnia 28 kwietnia 2021r., z którego wynika rozwiązanie umowy dofinansowania zawartej ze skarżącą spółką.
3.7. Reasumując, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 153 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zasadnie bowiem uznał, że organ odwoławczy nie zastosował się do wskazań zawartych w wydanym uprzednio wyroku NSA i nie skonkretyzował wystarczająco uzasadnienia postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku. W szczególności nie mogły w tym zakresie odnieść zamierzonego skutku powołane przez DIAS okoliczności zaistniałe po dacie wydania postanowienia organu I instancji w postaci podjętych czynności dowodowych.
3.8. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA