I FSK 227/05

I FSK 227/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2005-10-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-03-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Bącal /przewodniczący/
Krzysztof Stanik /sprawozdawca/
Sławomir Kozik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 333/04 - Wyrok WSA w Lublinie z 2004-10-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 106 par. 3, art. 174, art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Tezy
Wojewódzki sąd administracyjny w istocie rzeczy nie dokonuje ustaleń faktycznych, poza wyjątkowym przypadkiem określonym w przepisie art. 106 par. 3  ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, albowiem jego procesowym zadaniem jest w pierwszym rzędzie ocena, czy stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy w zgodzie z wymogami procedury. Stąd też sądowi temu nie można stawiać zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego skoro  ani nie miał takiego obowiązku ani też tego nie czynił w trybie wynikającym ze wskazanego wyżej przepisu prawa. Obowiązkiem sądu jest dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Krzysztof Stanik ( spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2005 r. na rozprawie w I Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Spółki z o.o. "K." w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 333/04 w sprawie ze skargi Spółki z o.o. "K." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 maja 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 29.10.2004 r., I SA/Lu 333/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "K." sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20.05.2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2003 r.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia przedstawiono na wstępie zaskarżoną decyzję organu odwoławczego jak i okoliczności faktyczne sprawy. W tych ramach nadmieniono, że dokonana przez organ I instancji zmiana rozliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za ww. miesiące była skutkiem oceny, iż Spółka z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50 ze zm./. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o faktury dokumentujące zakup usług, który to wydatki nie mogły być uznane na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 2000 nr 54 poz. 654 ze zm./ za koszt podatkowy. W tej sytuacji okoliczność, że podatek należny z tych faktur został zapłacony na konta właściwych urzędów skarbowych, pozostawała bez znaczenia dla oceny, iż wobec nie uznania za koszt podatkowy wydatków udokumentowanych tymi fakturami, wynikający z nich podatek naliczony nie mógł obniżać podatku należnego od Spółki.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług (...) w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędne uznanie, że wydatki na wynagrodzenie za znalezienie podmiotów posiadających licencje i gotowych do odstąpienia części działalności w zakresie transportu drogowego, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów, naruszenie art. 122, art. 187 par. 1, art. 191 i art. 210 par. 4 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./ przez brak zebrania rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym wniosku dowodowego o przesłuchanie byłej pracownicy i Prezesa Zarządu "J." na okoliczność zawarcia i wykonania umowy oraz oświadczenia Prezesa Zarządu skarżącej Spółki o zakresie wykonania tej umowy, a także naruszenia art. 175 ustawy o podatku od towarów i usług przez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (...) w sytuacji, gdy przepis ten z dniem 01.05.2004 r. został uchylony, co uzasadnia stwierdzenie nieważności tej decyzji jako wydanej bez podstawy prawnej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd I instancji powołał się na regulacje zawartą w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...). Odwołując się do niej wskazano, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym /z zastrzeżeniem wyjątku nie mającego w sprawie zastosowania/. Uznanie bowiem, że zakwestionowane wydatki nie miały związku z przychodem skarżącej Spółki. Wskazano równocześnie, że o prawidłowości oceny organów podatkowych i jej zgodności z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do wydatku poniesionego przez skarżącą Spółkę na rzecz firmy "J." wypowiedział się Sąd w sprawie I SA/Lu 234/04, określającej podatek dochodowy należny od Spółki za 2002 r.
Wskazano dalej, że Spółka nie przedstawiła dokumentów podważających prawidłowość oceny organów podatkowych o braku związku spornych wydatków z jej przychodami. Waloru tego nie miały w szczególności przedstawione decyzje Ministra Infrastruktury o wydane zostały w trybie przepisów ustawy o transporcie drogowym na wniosek Spółki i firm, których działalność w tym zakresie przejmowana była w całości lub w części. Konieczności udokumentowania wykonania tego rodzaju usług, dla możliwości zakwalifikowania ich jako kosztu uzyskania przychodów, skarżąca informowana była przez Urząd Skarbowy w piśmie przed dokonanym rozliczeniem podatku oraz przed wszczęciem postępowania podatkowego.
Za nieuzasadniony uznano także zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniesiono bowiem, że zobowiązanie to powstało w dniu 29.07.2003 r., czyli z chwilą doręczenia Spółce decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania i do momentu wydania zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu. Tym samym organ odwoławczy nie miał podstaw do kwestionowania prawomocności ustalenia zobowiązania podatkowego, mimo, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji przepis stanowiący podstawę prawną jego ustalenia już nie obowiązywał.
Wyrok ten zaskarżony został skargą kasacyjną Spółki z o.o. "K." w T., która, powołując się na powołując się na zarzuty:
- naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w tym szczególności: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 208 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 145 par. 2 oraz art. 141 par. 4 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., zwaną dalej: p.p.s.a./
oraz
- naruszenie przepisów postępowania które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję administracyjną pomimo tego, że zaskarżone decyzje powinny być uchylone z uwagi na naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez niewłaściwe zastosowanie; błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy oraz niewłaściwe zastosowanie par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./,
wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Na poparcie zgłoszonych zarzutów i wniosków kasacyjnych podniesiono w uzasadnieniu, że zakwestionowanie przez Sąd związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wystawionymi fakturami a przeniesionymi uprawnieniami licencjonowanymi przez Ministra Infrastruktury spowodowało, że spółka na etapie postępowania odwoławczego złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka oraz wniosek o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony na okoliczność zawarcia i wykonania umowy o świadczenie usług, zawartej pomiędzy spółką "J.", a spółką "K.". Organ ten nie rozpatrzył jednak tego wniosku, a Sąd w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku, związanego z brakiem rozpatrzenia ww. wniosków dowodowych. Brak rozpoznania wniosków dowodowych doprowadził do niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy obiektywnej i nie ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Naruszenie to doprowadziło do orzekania z pominięciem wszystkich istniejących w sprawie materiałów dowodowych, a także dokonania ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego. W związku z czym powołano się na wyrok NSA z dnia 20.03.1997 r., SA/Po 1459/96 /publ.: POP z 1999 nr 4, str. 113/.
Powołując się dalej na treść i wykładnię art. 15 oraz 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podniesiono, że zasadny był zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie tych przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi. Błędne ustalenie, że wydatki Spółki poniesione jako wynagrodzenie za znalezienie podmiotu posiadającego licencje i gotowego do odstąpienia części działalności w zakresie transportu drogowego na rzecz spółki "K." nie są związane z przychodem spółki, a usługi nie zostały wykonane, oraz że brak w aktach sprawy jakichkolwiek dowodów potwierdzających tę okoliczność. Konsekwencją błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie było niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...).
Ponadto, Sąd niewłaściwie zastosował art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...), gdyż zakwestionował prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy wydatki z tytułu zakupu usług zostały wykonane i miały związek ze sprzedażą opodatkowaną a skarżąca spółka dysponowała, w spornych okresach rozliczeniowych, fakturami VAT wystawionymi przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna - Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożyła
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe, w którym podtrzymano wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty oraz w załączeniu przedstawiono dowód z dokumentu - sądowy protokół przesłuchania świadka.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:
Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie uzasadniona nie jest.
Zauważyć w związku z tym trzeba, że strona skarżąca skargę tą oparła na obu przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, określanej dalej jako "p.p.s.a.", podstawach kasacyjnych. W tej sytuacji rozważania rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia prawa procesowego albowiem warunkiem koniecznym odnoszenia się do zarzutów ze sfery wykładni i stosowania prawa materialnego jest poprawnie przeprowadzone postępowanie w sprawie.
W tym zaś zakresie podstawę kasacyjną oparto o zarzut naruszenia przepisów art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" oraz art. 208 par. 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ w zw. z art. 145 par. 2 oraz art. 141 par. 4 p.p.s.a. Uchybienia te polegać miały na:
1. błędnym ustaleniu przez Sąd stanu faktycznego sprawy,
2. orzekaniu przez Sąd na podstawie nieprawidłowo zebranego przez organy podatkowe i niepełnego materiału dowodowego,
3. sporządzeniu przez Sąd wadliwego uzasadnienia pomijającego między innymi wskazanie faktów i dowodów, którym dano wiarę i dowodów, którym tej wiary odmówiono,
4. nie uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję pierwszoinstancyjną w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo, iż po 01.05.2004 r. odpadła podstawa prawna takiego rozstrzygnięcia.
Spośród powyższych zarzutów opisane wyżej w pkt 1 i 3 uznać należy za całkowicie chybione. Otóż w pierwszym rzędzie zauważyć należy, że z mocy art. 1 ustawy z 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ Sąd administracyjny sprawuje kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych aktów i czynności administracyjnych. W konsekwencji tego zasadniczo nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń faktycznych we własnym zakresie chyba, że ustawa takie uprawnienie mu przyznaje /art. 106 par. 3 p.p.s.a./. Tym samym, więc Sąd ten, co do zasady orzeka na podstawie akt sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, tj. akt sprawy organu administracji publicznej, którego rozstrzygnięcie zostało zaskarżone /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 427/. W rezultacie tego wyrokowanie następuje na podstawie materiału faktycznego ustalonego przez orzekający w sprawie organ, który jednakowoż winien być w pierwszej kolejności oceniony pod względem respektowania procesowych zasad gromadzenia dowodów i oceny faktów istotnych z punktu widzenia istoty sprawy. Tym samym, więc orzekający w sprawie Sąd I instancji w istocie rzeczy nie dokonuje ustaleń faktycznych poza wyjątkowym przypadkiem określonym w przepisie art. 106 par. 3 p.p.s.a., który wszakże tu nie zachodzi, albowiem jego procesowym zadaniem jest w pierwszym rzędzie ocena, czy stan faktyczny sprawy ustalony został przez organy podatkowe w zgodzie z wymogami procedury podatkowej. Stąd też Sądowi temu nie można stawiać zarzutu wadliwego ustalenia stanu faktycznego skoro ani nie miał takiego obowiązku ani też tego nie czynił w trybie wynikającym ze wskazanego wyżej przepisu prawa.
Powyższe uwagi rzutują zarazem na ocenę zarzutu ujętego wyżej w pkt 3. Skoro, bowiem Sąd I instancji nie czynił ustaleń faktycznych nie można zarzucać mu, iż nie przedstawił oceny dowodów i przyczyn, dla których doszedł do takich właśnie wniosków. Zresztą przepis art. 141 par. 4 p.p.s.a. takich wymagań w zakresie konstrukcji uzasadnienia nie nakłada. Stanowi on, bowiem, że "uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania". Te elementy zawarte zaś zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przez co także i ten zarzut uznać należy za całkowicie chybiony.
Nawiązując do przedstawionych wyżej uwag dotyczących zakresu kognicji Sądu administracyjnego stwierdzić należy, iż niewątpliwym obowiązkiem Sądu I instancji jest dokonanie oceny, czy w sprawie prawidłowo ustalony został stan faktyczny sprawy. Ewentualna zaś sanacja błędów organów podatkowych w tym zakresie, o ile nie będzie usprawiedliwiona okolicznościami sprawy, może stanowić skuteczny zarzut w postępowaniu kasacyjnym. W tym też kierunku, mimo wadliwej konstrukcji, zdaje się zmierzać zarzut opisany wyżej w pkt 2. Tym samym, więc wywołuje to potrzebę rozważenia, czy faktycznie Sąd I instancji usanował błędy w zakresie gromadzenia i oceny dowodów popełnione na etapie postępowania podatkowego.
Odnosząc się do tak zakreślonego problemu uznać należy, iż powyższy zarzut jest bezpodstawny. Strona skarżąca wskazuje, bowiem, że Sąd usanował błędy organów podatkowych, które naruszyły przepisy art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dwa pierwsze z tych przepisów określają /art. 122/ i rozwijają /art. 187 par. 1/ zasadę prawdy obiektywnej, trzeci natomiast /art. 191/ formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Dla uzasadnienia tych zarzutów strona skarżąca przywołuje wszakże okoliczności, które w rzeczy samej stanowią polemikę z ocenami i wnioskami, do jakich doszły organy podatkowe i orzekający w sprawie Sąd I instancji. Istotne znaczenie z punktu widzenia skargi kasacyjnej ma przy tym stanowisko Sądu, który wbrew twierdzeniom strony skarżącej przeprowadził wnikliwą ocenę postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. Ocena ta zawiera przy tym także analizę kompletności zebranych dowodów, która w ocenie tut. Sądu jest ze wszech miar prawidłowa zwłaszcza, że jej tok, odnoszący się między innymi do konieczności prowadzenia dowodów bezzasadnie pominiętych w ocenie skarżącej w procesie gromadzenia materiału faktycznego sprawy, przedstawiono w motywach zaskarżonego wyroku. Sprawia to tym samym, iż polemiczny, niewnoszący niczego nowego do sprawy, charakter argumentacji naprowadzonej dla uzasadnienia przedmiotowego zarzutu nie dostarcza podstaw do zakwestionowania w oparciu o nią skarżonego wyroku.
Dotychczasowe spostrzeżenia prowadzą tym samym do wniosku, że stan faktyczny sprawy w oparciu, o który Sąd podejmował swe rozstrzygnięcie w istocie rzeczy podważony nie został. Okoliczność ta będzie zatem miała znaczenie w rozważaniach nad zarzutami naruszenia prawa materialnego przez ich wadliwe zastosowanie, o czym niżej.
Odnosząc się natomiast do zarzutu opisanego, w pkt 4 omawianej tu podstawy kasacyjnej stwierdzić trzeba, iż także on uzasadniony nie jest. Przede wszystkim, bowiem uchybienie, jakiego dopatruje się skarżąca kwestionowane winno być w ramach pierwszej podstawy kasacyjnej, tj. zarzutu naruszenia prawa materialnego. Po wtóre zaś o jego bezzasadności przesądza treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.09.2005 r., I FPS 2/05, która uznała za dopuszczalne po dniu 30.04.2004 r. ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. Skoro, więc w konsekwencji tej uchwały prawnie dopuszczalne jest orzekanie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym już po dacie wejścia w życie ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed daty jej wejścia w życie /01.05.2004 r./ to tym samym nie można skutecznie czynić zarzutu, iż usanowano rozstrzygnięcie, które w dacie podejmowania /18.07.2003 r./ znajdowało oparcie w obowiązującym prawie. Ewentualne uchybienie polegające zaś na konieczności oparcia tego rozstrzygnięcia na nowej podstawie prawnej, - do której odwołuje się przywołana wyżej uchwała, nie zostało zaś zarzucone, a przy tym i tak podlegałoby sanacji w trybie art. 184 in fine p.p.s.a. Stąd też także i ten zarzut zasadny nie jest.
Strona skarżąca upatruje naruszenia prawa procesowego /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a./ także w przypadku popełnionych jej zdaniem przez Sąd I instancji uchybień w sferze interpretacji i stosowania prawa materialnego. W tym jednak zakresie uchybienie to traktować ewentualnie należałoby jako pochodną naruszenia prawa materialnego, przez co w pierwszej kolejności odnieść należy się właśnie do tego zagadnienia.
Mając powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach tej podstawy kasacyjnej /pkt 1 art. 174 p.p.s.a./ strona skarżąca powołuje się na zarzuty błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i niewłaściwego zastosowania przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy oraz par. 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 27 poz. 268 ze zm./.
Odnosząc się tym samym do nich w pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że, mimo, iż skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) to faktycznie zarzuca Sądowi naruszenie tego przepisu przez jego błędne zastosowanie. Nie można, bowiem inaczej odczytać intencji skarżącej, która naruszenie tego przepisu wiąże z "zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi zostały faktycznie wykonane, miały związek ze sprzedażą opodatkowaną, a skarżąca Spółka dysponowała fakturami VAT wystawionymi przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT". Oczywistym, zatem być musi, wobec takiej konstrukcji tego zarzutu, że przedmiotem sporu jest subsumpcja rzeczonego przepisu do stanu faktycznego sprawy.
Powyższe spostrzeżenie upoważnia tym samym tut. Sąd do łącznego rozważenia kwestii potencjalnych uchybień Sądu w sferze stosowania prawa materialnego.
Na wstępie tych rozważań podkreślenia wymaga to, iż uchybienie takie polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" /por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., I CKN 102/99 - [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz.", Wyd. Praw. LexisNexis, W-wa 2004 r., str. 246-247/. Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, stwierdził, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" /T. Woś, ... op. cit., str. 541/.
W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie /bądź nie zastosowanie/ przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny zajął już zresztą między innymi w wyroku z dnia 06.04.2005 r., FSK 692/04 /nie publ./ oraz w wyroku z dnia 13.10.2004 r., FSK 548/04 /nie publ./, w którym stwierdzono, wprost, że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego". W innym orzeczeniu tegoż Sądu zauważono zaś, że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" /wyrok NSA z dnia 14.10.2004 r., FSK 568/04 - nie publ./.
Mając, zatem na względzie przywołane wyżej poglądy tyczące roztrząsanej tu kwestii zauważyć trzeba, że skoro w niniejszej sprawie nie doszło do podważenia ustaleń faktycznych sprawy, - na co wyżej zwrócono już uwagę, to tym samym brak jest możliwości skutecznego twierdzenia, iż naruszono wskazane wyżej przepisy prawa materialnego przez ich błędne zastosowanie.
Powyższe spostrzeżenia, w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisu par. 48 ust. 4 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r., uzupełnić należy o dodatkowe uwagi. Otóż przepis ten przez Sąd I instancji w ogóle stosowany nie był. Nie było zresztą takiej potrzeby bowiem pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nastąpiło na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (...), która to regulacja stanowiła decydującą dla wyniku sprawy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia.
Powyższe spostrzeżenie ma zaś o tyle ważkie znaczenie dla wyniku sprawy, że po pierwsze bezprzedmiotowe jest odwoływanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21.06.2004 r., SK 22/03 /Dz.U. nr 109 poz. 1245/ albowiem wskazany wyżej przepis podwykonawczy nie stanowił w istocie rzeczy podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Po wtóre zaś zauważyć trzeba, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie stanowiskiem podstawą zarzutów kasacyjnych może być naruszenie wyłącznie takich przepisów, które stosował albo miał zastosować Sąd. Tezę tą potwierdzają zwłaszcza poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 31.05.2004 r., FSK 103/04, w którym stwierdzono wprost, że "zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, formułowane muszą być z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd" /[w:] T. Woś ..., op. cit., str. 541/. Poglądy zbieżne z powyższym odnaleźć także można w wyroku tegoż Sądu z dnia 14.04.2004 r. - OSK 121/04, w którym zauważono, że "skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez Sąd" /ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 11/. Tym samym więc, jak przesądzono w tym orzeczeniu, wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu nie stosowanego czyni zgłoszony zarzut nieskutecznym, który to wniosek dodatkowo wspiera negatywną, z punktu widzenia niniejszego postępowania, ocenę przedmiotowego zarzutu.
Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.
Wobec braku stosownego żądania strony przeciwnej - Dyrektora Izby Skarbowej w L. tut. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego bowiem strona ta, po myśli art. 210 par. 1 p.p.s.a., utraciła w tym zakresie swe roszczenie.