I FSK 2266/23

I FSK 2266/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-08-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1171/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-07-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 259
art. 133 par. 1, art. 134 par. 1 i 2, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 33 par. 1, 2 i 4, art. 122, art. 187, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych B. sp. k. z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2023 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 26 lipca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1171/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. sp.k. w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2020 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: NUS) z dnia 29 lipca 2022 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skargi kasacyjne i odpowiedzi na skargi kasacyjne.
2.1. Skarga kasacyjna DIAS.
2.1.2. Organ, zaskarżając w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucił temu wyrokowi:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji NUS, na skutek błędnego przyjęcia, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej także w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania za lipiec 2020 r. wraz z odsetkami, w sytuacji, gdy w tej sprawie organ podatkowy nie dysponuje kwotą zadeklarowanego przez Stronę zwrotu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2020 r., ponieważ kwoty te zostały zabezpieczone na poczet innych przyszłych zobowiązań Spółki, w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] o zabezpieczeniu ma majątku Strony zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2018 - 2020, a ponadto ponoszone przez Skarżącą i Sąd okoliczności posiadania przez Skarżącą środków finansowych na rachunkach bankowych nie stanowią przeszkody do zastosowania instytucji zabezpieczenia,
- 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji NUS i błędne uznanie, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, gdy w istocie do takich naruszeń nie doszło. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że cały zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość stanowiska organu podatkowego, a jego łączna ocena dostarczyła uzasadnienia odnoszącego się do przesłanek z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej i podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu w części dotyczącej określenia i zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania za lipiec 2020 r. wraz z odsetkami, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy;
II. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i w konsekwencji niezasadne uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej decyzji NUS poprzez uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy nie istniały przewidziane prawem okoliczności, uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wskazane w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi Strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.
2.2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.2. Skarga kasacyjna Strony.
2.1.1. Strona, zaskarżając w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy uprawdopodobnił posiadanie przez B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a tym samym, że doszło do uprawdopodobnienia istnienia zobowiązania podatkowego, które należało zabezpieczyć, mimo że nie da się chociażby uprawdopodobnić (nie mówiąc już o udowodnieniu) tezy, że B.1 Ltd. mogła posiadać w Polsce stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (tj. w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawa o VAT i art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) Dz. U. UE. L. z 2011 Nr 77, str. 1 ze zm., dalej: Rozporządzenie 282/2011) w zw. z art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT).
W skardze kasacyjnej - na podstawie ostatniego części zdania pierwszego art. 184 p.p.s.a. - wniesiono o dokonanie zmiany uzasadnienia wyroku w sposób uwzględniający stanowisko wyrażone w niniejszej skardze kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, a także o przeprowadzenie rozprawy.
2.1.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skargi kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że decyzje organów obu instancji są niezgodne z prawem i wymagają uchylenia.
Zdaniem WSA wadliwość ta była przede wszystkim związana z określeniem i zabezpieczeniem przybliżonej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego (w części dotyczącej sankcji VAT). Sąd, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2023 r., sygn. akt I FPS 1/23, stwierdził, że objęcie zabezpieczeniem na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej sankcji VAT było niedopuszczalne.
Powodem zaś uchylenia decyzji organów obu instancji w pozostałej części, czyli w odniesieniu do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za lipiec 2020 r. był, w ocenie Sądu pierwszej instancji, brak wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA brak istnienia tej przesłanki wynikał z faktu, że w dyspozycji organu pozostawały kwoty zwrotów za miesiące sierpień i wrzesień 2020 r. w łącznej wysokości ponad 92.000 zł, które pozwalały na bezproblemowe wykonanie decyzji w zakresie pozostałej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w wysokości ok. 74.000 zł. Niezależnie od powyższego Sąd wojewódzki, odmiennie niż to uczyniły organy podatkowe wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, ocenił kondycję finansową Spółki w odniesieniu do zmniejszonej o wysokość sankcji VAT przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz jej zabezpieczenia na majątku Skarżącej. Sąd wskazał bowiem, że Spółka na koniec 2021 r. dysponowała aktywami trwałymi w wysokości zbliżonej do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji (czyli w wysokości 63.260,37 zł), posiadała środki trwałe o wartości 39.837,42 zł, należności w wysokości 16.742.925,80 zł i środki pieniężne w wysokości 6.364.649,60 zł. Z potwierdzenia sald z rachunków bankowych na dzień wydania decyzji przez NUS, wynikało, że znajdowała się tam kwota 536.329,78 zł, natomiast na pozostałych rachunkach Strony - łącznie kwota ponad 3,9 mln zł. Z tych powodów Sąd uznał, że argumentacja organu sprowadzająca się do wskazania na brak składników majątku trwałego gwarantujących zabezpieczenie wskazanych zobowiązań jest chybiona.
Z powyższych względów, zdaniem Sądu, organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tej wysokości nie zostanie wykonane, co doprowadziło do naruszenia w niniejszej sprawie art. 122, art. 187 1 art. 191 w związku z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. WSA za zasadny uznał także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności ze względu na wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, w toku którego DIAS nie odniósł się w pełni do zarzutów Spółki i nie uwzględnił podnoszonych przez Spółkę okoliczności i dowodów (w tym potwierdzenia sald na rachunkach bankowych Spółki na dzień 29 lipca 2022 r.), a także nie uwzględnił prawidłowo w ocenie sytuacji finansowej Spółki informacji wynikających ze sprawozdania finansowego za 2021 r.
Ponadto Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego błędnego i niewłaściwego ustalenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego poprzez oparcie argumentacji organów obu instancji na błędnej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT w stosunku do świadczonych usług przez Stronę na rzecz B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie, stwierdził, że DIAS zasadnie uznał, że zachodzi uzasadnione podejrzenie posiadania przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia dzielności gospodarczej w Polsce. Zdaniem Sądu organy miały uzasadnione podstawy, aby już na obecnym etapie postępowań podatkowych uznać za prawdopodobne zastosowanie do spornych usług świadczonych na rzecz B.1 Ltd. krajowej stawki podstawowej VAT w wysokości 23% i odmówić zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia tak jak wykazała to Spółka w fakturach wystawionych na rzecz tego kontrahenta.
3.3. DIAS we wniesionym środku zaskarżenia nie kwestionuje prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji co do niedopuszczalności uwzględnienia w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w myśl ww. uchwały NSA z dnia 29 maja 2023 r. A zatem ta kwestia nie jest na obecnym etapie przedmiotem sporu.
Organ odwoławczy nie zgadza się natomiast z oceną przyjętą w zaskarżonym wyroku co do tego, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, dotycząca istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie w tej wysokości nie zostanie wykonane. W tym zakresie zostały sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów procesowych, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do kwestii pozostawania w dyspozycji organu kwot zwrotów za sierpień i wrzesień 2020 r. DIAS wskazuje, że kwoty te zostały zabezpieczone na poczet innych przyszłych zobowiązań Spółki, w związku z decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] o zabezpieczeniu na majątku Strony zobowiązań w podatku od towarów i usług za lata 2018 r. - 2020 r. Organ podnosi, że w związku z tym wprawdzie nie doszło do zwrotu bądź zarachowania tych należności, ale nie można twierdzić, że ewentualne dochodzenie zwrotu podatku za lipiec 2020 r. nie będzie w żaden sposób utrudnione albo nieskuteczne. Z kolei co do posiadania przez Spółkę na rachunkach bankowych środków pozwalających uregulować przewidywane zobowiązanie podatkowe, organ wskazał, że samo posiadanie płynnych środków finansowych, które mogą być łatwo zbyte lub wykorzystane, nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia. Zdaniem DIAS, taka wykładania art. 33 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do nieuprawnionego przyjęcia, że zabezpieczenie byłoby uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie posiadałby mienia, na którym mogłoby ono być dokonane. Organ odwoławczy w skardze kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko, że o spełnieniu w niniejszej sprawie przesłanki zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej, tj. istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania stanowi fakt posługiwania się przez Skarżącą fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz brak składników majątkowych wystarczających na pokrycie przyszłego zobowiązania.
3.4. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia tego można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
Zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego. Celem tego zabezpieczenia jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie to nie jest więc formą wykonania zobowiązania podatkowego, zwiększa jedynie gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane w przyszłości. Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone.
W orzecznictwie prezentowane jest stanowisko, że określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. W szczególności nie oznacza to, że jest to kwota rzeczywiście obciążającego podatnika zobowiązania, tę określi bowiem dopiero decyzja wymiarowa. Decyzja wydawana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest odrębną decyzją, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą tej decyzji jest dokonanie zabezpieczenia, a nie rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. LEX/el.2021). Ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii na podstawie całego zebranego materiału dowodowego dokona się bowiem w ramach postępowania wymiarowego, zakończonego odrębną decyzją, na którą będzie przysługiwał odrębny środek zaskarżenia. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu nie pozbawia podatnika możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym, z kolei kwestie związane z wymiarem podatku nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania (por. np. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3449/14). W sprawie zabezpieczenia niedopuszczalne jest dowodzenie, że rozliczenia podatku były wadliwe lub prawidłowe. Takie podejście w istocie zacierałoby różnicę między decyzją o zabezpieczeniu wydaną w toku postępowania podatkowego, a decyzją kończącą definitywnie takie postępowanie, tj. określającą kwotę zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 577/15). W decyzji o zabezpieczeniu nie bada się zatem poprawności ustaleń organu kontrolnego, nie analizuje i nie ocenia dowodów zebranych w tym zakresie. W decyzji o zabezpieczeniu wystarczy, że organ podatkowy przywoła ustalenia poczynione dotychczas w toku postępowania wymiarowego, bądź kontroli podatkowej, wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego i przedstawi oparte na ich podstawie wyliczenie co do przybliżonej kwoty zobowiązania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2058/14, stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Należy wobec tego zaznaczyć, że przedmiotem postępowania w sprawie zabezpieczenia nie musi być udowodnienie, że na pewno, z całą pewnością, podatnik posiada określoną zaległość podatkową. Wystarczające jest uprawdopodobnienie w oparciu o przeprowadzone w danym postępowaniu dowody, że organ miał podstawy, aby żywić uzasadnione przypuszczenia co do istnienia zaległości, jak i obawę co do ich wykonania.
W postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy podatkowe mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13).
W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o zabezpieczeniu, udowodnieniu nie podlega okoliczność, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zdarzenie przyszłe), a tylko istnienie obawy, że takie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Stąd też organy są zobowiązane jedynie do uprawdopodobnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie takie nie prowadzi do pewności, lecz wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia ryzyka niewykonania przedmiotowego zobowiązania. Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może taka sytuacja zaistnieć (zob. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16).
3.5. Powyższe uwagi pozostają aktualne w odniesieniu do okoliczności niniejszej sprawy.
A zatem wskazane powyżej kryteria zastosowania art. 33 Ordynacji podatkowej odnoszą się zarówno to prowadzonego w tym przedmiocie postępowania podatkowego, jak i do sposobu przeprowadzenia kontroli tego postępowania dokonywanej przez Sąd wojewódzki w ramach sprawowanej kontroli sądowoadministracyjnej. To zaś oznacza, że po pierwsze: Sąd ten nie powinien tracić z pola widzenia opisanej powyżej kwestii związanej w uprawdopodobnieniem, a nie udowodnieniem, czy w okolicznościach danej sprawy istnieje przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania przyszłego zobowiązania oraz po drugie: że wojewódzkie sądy administracyjne nie są uprawnione do zastępowania organów administracyjnych, ale do kontroli ich działalności.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji co do tego, co nie jest kwestionowane przez kasatora, że w dyspozycji organu podatkowego pozostawała kwota zwrotu VAT za sierpień i wrzesień 2020 r. w wysokości ponad 90 tys. zł, podczas gdy kwota przybliżonego obowiązania (prawidłowo zmniejszona przez WSA o kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego) wynosiła niespełna 75 tys. zł. Ta okoliczność pozostała na etapie wyrokowania przez WSA nie wyjaśniona. Obecnie organ w skardze kasacyjnej podnosi argumentację przytoczoną powyżej, tym nie mniej, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ta kwestia powinna zostać wyjaśniona w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym, szczególnie w świetle istotnie zmniejszonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki. To oznacza, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji, w którym Sąd ten stwierdził brak zaistnienia przesłanki uzasadnionej obawy jest przedwczesne i wymaga zbadania w ponownie prowadzonym postępowaniu. Jak już była o tym mowa powyżej, zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej służy ochronie interesów wierzyciela podatkowego, a jego celem jest nie tyle pobór podatku, ile zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie ewentualnych zobowiązań podatkowych. W związku z tym kontrola rozstrzygnięcia podatkowego w tym zakresie nie może zmierzać do uniemożliwienia organowi skorzystania z ustawowego uprawnienia do zastosowania tej instytucji, pod warunkiem oczywiście spełnienia określonych przesłanek.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także stanowiska WSA co do oceny danych finansowych przedawnionych przez Skarżącą, z których wynika, że Spółka dysponuje stosownymi środkami pieniężnymi, zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Rację należy bowiem przyznać autorowi skargi kasacyjnej, że fakt istnienia tych środków finansowych nie wyklucza zastosowania instytucji zabezpieczenia, a więc nie może też stanowić dowodu na brak istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przewidywanego zobowiązania podatkowego. Okoliczność ta powinna natomiast podlegać ocenie w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami organu dotyczącymi wykazania istnienia przesłanki umożliwiającej zastosowanie instytucji zabezpieczenia z art. 33 Ordynacji podatkowej.
Podsumowując, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w świetle powyżej wskazanych okoliczności: istotnego zmniejszenia przybliżonej kwoty przyszłego zobowiązania podatkowego Spółki oraz dysponowania przez organ podatkowy kwotami zwrotów VAT należnych Skarżącej za sierpień i wrzesień 2020r., kwestia spełnienia w niniejszej sprawie przesłanki uzasadnionej obawy nie wykonania przybliżonego zobowiązania wymaga ponownego przeanalizowania przez organy podatkowe. Tym samym za prawidłowe należy uznać podjęte przez ten Sąd rozstrzygnięcie polegające na uchyleniu wydanych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych obu instancji, ale przy częściowo zmienionym uzasadnieniu jego motywów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu z uwagi na to, że wyrok sądu wojewódzkiego pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.6. Odnosząc się z kolei do skargi kasacyjnej Strony należy zauważyć, że w istocie dotyczy ona nie tyle rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji, co uzasadnienia wyroku tego Sądu, co znajduje odzwierciedlenie w zarzutach tego środka zaskarżenia oraz jego uzasadnieniu. W skardze kasacyjnej Strona zarzuca bowiem naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że WSA przyjął w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy uprawdopodobnił posiadanie przez B.1 Ltd. z siedzibą na Malcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Odnosząc się do powyższego zgodzić się należy z kastorem, że Sąd wojewódzki na stronie 25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku poczynił kategoryczne uwagi, że: "Zgodzić się należy z DIAS, mając na względzie dotychczas zebrane dowody, że jest prawdopodobne posiadanie przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce", a następnie Sąd przytoczył okoliczności, jakie DIAS wskazał jako najistotniejsze dla oceny prawdopodobieństwa posiadania przez B.1 Ltd. stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.
Tym nie mniej ta wypowiedź Sądu została poprzedzona wywodem dotyczącym różnicy pomiędzy postępowaniem ukierunkowanym na zabezpieczenie zobowiązania oraz postępowaniem mającym na celu określenie, czy ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego (str. 23-25 wyroku), co oznacza, że powyższe stwierdzenie Sądu zostało poczynione na potrzeby orzeczenia o zabezpieczeniu, które jest przedmiotem niniejszej sprawy. WSA, zresztą trafnie, podkreślił, że zaskarżona decyzja nie jest miejscem, aby organ prowadził finalne ustalenia w przedmiocie miejsca prowadzenia działalności przez B.1 Ltd. A zatem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy odczytywać w odniesieniu do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie, a więc postępowania zakończonego decyzjami organów podatkowych wydanych w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Powyższe znajduje potwierdzenie w punkcie 3.10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie WSA podkreśla, że: "wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy wymaganie prowadzenia przez Sąd orzekający w sprawie, szczegółowych dywagacji i ocen w kwestii naruszeń prawa materialnego w tym w szczególności art. 28b ust. 1 i ust. 2 uptu" (str. 27 wyroku). To oznacza także, że stwierdzenia Sądu wojewódzkiego poczynione w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mogą mieć charakter wiążący jedynie w niniejszej sprawie, dotyczącej określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i jej zabezpieczenia na majątku Spółki.
Z powyższymi stwierdzeniami, dotyczącymi odrębności postępowania prowadzonego w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej od postępowania wymiarowego w całości zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny, co zostało przedstawione powyżej.
W konsekwencji powyższego za nietrafny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej Strony dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.6. W tym stanie rzeczy skargi kasacyjne nie mogły zostać uwzględnione, bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W związku z tym zarówno skarga kasacyjna DIAS, jak i skarga kasacyjna Strony, podlegały oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Wobec oddalenia obu skarg kasacyjnych, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego między stronami.
Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda – Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA