I FSK 2265/21

I FSK 2265/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2073/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2073/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 czerwca 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 2073/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 10 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację oraz w punkcie drugim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Spółka złożyła 4 maja 2020 r. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług (uzupełniony 20 maja 2020 r. oraz 5 sierpnia 2020 r.) w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez H. (dalej: H.) w Polsce, miejsca świadczenia usług, wykazania podatku na wystawionych przez wnioskodawcę fakturach oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez H. usług.
Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania:
1. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), miejscem świadczenia usług na rzecz H. przez wnioskodawcę będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium kraju, a w konsekwencji wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia polskiego VAT na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych na rzecz H.?
2. Czy w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej oraz poza Unią Europejską), jeżeli wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych usług wykazując na niej polską stawkę podatku VAT, H. nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku?
Zdaniem wnioskodawcy oraz H.:
1) w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), miejscem świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz H. będzie, na podstawie art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi wnioskodawcy będą podlegały opodatkowaniu poza terytorium kraju, a wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia polskiego VAT na fakturach wystawianych z tytułu usług świadczonych na rzecz H.;
2) w świetle opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (zarówno gdy materiały po ich przetworzeniu przez wnioskodawcę będą odsyłane jako towar do siedziby H., jak i w przypadku, gdy będą wysyłane jako towar przez H. bezpośrednio z terytorium Polski do jego odbiorców końcowych zlokalizowanych w Polsce, w krajach Unii Europejskiej, oraz poza Unią Europejską), jeżeli wnioskodawca wystawi na rzecz H. fakturę z tytułu świadczonych usług wykazując na niej polską stawkę podatku VAT H. nie będzie uprawniona do odliczenia tego podatku.
1.3. W dniu 10 sierpnia 2020 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną uznając stanowisko skarżącej za:
- nieprawidłowe w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez H. w Polsce, miejsca świadczenia usług oraz wykazania podatku na wystawionych przez wnioskodawcę fakturach,
- nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez H. usług.
1.4. Według Sądu pierwszej instancji, skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarzuty podniesione przez spółkę okazały się zasadne. W ocenie Sądu rację w powyższym sporze przyznać należało skarżącej.
W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa, bowiem ocena organu w zakresie kluczowej dla sprawy okoliczności posiadania przez H. na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była wadliwa i wynikała z błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora KIS art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: rozporządzenie) i art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, dalej: u.p.t.u.).
W ocenie Sądu nie można było zgodzić się z argumentacją Dyrektora KIS, skoro żadna z przedstawionych przez niego okoliczności (nawiązanie współpracy ze skarżącą w celu dostarczenia H. przetworzonych przez skarżącą towarów, czy wytwarzanie towarów według paramentów i specyfikacji dostarczonych przez H.) nie przesądzają o posiadaniu przez H. w Polsce odpowiedniej struktury, zarówno w zakresie personalnym jak i technicznym, czy też kontroli nad zapleczem personalnym i technicznym spółki, które są koniecznym elementem uznania, że podatnik posiada w danym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i 2, art. 21 zd. 2 rozporządzenia wykonawczego w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okolicznościach opisanych przez skarżącą w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nie ma podstaw do uznania, iż H. z siedzibą w H. i posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy w ocenie organu interpretacyjnego biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać, iż podmiot oznaczony we wniosku jako H. z siedzibą w H. posiada wystarczające zapiecze techniczne i personalne do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i przy wykorzystaniu powyższych zasobów realizuje działalność w Polsce w sposób stały i zorganizowany co pozwala uznać, że posiada on stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane usługi, dla których zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 28b u.p.t.u., powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W konsekwencji Dyrektor KIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i orzeczenie do od istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W piśmie z 25 października 2021 r. skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora KIS oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem organ usiłuje wykazać, że H. z siedzibą w H. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i tym samym nabywane usługi od H. sp. z o.o., dla których zastosowanie mają zasady ogólne wynikające z art. 28b u.p.t.u., powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 u.p.t.u. opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3.2. Powyższe stanowisko nie tylko że jest sprzeczne z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. oraz art. 28b u.p.t.u., lecz ponadto nielogiczne. Jeżeli bowiem przyjąć, że H. z siedzibą w H. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w P., oznaczałoby to w okolicznościach tej sprawy, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mogło być jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą w odniesieniu do tych samych usług, a tym samym występowałaby tożsamość usługodawcy i usługobiorcy, a w konsekwencji brak by było co do zasady jakiejkolwiek transakcji podlegającej opodatkowaniu.
3.3. Jak wskazano w wyroku NSA z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20), przede wszystkim należy zauważyć, że w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 uregulowano pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w dwóch aspektach: odbioru usług przez usługobiorcę (art. 11 ust. 1) i świadczenia usług przez usługodawcę (art. 11 ust. 2). Stanowisko to potwierdził TSUE w wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG, w którym stwierdził, że kwestię, czy istnieje stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, należy badać z perspektywy podatnika będącego usługobiorcą (wyroki: z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 57; z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 30), podczas gdy w celu zastosowania innych przepisów tej dyrektywy, które odnoszą się do pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy ją badać z perspektywy podatnika świadczącego usługę, co wynika z samego brzmienia art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 (pkt 56 i 57).
3.4. Z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. stanowiącym, że "W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", wiąże się art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 stanowiący, że "Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (implementacja w art. 28b u.p.t.u. – przyp. NSA) "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej."
3.5. Przepis art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 u.p.t.u. definiuje tym samym pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb nabywania usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. Innymi słowy, przepis ten pozwala rozstrzygnąć, czy dany podatnik (np. polski) świadcząc usługi na rzecz infrastruktury podatnika zagranicznego (np. holenderskiego) usytuowanej w Polsce czyni to dla "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" w rozumieniu tych przepisów, co oznacza że usługi te opodatkowane są w Polsce (w kraju, w którym położone jest miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej), czy też miejsce to nie spełnia warunków "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej", co oznacza, że opodatkowane są w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w tym przypadku w H.
3.6. Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy zatem sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.
3.7. Natomiast art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 stanowiący, że "Na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE."
- definiuje pojęcie "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" dla potrzeb świadczenia usług za pośrednictwem takiego stałego miejsca prowadzenia działalności.
Definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy zatem określeniu, czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju) ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy.
3.8. W rozpatrywanej sprawie wnioskodawca zadał pytanie, czy miejscem świadczenia jego usług na rzecz H. będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u., miejsce, w którym usługobiorca (H.) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. poza terytorium kraju.
Tymczasem organ w ramach interpretacji uznał, że struktura organizacyjna wnioskodawcy (zaplecze personalne i techniczne wnioskodawcy) służąca mu do realizacji usług na materiale powierzonym na rzecz H., stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej H. Oznaczałoby to, że wnioskodawca jako usługodawca nie dysponuje swoją strukturą organizacyjną jako samodzielny podmiot gospodarczy, a jest to struktura usługobiorcy (H.), a tym samym usługobiorca jest usługodawcą, co oznaczałoby brak świadczenia jakichkolwiek usług. W takiej sytuacji miałaby miejsce niepodlegająca opodatkowaniu transakcja wewnętrzna w ramach H. bez konieczności skorzystania przez państwo członkowskie z możliwości przewidzianej w art. 28b u.p.t.u. Taka transakcja wewnętrzna nie podlegałaby opodatkowaniu, ponieważ nie dochodzi do dostawy dobra konsumpcyjnego na rzecz innej osoby. W związku z tym nie powstają już pytania w odniesieniu do miejsca świadczenia, obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego (por. pkt 35 i 36 Opinii Rzecznik Generalnej w sprawie C-533/22).
3.9. Powyższe stanowisko organu jest wynikiem całkowicie wadliwego rozumienia normy art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., których znaczenie wyjaśniono w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2024 r. w sprawie C-533/22 SC Adient Ltd & Co. KG (pkt 55-74), z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 48; z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 40) oraz ww. wyroku NSA z 19 maja 2022 r. (sygn. akt I FSK 968/20).
3.10. Jak orzeczono w pierwszym z tych wyroków:
1) Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady (UE) 2018/1695 z dnia 6 listopada 2018 r., oraz art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej (VAT), mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.
2) Artykuł 44 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że:
ani okoliczność, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystająca z usług przetwarzania towarów świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada w tym ostatnim państwie członkowskim strukturę, która uczestniczy w dostawie produktów gotowych uzyskanych w wyniku tych usług przetwarzania, ani to, że te czynności dostawy są dokonywane w przeważającej części poza tym ostatnim państwem członkowskim, czynności dokonywane w tym państwie podlegają zaś VAT, nie mają znaczenia dla wykazania do celów określenia miejsca świadczenia usług, że owa spółka posiada w tym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
3) Artykuły 44 i 192a dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2018/1695, oraz art. 11 i 53 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że:
spółka będąca podatnikiem podatku od wartości dodanej, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych.
Jak bowiem już Trybunał orzekł, te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno przez podatnika mającego siedzibę w państwie członkowskim do świadczenia usług, jak i przez podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim w celu otrzymania tych samych usług w domniemanym stałym miejscu prowadzenia działalności położonym w pierwszym państwie członkowskim (wyroki: z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54; z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 41). Istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy wymaga zatem możliwości zidentyfikowania zaplecza personalnego i technicznego, które jest odrębne od zaplecza wykorzystywanego przez spółkę usługodawcy w celu świadczenia własnych usług i które zostało oddane do dyspozycji odbiorcy tych usług w celu zapewnienia mu otrzymania ich i korzystania z nich zgodnie z jego własnymi potrzebami. W braku takiego stwierdzenia taki usługobiorca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim spółki świadczącej usługi i nie można zatem uznać, że ma on siedzibę w tym państwie członkowskim.
Należy przy tym odróżnić świadczenie usług przez krajowego usługodawcę na rzecz zagranicznego usługobiorcy od sprzedaży i dostaw towarów uzyskanych w wyniku tych usług, których ta ostatnia spółka dokonuje z kraju, ponieważ owo świadczenie usług i owe dostawy towarów stanowią odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT. W celu ustalenia miejsca, w którym zagraniczny usługobiorca korzysta z tych usług, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajdują się środki, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na dostawie produktów gotowych (zob. wyrok z dnia 29 czerwca 2023 r., Cabot Plastics Belgium, C-232/22, EU:C:2023:530, pkt 40 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.11. Tym samym, w świetle ww. orzeczeń bezzasadne są dla wykazania stałego miejsca prowadzenia w kraju działalności gospodarczej przez H. Podnoszone przez organ w skardze kasacyjnej okoliczności, że:
- wnioskodawca wytwarza towary według parametrów i specyfikacji dostarczonych przez H., które dotyczą ściśle produktów zaprojektowanych przez H.,
- to H. zapewnia wnioskodawcy materiały (surowce, półprodukty) służące do produkcji towarów,
- wnioskodawca świadczy usługi (wytwarza towary) zgodnie z wytycznymi wskazanymi przez H. w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru,
- produkcja towarów przez H. odbywa się wyłącznie w Polsce,
- wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności wyłącznie na rzecz H. oraz innych podmiotów powiązanych z grupy H.
3.12. Krajowa spółka należąca do grupy kapitałowej nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej – w rozumieniu art. 28b ust. 2 u.p.t.u. – spółki z siedzibą w innym państwie należącej do grupy, wyłącznie na podstawie powiązań na gruncie prawa spółek i zapisów umownych, m.in. co do wymogów w zakresie parametrów i specyfikacji finalnego towaru.
Zaplecze personalne i techniczne krajowej spółki, wykorzystywane przez nią dla świadczenia usług na rzecz spółki zagranicznej, jako zaplecze odrębne od sfery majątkowej spółki zagranicznej, nie może być utożsamiane ze stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej dla celów art. 28b ust. 2 u.p.t.u.
3.13. Jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne spółka zagraniczna jako usługobiorca dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka zagraniczna dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (por. wyrok TSUE z dnia 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 B., pkt 48).
Ponieważ jednak to samo zaplecze nie może być jednocześnie wykorzystywane do świadczenia i otrzymywania tych samych usług, to nawet gdyby założono istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miałaby miejsca transakcja podlegająca opodatkowaniu zgodnie z art. 8 u.p.t.u.
3.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)