I FSK 2264/23

I FSK 2264/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-08
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Włodzimierz Gurba
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 167/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-05-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 138m par. 1, art. 169 par. 1-4, art. 228 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 239
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 167/23 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2022 r., nr 2401-IOV1.4103.79.2022.BA UNP: 2401-22-265786 w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. sp. z o.o. w likwidacji w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 167/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 grudnia 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r., wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej - "O.p."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdził niedopuszczalność zażalenia C. sp. z o.o. w likwidacji w B. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 lipca 2022 r. w sprawie odmowy zawieszenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r.
W protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do C. sp. z o.o. stwierdzone zostały nieprawidłowości rzutujące na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. Wobec braku złożenia deklaracji korygujących uwzględniających ustalenia kontroli, w dniu 1 lutego 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług, które zostało skierowane na adres spółki. Z uwagi na nieprawidłowości w wypełnieniu formularza zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej postanowienie, organ wystąpił z reklamacją do Poczty Polskiej.
Pismem z dnia 11 marca 2022 r. do sprawy podatku od towarów i usług za miesiące 2020 r. zgłosił się adwokat M. N. jako pełnomocnik spółki C. w likwidacji. Ustalono, że w Monitorze Sądowym i Gospodarczym zmieszczono 10 lutego 2002 r. pod sygn. [...] ogłoszenie likwidatora spółki C. w likwidacji o otwarciu 5 stycznia 2022 r. likwidacji spółki. W związku z brakiem formalnym pismem z dnia 23 marca 2022 r. organ wezwał adwokata M. N. do przedłożenia prawidłowo uwierzytelnionego pełnomocnictwa z dnia 10 marca 2022 r. Wcześniej, pismem z dnia 18 marca 2022 r. adwokat M. N. wniósł o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. podnosząc, że 5 stycznia 2022 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników C. sp. z o.o. postawiło spółkę w stan likwidacji, złożono wniosek o rejestrację otwarcia likwidacji do Krajowego Rejestru Sądowego, a ponadto 15 marca 2022 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników odwołało likwidatora spółki L Z. Adwokat M. N. pismem z dnia 29 marca 2022 r., działając na wezwanie organu, przedłożył uchwałę nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 15 marca 2022 r. o odwołaniu likwidatora wraz z listą obecności oraz protokół.
Pismami z dnia 5 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. zwrócił się do Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach o ustanowienie kuratora dla C. sp. z o.o. w likwidacji oraz do Okręgowej Izby Radców Prawnych w Katowicach o wskazanie radcy prawnego mogącego pełnić funkcję tymczasowego pełnomocnika szczególnego, reprezentującego C. sp. z o.o. likwidacji w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2020 r.
Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wyznaczył radcę prawnego wskazanego przez Okręgową Izbę Radców Prawnych w Katowicach – D. C. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania C. sp. z o.o. w likwidacji w postępowaniu podatkowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2022 r. Następnie postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2022 r. W tym samym dniu (13 kwietnia 2022 r.) obydwa postanowienia zostały doręczone radcy prawnemu D. C.
Jednocześnie 13 kwietnia 2022 r. adwokat M. N. przesłał do organu pierwszej instancji pismo z dnia 12 kwietnia 2022 r. wraz z prawidłowo uwierzytelnioną kopią pełnomocnictwa. Adwokat ten pismem z dnia 30 czerwca 2002 r. wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ponaglenie na niezałatwienie wniosku o zawieszenia postepowania podatkowego, zaś postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia.
Postanowieniem z dnia 14 lipca 2022 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmówił zawieszenia postępowania w sprawie podatku od towarów usług za okres od stycznia do grudnia 2020 r., na które adwokat M. N. wniósł zażalenie.
Stwierdzając niedopuszczalność wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podniósł w zaskarżonym postanowieniu, że: wobec otwarcia likwidacji C. sp. z o.o. i podjęcia uchwały w dniu 15 marca 2022 r. o odwołaniu likwidatora L. Z., braku powołania nowego likwidatora spółki, wystąpienia organu pierwszej instancji do Sądu Rejonowego Katowicach-Wschód w Katowicach o ustanowenie kuratora dla C. sp. z o.o. w likwidacji, wyznaczenia 13 kwietnia 2022 r. radcy prawnego D. C. jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla wymienionej spółki do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd, na dzień złożenia zażalenia z dnia 4 sierpnia 2022 r., które wpłynęło do organu w dniu 18 sierpnia 2022 r., adwokat M. N. nie posiadał umocowania do działania w imieniu C. sp. z o.o. w likwidacji.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach C. sp. z o.o. w likwidacji w B. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 169 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie wezwania skarżącej do wykazania umocowania poprzez przedłożenie pełnomocnictwa udzielonego przez likwidatora, - art. 228 § 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na skutek błędnego przyjęcia, iż wniosek został złożony przez osobę nieuprawioną, podczas gdy pomimo otwarcia likwidacji i zmiany osoby reprezentującej spółkę, a następnie odwołania likwidatora spółki, ustanowione do reprezentacji spółki w postępowaniach podatkowych pełnomocnictwa nie ulegają wygaśnięciu i zachowują swoją moc, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania sytuacji prawnej spółki przez wgląd w jej akta rejestrowe, celem ustalenia, czy po odwołaniu likwidatora został powołany nowy likwidator i ograniczenie się do weryfikacji odpisu z KRS spółki.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie - w przypadku nadania skardze dalszego biegu - o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w powołanym na początku wyroku z dnia 19 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 167/23, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przed wydaniem zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie wezwał spółki czy adwokata o uzupełnienie braku w zakresie pełnomocnictwa, chociaż z treści postanowienia wynikało, że zmiany w zakresie likwidacji spółki zostały ujawnione w KRS w dniu 11 lipca 2022 r., zaś jako likwidator spółki widniała nadal osoba likwidatora udzielającego przedmiotowego pełnomocnictwa (L. Z. - przypis NSA). Występowała więc sprzeczność pomiędzy danymi z rejestru a wcześniejszą uchwałą władz spółki o odwołaniu likwidatora. Sprzeczność ta wynikała z faktu, iż kolejną uchwałą Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 15 sierpnia 2022 r. ponownie powołano tę osobę na likwidatora spółki, a w postanowieniu sądu rejestrowego z dnia 31 października 2022 r. stwierdzono, że wpis dotyczący tej osoby nadal istnieje i nie wymaga zmiany. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z uwagi na wystąpienie tych okoliczności rzeczą organu odwoławczego było wezwanie pełnomocnika spółki (adwokata) do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji i ewentualnie do złożenia pełnomocnictwa spółki udzielonego przez uprawnioną do tego osobę.
Sąd podkreślił, że postawienie spółki z o.o. w stan likwidacji nie oznacza, że likwidator takiej spółki nie posiada uprawnienia do udzielenia pełnomocnictwa innym osobom w zakresie reprezentowania spółki w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym, a dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki, skoro czynności likwidacyjne obejmują m.in. wypełnienie zobowiązań likwidowanej spółki i zaliczenie jej bieżących interesów (art. 282 k.s.h.).
Dodatkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że organ podatkowy, wydając postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania, uznał udzielone adwokatowi pełnomocnictwo za prawidłowe, gdyż rozpoznał przedmiotowy wniosek merytorycznie, a odpis tego postanowienia doręczył również adwokatowi. Podobnie postąpił organ odwoławczy doręczając zaskarżone postanowienie nie tylko tymczasowemu pełnomocnikowi spółki, lecz również adwokatowi. Sąd stwierdził, że w tym czasie spółka posiadała już ustanowionego ponownie likwidatora, co wynika wprost z postanowienia sądu rejestrowego z dnia 31 października 2022 r.
Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z 239 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało uznaniem skargi za zasadną i uchyleniem zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia art. 169 § 1 O.p., a organ odwoławczy wydał postanowienie na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, bowiem prawidłowo ocenił, że wnoszący zażalenie adwokat nie był osobą upoważnioną do wniesienia tego środka zaskarżenia;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 i art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 191 w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez błędną ocenę okoliczności sprawy związaną z pominięciem faktu, że na żadnym etapie niniejszego postępowania adwokat M. N. nigdy nie przekazał informacji o podjęciu 15 sierpnia 2022 r. uchwały o ponownym powołaniu L. Z. na likwidatora spółki, a organ odwoławczy uzyskał tę informację dopiero 8 grudnia 2022 r., co utwierdzało organ w słuszności stanowiska o braku organu uprawnionego do reprezentacji C. sp. z o.o. w likwidacji. Zatem w sytuacji, gdy o podjętej uchwale nie wskazał sam zainteresowany adwokat, nie wskazywały też żadne inne okoliczności sprawy, to wezwanie adwokata M. N. do usunięcia barków podania w postępowaniu zażaleniowym nie miało uzasadnionych podstaw, czego Sąd nie wziął pod uwagę, a co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. Podstawę wydania postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania, co na mocy art. 239 O.p. znajduje również zastosowanie do zażalenia. Jak wynika z § 2 art. 228 O.p. postanowienie to (stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia) jest ostateczne.
Przypomnieć trzeba, że wniesienie środka zaskarżenia (w sprawie zażalenia) nakłada na organ odwoławczy obowiązek wstępnego zbadania dochowania warunków formalnych wniesienia środka zaskarżenia, przed przystąpieniem do jego merytorycznej oceny. Co do zasady, organ drugiej instancji bada, czy środek zaskarżenia wniesiony został w przepisanym terminie oraz czy jest dopuszczalny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn o charakterze przedmiotowym obejmuje sytuacje, w których wystąpi brak przedmiotu zaskarżenia, jak również wypadki, w których decyzja (postanowienie) organu pierwszej instancji z mocy przepisów prawa nie podlega zaskarżeniu w drodze odwołania (zażalenia) (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 392/11). Z kolei niedopuszczalność z przyczyn podmiotowych dotyczy sytuacji, w której środek zaskarżenia wniosła osoba nieuprawniona (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1624/21).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał w zaskarżonym wyroku, że co najmniej przedwczesne było uznanie braku umocowania adwokata do działania w imieniu spółki, w sytuacji, gdy na dzień 11 lipca 2022 r. w KRS ujawniono jako jej likwidatora osobę udzielającą adwokatowi pełnomocnictwa, zaś organ dysponował informacją o odwołaniu likwidatora z zajmowanej funkcji z dniem 15 marca 2022 r. Niezgodność ta powinna pobudzić organ do wezwania adwokata w trybie art. 169 § 1 O.p. do wyjaśnienia zaistniałej sytuacji. Sąd zaznaczył przy tym, że uchwałą z dnia 15 sierpnia 2022 r. ponownie powołano tę samą osobę na likwidatora spółki, a w postanowieniu sądu rejestrowego z dnia 31 października 2002 r. stwierdzono, że wpis dotyczący tej osoby nadal istnieje i nie wymaga zmiany.
Przede wszystkim niezasadne było stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, że organ naruszył art. 169 § 1 O.p. i nie zwrócił się do wnoszącego zażalenie adwokata o wyjaśnienie sytuacji. Według przywołanego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Stosownie zaś do § 4 art. 169 O.p., organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.
Przepisy art. 169 § 1-4 O.p. odnoszą się do braków podania (w tym zażalenia) oraz skutków nieuzupełnienia braków. Chodzi w tym przypadku o braki usuwalne. Braki zdatne do naprawy w trybie rzeczonych przepisów mają co do zasady charakter formalny i dotyczyć mogą przede wszystkim podpisu, precyzyjnego określenia żądania, daty, jak również pełnomocnictwa. Braki muszą być tego rodzaju, że bez ich usunięcia nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenie żądania. Kluczowe do zastosowania wskazanych przepisów jest jednak zdiagnozowanie występowania braku, który uniemożliwia rozpatrzenie podania, a jednocześnie możliwe jest jego usunięcie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak tego rodzaju nie występował. Przede wszystkim nie sposób mówić o braku pełnomocnictwa, które zalegało w aktach sprawy. Po wtóre, w sprawie nie było sporne, że spółka w okresie od 15 marca 2022 r. nie posiadała podmiotu uprawnionego do reprezentowania, a to w związku z odwołaniem z tym dniem z funkcji likwidatora osoby L. Z. i nieobsadzeniem tego stanowiska. Taki stan rzeczy wynikał z pism i dowodów składanych przez pełnomocnika-adwokata i brak było przesłanek by wywodzić, że jest to stan wątpliwy. Brak bieżącego (aktualnego) odnotowania w KRS nieobsadzenia funkcji likwidatora (wykreślenia danych likwidatora) nie zmieniał tego, że nie mógł działać przedstawiciel ustawowy spółki, a w konsekwencji spółka nie mogła podejmować skutecznie czynności w obrocie prawnym, w tym w postępowaniu podatkowym. Brak przedstawiciela ustawowego spółki powodował więc, że nie mogła ona ujawnić swej woli i dokonywać czynności procesowych, pomimo posiadania zdolności prawnej i procesowej. Okoliczności tej nie zmieniało to, że przed odwołaniem likwidatora udzielił on pełnomocnictwa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2006 r., sygn. akt I CSK 224/06).
Brak przedstawiciela ustawowego spółki (likwidatora) stanowił zasadniczą przesłankę do wystąpienia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do Sądu Rejonowego Katowice-Wschód VIII Wydział Gospodarczy w Katowicach o ustanowienie kuratora dla spółki, jak również do wyznaczenia (przez organ) tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138m § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niemożności wszczęcia postępowania lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu braku powołanych do tego organów lub niemożności ustalenia adresu siedziby, miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zamieszkania osób upoważnionych do reprezentowania jej spraw, organ podatkowy wyznacza dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd.
Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2022 r. organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył radcę prawnego D. C. tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym do reprezentowania spółki w przedmiotowym postępowaniu (do czasu ustanowienia kuratora). Wynika z powyższego, że uprawnionym do podejmowania czynności procesowych był tymczasowy pełnomocnik szczególny, natomiast nie był nim pełnomocnik z wyboru, skoro nie było przedstawiciela ustawowego spółki, a przeto osoba uprawniona do reprezentacji według prawa handlowego (K.s.h.) nie mogła podejmować czynności tak samodzielnie, jak też poprzez ustanowionego (wcześniej) pełnomocnika.
Należy zwrócić uwagę, że z przepisu art. 138 § 2 O.p., kreującego obowiązek wystąpienia do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora, jak również z przywołanego wcześniej art. 138m § 1 O.p., dotyczącego wyznaczenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego wynika, że przesłanką podjęcia przez organ określonych czynności jest niemożność prowadzenia przez osobę prawną (jednostkę organizacyjną bez osobowości prawnej) swoich spraw wskutek braku powołanych do tego organów. Nie uzależnia się podjęcia przez organ wymienionych tam działań od dodatkowego badania, czy osoba prawna bądź jednostka bez osobowości prawnej ustanowiła pełnomocnika.
W świetle powyższego zasadnie uznał organ podatkowy, że wobec braku przedstawiciela ustawowego spółki w likwidacji i ustanowienia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, pełnomocnik z wyboru nie był uprawniony do wniesienia zażalenia. Przepis art. 138m § 1 O.p. jednoznaczne stanowi, że w warunkach tam określonych w postępowaniu podatkowym osobę prawną reprezentuje tymczasowy pełnomocnik szczególny. Należy przypomnieć, że zażalenie wniesione zostało w dniu 4 sierpnia 2002 r., a więc w dacie, w której spółkę reprezentował tymczasowy pełnomocnik szczególny i w której – zgodnie z ustaleniami Sądu pierwszej instancji – funkcja likwidatora nie została powierzona (Sąd stwierdził, że dopiero z dniem 15 sierpnia 2022 r. stosowną uchwałą powołano likwidatora).
Mając na względzie poczynione powyżej uwagi, za usprawiedliwione należało uznać również zarzuty naruszenia art. 191 i art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.
Nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazanie co do dalszego postępowania. Zaskarżony wyrok zawiera wskazane elementy, a przy tym poddaje się kontroli instancyjnej. Okoliczność dokonania w wyroku wadliwej oceny stanu faktycznego, czy błędnej wykładni prawa, nie daje podstaw do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Nie był także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., według którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym w sprawie znaczenia - przypis). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, iż sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę i tak też było w niniejszym przypadku. Organ w skardze kasacyjnej nie sprecyzował, na czym miałoby polegać wykroczenie poza granice sprawy przez Sąd pierwszej instancji.
Wobec uznania za zasadne kluczowych zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie powyżej przedstawionym, a także stwierdzając, że istota sprawy była dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art 188 p.p.s.a. w zw. z jej art. 151 uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz rozpoznając skargę orzekł o jej oddaleniu. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu miało umocowanie w art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA