I FSK 2263/21

I FSK 2263/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2231/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 2 pkt 1, art. 57 par. 1 pkt 3, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1, par. 2 pkt 2, par. 3, art. 119zv, art. 122, art. 187 par. 1 i 3, art. 194 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2231/20 w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2231/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę N.sp. z o.o. z siedzibą w W. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 11 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego 'w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2019 r. oraz jej zabezpieczenie na majątku podatnika.
Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Istota problemu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do tego, że w przekonaniu Spółki brak jest podstaw do ustanowienia zabezpieczenia, skoro na wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zablokowano jej rachunek bankowy dla zabezpieczenia zapłaty za ten sam okres rozliczeniowy. Przesłanki zastosowaniu obydwu tych rozwiązań prawnych są zaś tożsame.
Decyzja Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Pogląd organów podatkowych podzielił zaś Sąd I instancji, który oddalił skargę na decyzję ostateczną. Stało się tak, ponieważ w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczności sprawy uprawdopodabniają, że Spółka obniżając za lipiec i sierpień 2019 r. podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez N1. Sp. z o.o. odliczyła podatek wynikający z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. usług outsourcingu pracowniczego. Te nie zostały bowiem wykonane przez N1. Sp. z o.o. W przekonaniu Sądu I instancji Strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego i zaniżyła kwotę podatku podlegającego wpłacie w lipcu 2019 r. o 1.477.980,00 zł, a w sierpniu 2019 r. o 1.527.036,00 zł.. Wskazane okoliczności stanowiły zaś wystarczającą podstawę do przyjęcia, że stosownie do art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej została uprawdopodobniona przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego za wymienione wcześniej okresy. Wskazano też na inne okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania, określonego w przybliżonej wysokości:
a) brak majątku Spółki, który mógłby być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego;
b) z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8, złożonego za 2018 r. wynika, iż Spółka osiągnęła dochód w wysokości 159.831,36 zł, natomiast nie złożyła zeznania CIT-8 za 2019 r.;
c) zgodnie z bilansem za rok obrotowy 2018 Spółka nie posiadała aktywów trwałych;
d) posługiwanie się przez Spółkę fakturami, co do których istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co świadczy o dążeniu do korzyści majątkowej związanej z nieuprawnionym obniżeniem podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur;
e) wobec Spółki prowadzona jest kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2018 r. do 30 czerwca 2019 r.;
f) w stosunku do Strony Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Praga wydał decyzję, w której określił i jednocześnie zabezpieczył przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 maja 2018 r. do 31 października 2018 r., za styczeń 2019 r. oraz od 1 marca 2019 r. do 30 czerwca 2019 r. we wskazanych tam wysokościach;
g) Spółka ma zaległości w podatku od towarów i usług za okres od listopada do grudnia 2019 r. oraz od stycznia do maja 2020 r. oraz ciążą na niej odsetki za zwłokę od tych należności.
W skardze kasacyjnej wniesiono o:
1) jej uwzględnienie i w konsekwencji uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania;
2) zasądzenie na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania (łącznie z kosztami zastępstwa procesowego);
3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Jednocześnie Skarżący zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji:
1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 2 pkt 1, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - zwanej dalej P.p.s.a., w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz art. 119zv ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej określanej jako O.p.). W przekonaniu Strony nastąpiło to na skutek oddalenia jej skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji prowadzi do ponownego zabezpieczenia na majątku Podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w roku 2019. Jak podniesiono, wcześniej zostało ono już objęte blokadą rachunków bankowych, ustanowioną z inicjatywy i na wniosek Szefa Krajowej Administracji Skarbowej do kwoty 8 320 581 zł. Doszło do tego w wyniku żądania tego podmiotu z 15 października 2019 roku, a blokada następnie została przedłużona postanowieniem z 5 listopada 2019 r. Jak podniósł Skarżący, wskazane rozstrzygnięcie zostało "utrzymane w mocy" wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 stycznia 2020 r., wydanym w sprawie III SA/Wa 2835/19, prawomocnym po wydaniu 3 marca 2021 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 1602/20 oddalającego skargę kasacyjną Spółki;
2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1, art. 135, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.), w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 3 i art. 194 § 1 O.p., na skutek:
a) pominięcia przez Sąd I instancji w toku sądowej kontroli decyzji Organu odwoławczego oraz NUC-S faktów i dokumentów urzędowych istniejących w chwili wydania wskazanych rozstrzygnięć w sprawie, dotyczących zastosowania wobec Spółki skutecznej blokady środków pieniężnych w kwocie 8 320 581 zł. Tym samym zdaniem Strony, nie wzięto pod uwagę okoliczności, że organy administracji skarbowej, w związku z potencjalnym przyszłym zobowiązaniem w podatku od towarów i usług zablokowały znaczne mienie tego podmiotu umożliwiające pokrycie kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, określonego w przybliżeniu przez Organ I instancji;
b) pozostawienia w obiegu prawnym decyzji Organu I instancji oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Zdaniem Podatnika stało się tak, chociaż w orzeczeniach tych zostały poczynione błędne ustalenia faktyczne w przedmiocie majątku posiadanego przez Spółkę. Pominięto bowiem środki pieniężne Spółki w wysokości 8 320 581 zł uprzednio zabezpieczone na żądanie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, a zgromadzone na rachunkach bankowych Skarżącego.
W konsekwencji, w przekonaniu Strony w wyroku zaakceptowano błędnie ustalone fakty odnoszące się do jej sytuacji majątkowej i posiadanych przez nią środków pieniężnych. To zaś doprowadziło do nieprawidłowej oceny istnienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, istniejącej w chwili wydania decyzji NUC-S oraz Organu odwoławczego;
3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, w zw. z art. 57 § 1 pkt 3 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez całkowity brak odniesienia się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi ujętego w lit. b jej petitum, odnoszącego się do:
a) wskazania uprzedniej blokady środków pieniężnych Spółki w kwocie 8 320 581 zł, stanowiących znaczne mienie tego podmiotu kształtujące jego sytuację finansową i eliminujące ryzyko niewykonania zobowiązania w podatku od towarów i usług;
b) ustanowienia decyzją NUC-S oraz Organu II instancji kolejnego zabezpieczenia na majątku Spółki (w oparciu m.in. o art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.), obejmującego należności podatkowe w podatku od towarów i usług, mimo dokonanej już na ten cel skutecznie blokady środków pieniężnych w kwocie 8 320 581 zł.
Jak podkreślił Skarżący, stało się tak pomimo że Sąd I instancji w zwięzłym opisie zarzutów podniesionych w skardze - czynionym w wyroku - wskazał na sformułowanie przez Stronę zarzutu odnoszącego się do powyższych faktów i okoliczności. W konsekwencji przedstawionych uchybień nie wyjaśniono zaś Stronie zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji oraz organy podatkowe. Przejawia się ono uznaniem możliwości stosowania wobec Podatnika różnych instytucji prawnych, umożliwiających wielokrotne zabezpieczenie tożsamych należności podatkowych oraz prawnej ich korelacji i mimo to oddalenia skargi Skarżącego;
4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 O.p. W ocenie Strony doszło do tego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, na skutek oddalenia skargi i uznania istnienia przesłanki obawy niewykonania przez Spółkę jej zobowiązań w podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącego stało się tak pomimo że w sprawie nie zaistniały ustawowe przesłanki zabezpieczenia należności podatkowych. Uprzednie zastosowanie wobec Spółki blokady środków na jej rachunkach bankowych zainicjowane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej żądaniem z 15 października 2019 roku, w rzeczywistej kwocie 8 320 581 zł w sposób istotny wyeliminowało bowiem na dzień wydania decyzji NUC-S oraz Organu odwoławczego ryzyko niewykonania przez Spółkę przyszłego zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy stanowiące przedmiot rozstrzygnięć organów podatkowych obydwu instancji. W tym kontekście podkreślono, że zabezpieczone środki pieniężne obejmowały znaczny majątek Spółki, umożliwiający pokrycie kwot określonych w przybliżeniu przez NUC-S.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Zarzuty kasacyjne podniesione przez Stronę sprowadzają się do kontestowania wyroku Sądu I instancji w istocie przez wzgląd na jedną okoliczność. Jest nią fakt swoistego "powielania zabezpieczeń" ustanowionych w dwóch trybach. Jak bowiem podnosi Skarżący, 17 października 2019 r. miało miejsce przedłużenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego. Ustawową przesłanką tego rozstrzygnięcia była zaś uzasadniona obawa, że Podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. W tym kontekście Strona podkreśliła, że zablokowana kwota jest znacząco wyższa niż objęta zabezpieczeniem ustanowionym w zaskarżonym akcie administracyjnym. Został on zresztą wydany później niż postanowienie o przedłużeniu blokady rachunku (decyzja NUC-S oparta o dyspozycję art. 33 § 1 O.p. jest datowana na 19 grudnia 2019 r., natomiast rozstrzygnięcie Organu odwoławczego zaskarżone w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym pochodzi z 11 września 2020 r.). Sąd I instancji nie dostrzegł zaś uprzednio wskazanej okoliczności – dysproporcji w wysokości obydwu kwot (na korzyść objętej blokadą). Jednocześnie przesłanka ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego w trybie art. 33 § 1 O.p. jest tożsama z warunkiem przedłużenia blokady rachunku. Wydanie decyzji o zabezpieczeniu determinuje bowiem uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane.
Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tą argumentacją. Czyniąc to spostrzeżenie godzi się zauważyć, że w świetle art. 119zw. § 1 O.p. istotnie jest tak, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej może przedłużyć, w drodze postanowienia, termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona on istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Prawdą jest zatem to, że identyczne są przesłanki przedłużenia blokady (por. art. 119zw. § 1 O.p.) oraz ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 O.p.). Jednocześnie należy jednak zauważyć, że w myśl art. 119zw. § 1 O.p. przedłużenie blokady rachunku dokonywane jest na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące. Po upływie tego czasu ustaje zaś ochrona finansów publicznych będąca efektem zastosowania wskazanej instytucji.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się odnotować, że skoro przedłużenie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej blokady rachunku miało miejsce 17 października 2019 r., to rozwiązanie to nie funkcjonowało już w chwili wydania decyzji ostatecznej zaskarżonej w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym, czyli 11 września 2020 r. Ponad wszelką wątpliwość do tego czasu upłynął bowiem trzymiesięczny termin blokady liczony od 17 października 2019 r.
W tym stanie rzeczy nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony podniesionych w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935).
Adam Nita Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski