I FSK 2262/19

I FSK 2262/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-10-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-09
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 337/19 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2019-07-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 78 par. 5 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 86 ust. 10 pkt 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 337/19 w sprawie ze skargi Powiatu L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 24 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 337/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu sprawy ze skargi Powiatu L. (dalej: Skarżący/Powiat) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z:
1) art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm. dalej: O.p.) oraz art. 120 O.p. oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483, ze zm. dalej: Konstytucja RP) przez uwzględnienie skargi na skutek błędnego uznania, że doszło do naruszenia wyżej wymienionych przepisów O.p. i Konstytucji RP w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło, gdyż stan faktyczny sprawy jednoznacznie uzasadniał zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tym samym organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że WSA naruszył art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga jako bezzasadna powinna zostać oddalona w całości;
2) art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 120 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie powinien znaleźć zastosowania w sprawie, gdyż Skarżący dochował należytej staranności przy złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty wraz z korektą deklaracji, podczas gdy Powiat złożył wniosek o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, co legitymowało Organ do zastosowania art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;
3) art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 78 § 4 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Skarżącemu należą się odsetki od nadpłaty naliczone do dnia jej zwrotu, gdyż nadpłaty nie zwrócono w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. wyklucza taką możliwość w stanie faktycznym sprawy wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE należy wyliczyć zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów);
4) art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy regulacja odnosząca się do odsetek od nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE ma charakter pozorny i nie zapewnia realnej ochrony, podczas gdy przepis ten legitymuje podatników do skutecznego żądania zwrotu nadpłaty wraz z odsetkami zapewniając realizację zasady równoważności i skuteczności;
5) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. przez błędne przyjęcie, że Organ nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się w decyzji co do zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstałych na skutek orzeczenia TSUE oraz uzasadnił zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;
6) art. 153 oraz art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez wadliwe uznanie, że organy podatkowe i Sąd nie były związane poprzednio wydanym w sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 w zakresie oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, bo kwestia ta nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia, podczas gdy w wyroku tym wskazano: "Należy tym samym uznać, że do takiego zwrotu podatku ma zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p. wraz z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami przewidzianymi w treści art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 5 pkt 2 O.p.", co jednoznacznie wskazuje, że Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17 nakazał zastosować te przepisy O.p., tym samym zarówno organy podatkowe obu instancji jak i WSA orzekający w niniejszej sprawie są związane ww. wyrokiem;
7) art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że Powiat składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 7 miesięcy od publikacji sentencji wyroku TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej zachował należytą staranność co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Powiat należytej staranności nie dochował;
8) art 153 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535, ze zm. dalej jako: ustawa o VAT) i art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że Organ nie zastosował się do wytycznych wyroku WSA we Wrocławiu z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17, gdyż błędnie zastosował art. 70 § 1 O.p., podczas gdy Organ powyższy wyrok wykonał, gdyż pominął skutki art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, co stanowi realizację tego wyroku;
9) art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny stanu faktycznego polegającej na przyjęciu, że Skarżący wykazując w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. złożonej 2 czerwca 2016 r. w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur otrzymanych w latach 2007-2010 dokumentujących nabycie usług likwidacji ocieplenia azbestem i termomodernizacji budynków, działał z należytą starannością, podczas gdy nie zachodziły żadne przeszkody, aby odliczał ten podatek na bieżąco w rozliczeniach za okresy, w których otrzymywał te faktury, a ponadto przeznaczenie środka trwałego nie uległo zmianie, co wyklucza odliczenie podatku w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT;
10) art 153 P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że poprzedni wyrok WSA z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 148/17 nie został zaskarżony w części, w której Sąd nie odniósł się do legalności rozstrzygnięcia organu pod kątem art. 70 § 1 O.p., co wiąże organ podatkowy, podczas gdy powyższe nie stanowiło przedmiotu rozważań Sądu, a potrzeba zastosowania art. 70 § 1 O.p. zaszła dopiero przy pominięciu skutków art. 86 ust. 13 ustawy o VAT;
11) art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz w związku z art. 235 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd sprzecznego z treścią decyzji, że Organ nie przedstawił argumentacji, dlaczego ogólny przepis o przedawnieniu zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) wyłącza możliwość dokonania korekty i złożenia wniosku o zwrot/stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy uzasadnienie powyższego znajduje się w zaskarżonej decyzji,
12) art. 133 § 1 oraz art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 235 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia przez Sąd sprzecznego z treścią decyzji, że Organ nie wskazał podmiotu, któremu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia usług likwidacji ocieplenia azbestem i termomodemizacji budynków, podczas gdy w treści decyzji wskazano, że podmiotem tym był Powiat, gdyż faktury te wystawiono na jego rzecz i działał on w charakterze czynnego podatnika VAT.
II. Prawa materialnego:
1) w postaci art. 78 § 5 pkt 2 O.p. przez: jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:
- przepisu tego nie stosuje się jeżeli złożenie wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE nastąpiło z dochowaniem należytej staranności, a w konsekwencji powyższego niewłaściwe przyjęcie przez Sąd, że przepis ten w sprawie nie powinien być zastosowany, podczas gdy przepis ten takiego kryterium nie wprowadza i powinien być stosowany zawsze w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE;
- przepis ten w okolicznościach sprawy daje wyłącznie iluzoryczną ochronę prawną (pozorna instytucja prawna), co zgodnie z zaskarżonym wyrokiem stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji RP statuującego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skuteczne żądanie wypłacenia tego oprocentowania;
- zastosowanie tego przepisu w brzmieniu literalnym w okolicznościach sprawy stanowi naruszenie zasady efektywności prawa unijnego, co uzasadnia pominięcie skutków ograniczenia prawa do odsetek, a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu w sprawie, podczas gdy art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w sposób precyzyjny określa zasady oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE a tym samym umożliwia każdemu podatnikowi, u którego taka nadpłata powstaje, skuteczne żądanie wypłacenia tego oprocentowania, co realizuje zasady równoważności i skuteczności;
2) przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach sprawy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, gdyż wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej;
3) w związku z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 78 § 4 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezwrócenie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE w terminie wynikającym z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., tj. w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, skutkuje naliczeniem odsetek do dnia zwrotu, podczas gdy art. 78 § 4 O.p. w okolicznościach sprawy wyklucza taką możliwość wskazując, że oprocentowanie nadpłaty powstałej na skutek orzeczenia TSUE należy wyliczyć wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. (nadpłata taka nie poddaje się oprocentowaniu na postawie innych przepisów). Powyższa błędna wykładnia skutkowała niezastosowaniem w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.;
4) naruszenie art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez Sąd, że w okolicznościach sprawy przepis ten nie powinien mieć zastosowania, podczas gdy stan faktyczny uzasadniał jego zastosowanie, ponieważ podatek naliczony określony w fakturach nabycia usług likwidacji ocieplenia azbestem i termomodernizacji budynków winien być odliczany na bieżąco w poszczególnych okresach rozliczeniowych lat 2007- 2010, które to zobowiązania podatkowe na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r. w dniu 2 czerwca 2016 r. były przedawnione, a nie odliczany jak wskazał Skarżący w oparciu o art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdyż środek trwały nie zmienił przeznaczenia z czynności niepodlegających opodatkowaniu na czynności podlegające opodatkowaniu.
3. W świetle tak sformułowanych zarzutów Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a., a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzoną przez reprezentantów Powiatu, Skarżący wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Dla oceny zarzutów kasacyjnych istotne znaczenie miał dotychczasowy przebieg procedowania w sprawie, w ramach którego odnotować należy, że obecnie kontrolowana w zaskarżonym wyroku decyzja jest kolejną decyzją wydaną przez Organ, po uchyleniu pierwszej decyzji w sprawie, z 30 grudnia 2016 r., przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 24 maja 2017 r. w sprawie I SA/Wr 148/17.
6. Część zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczy wprost przebiegu postępowania w sprawie. Odnosi się to do zarzutu sformułowanego w pkt. 6 zarzutów procesowych petitum skargi kasacyjnej. Organ zarzucił, że kwestia oprocentowania nadpłaty zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. została wskazana przez Sąd w powołanym wyżej wyroku z 24 maja 2017 r. stąd uwzględnienie takiego stanowiska, zgodnie z art. 153 i 170 P.p.s.a. było dla Organu wiążące.
7. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie wyroku stał na stanowisku, że w poprzednim wyroku wydanym w sprawie nie została przesądzona kwestia zasad oprocentowania nadpłaty. Wypowiedź Sądu dotyczyła tylko art. 86 ust 13 ustawy o VAT a przedmiot sporu zakreślony został jako skuteczność korekty deklaracji VAT-7 złożonej 2 czerwca 2016 r., a więc po upływie terminu, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. Organ natomiast stał na stanowisku, że co do oprocentowania nadpłaty wskazany został wprost przepis art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
8. Odnosząc się do tej spornej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową ocenę Sądu pierwszej instancji, że wyrok w sprawie I SA/Wr 148/17 nie rozstrzygał o kwestii zasad oprocentowania nadpłaty, koncentrując się na prawie Skarżącego do skutecznego złożenia korekty deklaracji VAT za styczeń 2011 roku w dniu 2 czerwca 2016 r., która pozostawała w związku z wyrokiem TSUE w sprawie C-276/14. Stanowisko takie uzasadnia analiza treści tego wyroku, w którym Sąd na początku rozważań podkreślił, że "Zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii czy w okolicznościach sprawy organ podatkowy miał podstawy, aby powołując się na art. 86 ust. 13 uVAT stwierdzić, że strona nie dochowała terminu przewidzianego na dokonanie odliczenia podatku naliczonego, a tym samym doszło do zawyżenia przez stronę podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7 złożonej za styczeń 2011 r., będącej następstwem dokonania scentralizowanego rozliczenia strony i jej jednostek. Sporna pozostaje zatem skuteczność korekty deklaracji VAT -7 za miesiąc styczeń 2011r., złożonej przez stronę w dniu 2 czerwca 2016 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. w związku z wyrokiem TS sygn. C-276/14."
9. Stanowisko Organu, jakoby Sąd w powołanym wyroku, rozstrzygając o skuteczności - z uwagi na przekroczenie terminu - złożenia korekty w zakresie odliczenia podatku naliczonego, nakazał Organowi, stosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. nie znajduje oparcia w treści tego wyroku. W szczególności nie uzasadnia takiego wniosku zacytowany w pkt 6 zarzutów procesowych petitum skargi kasacyjnej fragment z wyroku I SA/Wr 148/17, który stanowi cytat z innego, powołanego przez ten Sąd orzeczenia. Kontekst nie budzi wątpliwości, że chodzi o podkreślenie uzasadnienia do zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. Tym samym za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 153 w związku z art. 170 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a.
10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust 13 ustawy o VAT w związku z art. 70 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Z oceną powyższego zarzutu koresponduje ocena zarzutów procesowych sformułowanych w pkt I ppkt 2 i 7 petitum skargi kasacyjnej tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i art. 120 O.p. przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego polegającej m.in. na przyjęciu, "że podatnik składając wniosek o zwrot nadpłaty po upływie prawie 6 miesięcy od publikacji sentencji orzeczenia TSUE zachował należytą staranność, co do daty, w której złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji doprowadziło do niezastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Powiat L. należytej staranności nie dochował."
11. Rozważania na obecnym etapie postępowania w przedmiocie starannego (lub nie) działania Powiatu są bezprzedmiotowe, albowiem kwestię tę przesądził Sąd w wyroku I SA/Wr 148/17 stwierdzając, że "w stanie faktycznym i prawnym sprawy przepis ten [art. 86 ust 13 ustawy o VAT – przyp. NSA] nie znajduje zastosowania, ponieważ zaistniały podstawy do przyjęcia, że Powiat był wystarczająco starannym podatnikiem i w konsekwencji przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego". Oznacza to, że kwestia ta nie może być przedmiotem badania ani skutecznego zarzutu kasacyjnego na tym etapie postępowania, skoro nie została zakwestionowana w skardze kasacyjnej od pierwszego wyroku wydanego w sprawie. Tym samym kwestia oceny co do tego, czy złożenie wniosku o zwrot nadpłaty przez Powiat nastąpiło w terminie właściwym tj. takim, co do którego nie można zarzucić, że dokonano tego bez zachowania należytej staranności – została rozstrzygnięta a zarzut kasacyjny w tym zakresie jest niezasadny. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że "pogląd taki podziela" (str. 14 uzasadnienia) nie zmienia oceny, że kwestia staranności działania Skarżącego w skorzystaniu z procedury zwrotu podatku była przesądzona na etapie postępowania w niniejszej sprawie.
12. Pozostałe zarzuty procesowe skargi kasacyjnej (pkt 1, 3, 4 ) pozostają w ścisłym w związku z zarzutami materialnoprawnymi, z których wszystkie odnoszą się do wykładni i zastosowania w sprawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., dodatkowo w powiązaniu z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 78 § 4 O.p. Zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 4 i 4a oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny – jeżeli wniosek o zwrot nadpłaty został złożony po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt.
13. Wniosek o zwrot podatku jako efekt korekty deklaracji po dokonaniu centralizacji rozliczeń został złożony po upływie 30 dni, co nie było kwestionowane. Zdaniem Organu oprocentowanie powinno zostać wyliczone z ograniczeniem czasowym tj. do 30 dni od publikacji wyroku TSUE. Niesporna jest okoliczność, że Organ nie zwrócił podatku w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku. Sąd pierwszej instancji uznał, że w szczególnych okolicznościach niniejszej sprawy, Powiat, działając starannie czyli bez nieuzasadnionej zwłoki, złożył korektę oraz wniosek o zwrot nadpłaty, stąd uwzględniając zasadę efektywności prawa wspólnotowego przyznał Powiatowi prawo do oprocentowania w szerszym zakresie, niż zapewnia to art. 78 § 5 pkt 2 O.p.
14. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższą ocenę, jak również teoretyczne wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie oparte na orzecznictwie TSUE, w przedmiocie stosowania prawa krajowego przy uwzględnieniu zasad efektywności i równoważności. Nie powielając ich zatem należy dostrzec, że w stanie faktycznym sprawy przesądzono, że korekta deklaracji złożona została w odpowiednim czasie, bez zwłoki. W tym kontekście trafne pozostaje stwierdzenie, że to nie zwłoka Skarżącego w złożeniu rozliczenia spowodowała istotne opóźnienie, lecz działania procesowe organów podatkowych.
15. Nie jest zatem zasadne twierdzenie Organu, że przesądzenie o dołożeniu przez Powiat należytej staranności w złożeniu wniosku o zwrot nadpłaty nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia albowiem przepis nie posługuje się takim kryterium. Odczytanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oznacza bowiem ocenę, że w stanie faktycznym sprawy podatnik wykonał właściwie swoje obowiązki w procedurze ubiegania się o zwrot, a uchybiły im organy podatkowe. Skarżący został pozbawiony możliwości odliczenia VAT na skutek długotrwałej, wadliwej interpretacji przepisów ustawy o VAT, co przesądził wyrok TSUE w sprawie C-276/14. Przeprowadzone na nowo w jego następstwie wyliczenia Powiatu wykazały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, co skutkowało korektą samorozliczenia.
16. Oprocentowanie tak powstałej nadpłaty winno skompensować Skarżącemu brak możliwości dysponowania środkami, które niezasadnie pozostawały w dyspozycji Skarbu Państwa. Do tego nawiązuje wywód zawarty w zaskarżonym wyroku dotyczący zasady efektywności i równoważności prawa wspólnotowego. Jakkolwiek procedury zwrotu VAT w takich okolicznościach, jakie zaistniały w sprawie, są pozostawione regulacji krajowej, to ich istotą jest zapewnienie przez krajowego ustawodawcę zasad, które nie byłyby mniej korzystne od zasad, które funkcjonują w prawie krajowym w ramach podobnych instytucji prawnych – nie można różnicować norm krajowych w zależności od tego, czy podatnik swoje uprawnienia wywodzi z naruszenia prawa unijnego czy krajowego. Trafnie Sąd pierwszej instancji, powołując się na zasadę skuteczności, która nakazuje czuwać, by realizacja praw wywodzonych z prawa unijnego nie była nadmiernie utrudniona, ocenił, że stanowisko Organu w tej sprawie dotyczące oprocentowania nadpłaty, w istocie wyraża akceptację dla pozorowanego przyznania Skarżącemu praw do żądania zwrotu wraz z odsetkami. Organ podniósł taką ocenę jako przejaw nieprawidłowej oceny naruszenia art. 78 § 5 pkt 2 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP, co nie było uzasadnione. Należy mieć na uwadze, że nieprawidłowości interpretacji prawa przez organy podatkowe (w efekcie przyjęto w 2016 roku specjalne regulacje w tym zakresie), które stały się źródłem dla dokonanej w sprawie korekty, miały wyjątkowy charakter.
17. Akceptując zasadność zarzutu opisanego w pkt 4 petitum skargi kasacyjnej, należałoby przyjąć, że Powiat – mając jedynie prawo do oprocentowania nadpłaty do 30 dnia od daty ogłoszenia orzeczenia TSUE z 29 września 2015 r. (co nastąpiło 16 listopada 2015 r.) miałby prawo do oprocentowania od dnia powstania nadpłaty tylko do 16 grudnia 2015 r. Tym samym dalsze procedowanie nad zwrotem, który z inicjatywy organów podatkowych był przedłużany, nie skutkowałoby żadną sankcją dla dokonanego zwrotu albowiem termin końcowy byłby już zamknięty dając organom swobodę co do daty rzeczywistej zapłaty.
18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego szczególne okoliczności tej sprawy, w której w wiążącym wyroku stwierdzono, że Skarżący działał starannie składając wniosek o zwrot podatku wraz z korektą 2 czerwca 2016 r. (w efekcie terminowo) a Organ nie dokonał zwrotu podatku w terminie 30 dni zgodnie z art. 77 § 1 pkt 4 O.p., pozwalają na uznanie za trafne stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. powodowałoby naruszenie wskazanych wyżej zasad skuteczności i równoważności prawa unijnego. Tym samym zachodziła konieczność poszukiwania innych podstaw prawnych skompensowania Skarżącemu długiego okresu niemożności dysponowania należnymi mu środkami. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I FSK 182/19, że "dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia" (zob. wyrok z 3 listopada 2022 r. w sprawie I FSK 182/19 dostępny w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z § 2 oraz art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 235 O.p., polegający na tym, że Sąd pierwszej instancji sprzecznie z treścią decyzji uznał, że "organ nie rozpoznał zarzutu odwołania, podczas gdy wypowiedział się on szczegółowo w decyzji odnośnie zasad oprocentowania nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu powstałych na skutek orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wskazał dlaczego w sprawie zastosowanie znajduje art. 78 § 5 pkt 2 o.p.". Stanowisko takie jest o tyle nietrafne, że Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiego stanowiska w tej sprawie a powołując się na art. 210 § 1 O.p. w końcowej części uzasadnienia nawiązywał do nietrafnej merytorycznie oceny Organu.
20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie faktycznym niniejszej sprawy za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 86 ust 13 ustawy o VAT z uwagi na przesądzenie kwestii prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach z tytułu nabycia usług likwidacji ocieplenia azbestem i termomodernizacji budynków w wyroku z 24 maja 2017 r.
21. Organ podnosił, że podatek naliczony z w.w. faktur powinien być rozliczany przez Powiat na bieżąco w poszczególnych okresach rozliczeniowych lat 2007 -2010 natomiast na dzień złożenia korekty deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 roku w dniu 2 czerwca 2016 r. zobowiązania podatkowe były już przedawnione. Nie było także podstaw do powoływania się na art. 91 ust 7 ustawy o VAT. Zdaniem Organu ponieważ "ani organy podatkowe ani WSA poprzednio rozpoznając sprawę nie przeprowadziły rozważań w zakresie zastosowania art. 70 § 1 o.p., nie zaszła potrzeba zaskarżania wyroku o sygn. akt I SA/Wr 148/17 w tej części w jakiej nie odnosił się on do tej kwestii."
22. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rozstrzygnięcia, czy kwestia ta została przesądzona w wyroku z 24 maja 2017 r. należało zestawić zarzuty skargi oraz treść wyroku. W skardze w sprawie I SA/Wr 148/17 Skarżący podnosił m.in. naruszenie art. 91 ust 7, art. 86 ust 13 i 11 ustawy o VAT, które pozbawiły Powiat możliwości rozliczenia VAT naliczonego w fakturach nabycia przedmiotowych usług.
23. Sąd w w.w. wyroku, jakkolwiek rzeczywiście wypowiedział się wprost głównie w zakresie możliwości złożenia korekty w kontekście terminu dokonania tej czynności przez Powiat, to pozostałe kwestie podniesione w skardze podsumował stwierdzeniem, że "Nie były natomiast uzasadnione zarzuty skargi dotyczące pozostałych przepisów prawa materialnego oraz naruszenia prawa procesowego odnoszących się do tego, że organ odwoławczy nie ustosunkował się w pełnym zakresie do odwołania strony oraz do kwestii przedłużenia terminu do zwrotu podatku i wydawania w tym zakresie postanowień." Na tej podstawie nie sposób uznać, że w wyroku tym dokonano oceny żądania Skarżącego zastosowania art. 91 ust 7 ustawy o VAT, co wymuszałoby także ocenę kwestii przedawnienia. Jednocześnie, jeśli Sąd pominął ocenę w tym zakresie Organ powinien objąć takie działanie (lub zaniechanie) stosownymi zarzutami skargi kasacyjnej, czego zaniechał.
24. Oceniając kwestię podmiotowości przy realizacji prawa do odliczenia, trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dopiero wyrok TSUE w sprawie C-276/14 otworzył drogę Powiatowi do ubiegania się o rozliczenie podatku, który został naliczony w fakturze wystawionej na Skarżącego. Stwierdzenie Organu, że Skarżący powinien być rozliczany przez Powiat na bieżąco, pomijają kontekst sprawy, w której proste zastosowanie przepisów naruszałoby podstawowe zasady podatku od towarów i usług
25. Wobec braku zaskarżenia wyroku w sprawie I SA/Wr 148/17 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji, że pozostawało związanie wyrażonym w nim stanowiskiem, w ramach którego analizując naruszenie art. 86 ust 13 ustawy o VAT nie różnicował przyczyn swojego stanowiska w uznaniu, że Skarżący skutecznie domaga się zwrotu podatku deklarowanego w korekcie.
26. Brak podważenia prawidłowości procedowania w sprawie skutkuje również oceną niezasadności zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które koncentrowały się na wykładni i zastosowaniu art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Zarzuty te jednak zostały ocenione wyżej, gdyż łączone były z zarzutami procesowymi.
27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania ponieważ, mimo zawarcia takiego wniosku w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdyż ich wysokość nie została wykazana.
Sędzia WSA(del.) Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)
M. Chodacka H. Sęk I. Najda-Ossowska