I FSK 2257/21

I FSK 2257/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2585/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-06-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/20 w sprawie ze skargi T.N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2020 r. nr 1401-IER.4253.46.2020.3.IS w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2585/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę T. N. (dalej: "Podatnik", "Strona", "Skarżący", "Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 27 października 2020 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 29 maja 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (dalej: "NUCS") określił Skarżącemu kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie wraz z odsetkami 883.467 zł. Następnie postanowieniem z 30 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, uznając że w sprawie zachodzą przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Ponadto, w wyniku oceny całokształtu okoliczności faktycznych sprawy NUS uznał również, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją NUCS z 29 maja 2020 r. nie zostanie wykonane.
Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie postanowieniem 27 października 2020 r. DIAS stwierdził, że decyzji NUCS z 29 maja 2020 r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności, gdyż w sprawie spełnione zostały warunki, których wystąpienie skutkuje możliwością nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia NUS wskazał, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. W ocenie DIAS uprawdopodobniono ryzyko niewykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 1.781.611 zł (według stanu na dzień 30 lipca 2020 r.).
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 239b § 1 O.p. art. 239b § 2 O.p. poprzez brak uprawdopodobnienia, że decyzja określająca w sprawie podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez stronę.
DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę odniósł się do kwestii przedawnienia stwierdzając, że zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług określone decyzją NUCS 29 maja 2020r. nie uległy przedawnieniu.
W ocenie WSA, biorąc pod uwagę wysokość zobowiązania podatkowego w podatku towarów i usług, a także aktualną sytuację materialną Skarżącego oraz okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania uznać należy za wysoce prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z ww. decyzji nie zostanie przez skarżącego wykonane, tym samym zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p. uznać należy za niezasadny.
3.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p., w zakresie w jakim Skarżący podnosił kwestie dokonania wcześniejszego zabezpieczenia majątku Strony, a w efekcie sporządzenie orzeczenia w sposób uniemożliwiający dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art 121 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS pomimo tego, że organy podatkowe naruszyły art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co przejawiało się w nadaniu przez NUS nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 239b § 1 pkt 2 O.p., tj. nieposiadanie majątku, podczas gdy organ dokonał wcześniej zabezpieczenia majątku Skarżącego,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 121 O.p. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia DIAS pomimo tego, iż w sprawie prowadzonej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nieuchylenie skarżonego postanowienia mimo, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji w stosunku do której upłynął okres przedawnienia,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: nieuchylenie postanowienia, w którym organy podatkowe zaniechały wykazania, że zachodzi druga z łącznych przesłanek, iż wynikające z decyzji zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.); nieuchylenie postanowienia mimo, iż w toku prowadzonego postępowania podatkowego organy nie zgromadziły wyczerpujących danych na temat sytuacji materialnej Skarżącego zaistniałej 30 lipca 2020 r, tj. w dniu wydania postanowienia o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w efekcie nie ustaliły właściwej proporcji majątku Skarżącego do kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami, jak również nie wykazały innych szczególnych okoliczności, które mogłyby świadczyć o konieczności nadania decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.
W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione wynikające z powyższych przepisów przesłanki warunkujące możliwość nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUCS z 29 maja 2020 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.,
- art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji oddalenie skargi na postanowienie DIAS pomimo, iż rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji w stosunku do której upłynął okres przedawnienia.
3.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała niezasadna. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p. w zakresie, w jakim zarzucano kolizję nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności z wcześniejszym zabezpieczeniem na majątku Strony to jednak wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. W Ordynacji podatkowej nie ma żadnych norm wykluczających nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po uprzednim wydaniu decyzji zabezpieczającej. Sąd pierwszej instancji miał podstawy dowodowe, aby uznać spełnienie przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
6.1. Najdalej idącym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i do tych zarzutów należy się odnieść w pierwszej kolejności.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Wskazać należy, że w skardze do WSA sformułowano zarzuty na czterech zasadniczych płaszczyznach: nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej po upływie okresu przedawnienia; braku wyjaśnienia aktualnego stanu majątkowego i finansowego Podatnika; braku uprawdopodobnienia, że decyzja określająca w sprawie podatku od towarów i usług nie zostanie dobrowolnie wykonana przez Stronę oraz bezpodstawności nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy równolegle wykonano decyzję o zabezpieczeniu i ustanowiono już zabezpieczenie na majątku Podatnika.
Co do tej ostatniej kwestii zarzucono naruszenie art. 239b § 1 O.p. Skarżący w skardze do WSA podnosił, że wobec orzeczonego zabezpieczenia na majątku strony nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie poprawia sytuacji potencjalnego wierzyciela. Skarżący podnosił tak, mimo że nieprawomocnym (w dacie wniesienia skargi do WSA) wyrokiem uchylono decyzje w sprawie zabezpieczenia w obu instancjach, bowiem (jak wskazał Skarżący) zarządzenia zabezpieczające pozostawały w mocy. W tak sformułowanych zarzutach, niezależnie od innych powodów kwestionowania postanowienia, Skarżący zmierzał do wykazania kolizji postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności z decyzją o zabezpieczeniu z powodu bezcelowości i niedopuszczalności nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy interes wierzyciela podatkowego został już zabezpieczony. Argumentacja Skarżącego zmierzała do tego, że wobec skorzystania przez wierzyciela z zabezpieczenia nie powinno się już nadawać rygoru natychmiastowej wykonalności.
6.3. W uzasadnieniu skarżonego wyroku nie odniesiono się wprost do zarzutu naruszenia art. 239b § 1 O.p. w zakresie, w jakim zarzucano kolizję nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności z wcześniejszym zabezpieczeniem na majątku strony. Mimo tego mankamentu, stanowiącego naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niepełne odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do zarzutów skargi, zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. Wytknięta przez Kasatora, częściowa niekompletność uzasadnienia wyroku nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Podnoszone w zarzutach skargi zagadnienie dotyczyło jedynie kwestii prawnej a nie okoliczności faktycznej.
6.4. Oczywistym jest, że w przepisach O.p. nie ma żadnych norm ograniczających lub blokujących możliwość nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji wymiarowej, gdy uprzednio dokonano zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu tzw. przedwymiarowym. Brak bezpośredniej oceny prawnej WSA w tej kwestii nie stanowi więc przeszkody w kontroli skarżonego wyroku.
6.5. Naczelny Sąd Administracyjny wziął też pod uwagę, to że WSA zajął stanowisko w kwestii zastosowania art. 239b § 1 i 2 O.p. uznając, że organ nie naruszył tych przepisów. Z tego wywieść pośrednio należy, że WSA uznał nie tylko spełnienie przesłanek do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności (o czym będzie mowa dalszej części uzasadnienia), ale tym sam (pośrednio) uznał też dopuszczalność stosowania art. 239b § 1 i 2 O.p., pomimo wcześniejszego orzeczenia zabezpieczenia przedwymiarowego oraz realizacji tego zabezpieczenia na majątku Podatnika w reżimie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
6.6. Zaznaczyć też należy, że Sądowi pierwszej instancji we wskazanym wyżej zakresie wiadomym był fakt uchylenia wyrokiem NSA z 12 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1434/18, wydanego w przedmiocie zabezpieczenia, korzystnego dla Podatnika wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/17 i prawomocnego oddalenia skargi Podatnika na decyzję o zabezpieczeniu. Tym samym w dacie orzekania przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wiadomo było już, że decyzja o zabezpieczeniu przedwymiarowym pozostała w obrocie prawnym. Z tej racji nie mogły okazać się skuteczne wywody Skarżącego zmierzające do przełożenia korzystnych dla niego ocen prawnych z (nieprawomocnego wówczas) wyroku WSA w Warszawie z 2 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1485/17, skoro ten wyrok prawomocnie wyeliminowano z obrotu prawnego.
6.7. Mając na względzie powyższe, zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. należało uznać za niezasadny.
7.1. Przejść następnie należy do oceny zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązanych także z zarzutami naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W tej grupie zarzutów Skarżący zmierza do wykazania, że rygor natychmiastowej wykonalności nadany został decyzji, w stosunku do której upłynął okres przedawnienia za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku przywołano wyrok WSA w Warszawie z 18 maja 2021 r., III SA/Wa 2076/20, którym oddalono skargę Podatnika na ostateczną decyzję NUCS utrzymującą w mocy decyzję tego organu, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W wyroku WSA w Warszawie z 18 maja 2021 r., III SA/Wa 2076/20 dokonano oceny zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającego w niniejszej sprawie jest z urzędu wiadome, że wyrokiem z 29 stycznia 2025 r., I FSK 2256/21 oddalono skargę kasacyjną Podatnika, a więc wskazany wyrok WSA w Warszawie jest prawomocny.
W świetle art. 170 i art. 171 P.p.s.a, wiążącą stała się więc ocena prawna wyrażona w tym wyroku co do tego, że orzekanie wymiarowe organów za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. odbywało się w zgodzie z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym nie można uznać, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności ani przed wydaniem nieostatecznej decyzji wymiarowej NUCS z 29 maja 2020 r.
7.2. Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., na rozprawie, z wniosku Skarżącego, dowód uzupełniający z dokumentu – postanowienia NUCS z 16 kwietnia 2024 r. umarzającego dochodzenie w sprawie karnoskarbowej przeciwko Skarżącemu za poszczególne okresy 2015 r. oraz 2016 r. z powodu przedawnienia karalności czynu oraz, odnośnie okresów od października 2016 r. do stycznia 2017 r., z powodu braku znamion czynu zabronionego.
Stwierdzić jednak należy, po pierwsze, że okresy objęte umorzeniem postępowania karnoskarbowego nie pokrywają się z okresami stanowiącymi przedmiot niniejszej sprawy. Po drugie, treść tego postanowienia w żaden sposób nie ocenia negatywnie przesłanek wszczęcia postępowania karnoskarbowego za okresy rozliczeniowe stanowiące przedmiot niniejszej sprawy, tj. od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
Z tych względów umorzenie dochodzenia w sprawie karnoskarbowej przeciwko skarżącemu za poszczególne okresy 2015 r. oraz 2016 r. nie dowodzi twierdzenia Skarżącego o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego odnośnie okresów rozliczeniowych od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r.
7.3. W uzasadnieniu skarżonego wyroku WSA doszedł do prawidłowego wniosku stwierdzając, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności dotyczyło zobowiązania nieprzedawnionego, jakkolwiek wywiódł to z zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, co w sprawie miało miejsce z dniem 9 września 2016r.
Kasator nie podnosi w tym zakresie zarzutów naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p.
7.4. Z tych względów stwierdzić należy niezasadność zarzutów naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powiązanych także z zarzutami naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.
8.1. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych dotyczących meritum sporu, tj. naruszenia art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p., a więc co do przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności należy zauważyć, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uzależnione przez ustawodawcę od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: zaistnienia co najmniej jednego z czterech warunków określonych w art. 239b § 1 O.p. oraz uprawdopodobnienia przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
8.2. Przepis art. 239b § 2 O.p. należy interpretować łącznie z § 1 tego artykułu, tj. z co najmniej jednym punktem z § 1. W związku z tym, jeżeli ustalono, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (art. 239b § 1 pkt 2 O.p.) to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w § 2 tego przepisu polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które uprawdopodobniają, że z tych powodów zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.
Należy dodać, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego jakimi składnikami majątkowymi podatnik dysponuje; nie musi wykazać całego stanu aktywów i pasywów. Wystarczające jest, że wykaże, iż nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2011 r., II FSK 1156/10).
Odnośnie do art. 239b § 2 O.p. zauważyć należy, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy, przypuszczenia, że zobowiązanie to wygaśnie bez zaspokojenia. Użycie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. W orzecznictwie jednolicie wskazuje się, że uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie, że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.
9.1. Mimo zarzucania Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 121 O.p, art. 239b § 1 pkt 2 oraz art. 239b § 2 O.p. Skarżący nie podważył ustalenia faktycznego poczynionego przez organy podatkowe, a przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, że Skarżący nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
9.2. Sądowi pierwszej instancji nie umknęło, co błędnie wywodzi Kasator, że znaczna część majątku Skarżącego została objęta zabezpieczeniem ustanowionym na etapie przedwymiarowym. Nieruchomości zostały zabezpieczone hipoteką. Zabezpieczone zostały też środki transportu. Niczego to jednak nie zmienia w stanie majątkowym podatnika. Poprzez ustanowienie zabezpieczenia Podatnik własności zabezpieczonego majątku nie stracił. Nadal stanowi to jego część aktywów majątkowych. Ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika nie należy bowiem utożsamiać z egzekucją z tego majątku. Poprzez fakt ustanowienia zabezpieczania majątkowego nie dochodzi do wykonania zobowiązania, a zatem aktualną pozostaje obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.
9.3. Skarżący twierdzi, że ustalając wartości jego zasobów majątkowych organ opierał się na oświadczeniu ORD-HZ z 2016 r. Skarżący nie wykazał jednak, że faktycznie w połowie 2020 r. miał majątek większy niż to ustaliły organy, w tym że posiadał jeszcze inne nieznane organom składniki majątku, na których można było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia.
Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p.
9.4. Uzasadnione obawy niewykonania zobowiązania, o czym mowa w art. 239b § 2 O.p., powiązano z aktualną sytuację materialną Skarżącego, tj. z brakiem majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę oraz zbyt niskimi dochodami w relacji do wysokości zaległości podatkowej. Skarżący twierdzi, że dane o poziomie jego dochodów dotyczą lat sprzed 2020 r., a więc nie są aktualne, w szczególności, gdy dochody w 2019 r. zostały zachwiane na skutek pożaru w przedsiębiorstwie podatnika. Skarżący twierdzi, że jego obecne dochody są już wyższe. Twierdzenia, że organ błędnie ustalił poziom dochodów Podatnik nie potrafił jednak udowodnić. Zaznaczyć należy, że nadając rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem z 30 lipca 2020 r. NUS mógł brać pod uwagę jedynie dochody znane na ówczesną datę.
Nadto nawet dochody na poziomie 200 tys. zł rocznie, co argumentuje Podatnik, nie mogą w sposób zasadniczy wpływać na ocenę prawdopodobieństwa wykonalności zobowiązania, którego wedle stanu na 30 lipca 2020 r. wynosiło wraz z odsetkami za zwłokę ok. 1,78 mln zł. Podatnik nie wykazał więc, że wbrew ustaleniom organu, posiadał zdolność do akumulacji zasobów finansowych w wysokości pozwalającej na bezproblemową, bez uzasadnionej obawy, zapłatę takiej kwoty należności podatkowych.
9.5. Kolejnym uzasadnionym argumentem wskazującym na obawę niewykonania zobowiązania jest charakter zobowiązania, będącego skutkiem uwzględnienia przez Podatnika w rozliczeniu podatkowych faktur opisujących transakcje fikcyjne, a więc nie dokonane przez wystawców faktur.
9.6. Słusznie WSA wnioskuje, że te zsumowane i łącznie ocenione (zgodnie z art. 191 O.p.) okoliczności faktyczne składają się na prawdopodobieństwo nie wywiązania się Podatnika z nałożonego na niego obowiązku zapłaty zobowiązania określonego decyzją NUCS. Sąd pierwszej instancji miał wszelkie podstawy, aby uznać, że organy podatkowe wystarczająco uprawdopodobniły niewykonanie zobowiązania przez Skarżącego. Ocenę zasadności zastosowania art. 239b § 2 O.p. prezentuje uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnosząc się wielopłaszczyznowo do zarzutów skargi w aspekcie oceny kondycji finansowej i majątkowej oraz poziomu dochodów Strony.
10. Skarżący jest w błędzie odbierając nadawanie rygoru natychmiastowej wykonalności jako "sankcję" majątkową, nadto podwojoną wobec uprzedniego zastosowania zabezpieczenia majątkowego. Celem zabezpieczenia przedwymiarowego jest zabezpieczenie przyszłej, ewentualnej egzekucji w zakresie należności podatkowej określonej w prawdopodobnej wysokości na etapie kontroli lub postępowania podatkowego. Zabezpieczenie nie może zmierzać do wykonania obowiązku. Wprost o tym stanowi art. 160 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 33d § 1 O.p. Tymczasem celem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest doprowadzenie do wyegzekwowania należności o już znanej wysokości, wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej. Realizacja uprawnień wierzyciela podatkowego, nawet jeżeli może mieć to postać środków egzekucyjnych, do czego może dojść na skutek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest sankcją.
Analizowane instytucji prawne, tj. zabezpieczenie przedwymiarowe i rygor natychmiastowej wykonalności, jakkolwiek obie są adresowane do majątku podatnika to jednak realizując zupełnie różne cele wierzyciela, na różnych etapach kształtowania zobowiązania podatkowego, w żadnej mierze się nie wykluczają ani nie zastępują. W nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie chodzi o dalsze zabezpieczenie interesów wierzyciela podatkowego, ale zmierzanie do zaspokojenia zobowiązania podatkowego, a więc do natychmiastowego (egzekucyjnego) wykonania decyzji, pomimo że decyzja nie ma statusu ostatecznej. Wbrew temu co wywodzi Skarżący, rygor natychmiastowej wykonalności zasadniczo zmienia pozycję prawną wierzyciela podatkowego, bowiem uprawnia do wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia egzekucji administracyjnej oraz do uzyskania zaspokojenia wierzytelności. Takiego skutku nie wywiera zabezpieczenie, w którym majątek nadal pozostaje we własności Podatnika. Rygor natychmiastowej wykonalności nie jest więc inną postacią zabezpieczenia majątkowego, jak błędnie wywodzi Kasator. W szczególności podatnik będący adresatem decyzji o zabezpieczeniu przedwymiarowym nie może uznawać, że jest w procesowo lepszej sytuacji niż podatnik wobec, którego takiej decyzji nie wydano, wywodząc z tego (rzekomą) niemożność nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc niemożność przymusowego zaspokojenia się organu z decyzji nieostatecznej. Decyzja o zabezpieczeniu przedwymiarowym nie chroni podatnika przed postępowaniem egzekucyjnym w fazie nieostateczności decyzji, a więc nie znosi możliwości nadania (nieostatecznej) decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności.
11. Wydając skarżony wyrok Sąd pierwszej instancji oparł się na faktach i prawidłowo przyjął, że swobodna ocena zebranych dowodów dokonana w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że Strona prawdopodobnie nie zapłaci dobrowolnie zobowiązania objętego skarżonym postanowieniem nadającym rygor natychmiastowej wykonalności, bo nie będzie w stanie go zapłacić z uwagi na niewystarczający poziom aktywów majątkowych i dochodów. Organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji z zebranych dowodów wyciągnęły prawidłowy wniosek, że Strona nie dysponuje majątkiem i środkami, aby wykonać wymierzone zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę. Logika i doświadczenie życiowe wskazuje, że Skarżący nie będzie w stanie bezproblemowo, dobrowolnie lub przymusowo uregulować określonych zobowiązań podatkowych.
Są wszelkie podstawy do wnioskowania, że brak jest pokrycia kwoty zobowiązań podatkowych w ujawnionym majątku Skarżącego, co oznacza brak gwarancji wykonania zobowiązania. Ocena kondycji finansowej Strony w zestawieniu z wysokością zabezpieczanych kwot logicznie wskazuje, że problemy płynnościowe mogą się u Skarżącego pojawić, co uzasadniało nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Mimo, że majątek Strony został objęty zajęciami zabezpieczającymi w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu to ten majątek nadal nie pokrywa wysokości zobowiązań określonych decyzją organu podatkowego pierwszej instancji.
Trafna ocena przez Sąd pierwszej instancji dowodów dotyczących prowadzenia wobec Strony postępowania egzekucyjnego oraz wartości aktywów rzeczowych Strony w zestawieniu z całokształtem danych o sytuacji finansowej i majątkowej wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, o czym stanowi art. 239b § 2 O.p.
Także charakter zobowiązania, mającego źródło w twierdzeniu o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie podatkowym oraz nierzetelności jego ksiąg podatkowych i rozliczeń podatkowych, nasila obawy co do niewykonania zobowiązania podatkowego, co trafnie akcentuje skarżony wyrok.
12. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p., art. 239b § 1 pkt 1, art. 239b § 2 O.p. są niezasadne. Przepisy art. 239b § 1 pkt 1 i 2 w związku z art. 239b § 2 O.p. zostały zastosowane prawidłowo. Aprobowane w zaskarżonym wyroku niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne.
Stawiając zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący nie potrafił wykazać, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice przedmiotowej sprawy.
13. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
14. Na wniosek złożony na rozprawie, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika DIAS (pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]