I FSK 2252/23

I FSK 2252/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-05
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gd 328/22 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2023-01-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 328/22 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2022 r. nr 2201-IOV-2.4103.449-454.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.60-65.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 328/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę L. B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 14 stycznia 2022 r., nr 2201-IOV-2.4103.449-454.2021/10/06, 2201-IOV-4.4103.60-65.2021/10/06 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., maj 2015 r. oraz od września do grudnia 2015 r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2023r. (I SA/Gd 328/22) w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisem art. 120, art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, jak również poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy, co doprowadziło w konsekwencji do błędnych ustaleń faktycznych, podczas gdy dokonanie wadliwych ustaleń winno skutkować uchyleniem decyzji;
2) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 §1 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisem art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem materiału dowodowego uzyskanego z rażącym naruszeniem prawa i nie uwzględnienia tej okoliczności jako istotnej dla oceny kompletności materiału dowodowego w kontekście normatywnego obowiązku działania przez Organ w ramach i granicach prawa;
3) art. 141 §4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 §1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku do zarzutów Skarżącego zawartych w skardze w zakresie tego, że:
a) skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r. i listopad 2015 r. na zasadzie przepisu art. 70 §6 pkt 1 O.p. nie mógł nastąpić wobec wadliwego zastosowania przez Organ przepisu art. 70c O.p. poprzez fakt odwołania się w zawiadomieniu Naczelnika P. z dnia 1 października 2020 r. (znak: [...]) i w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 listopada 2020 r. (znak: [...]) do zobowiązania w podatku VAT za okres: od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., tj. do zobowiązania które na gruncie przepisów ustawy VAT nie istniało i nie mogło zaistnieć (powstać) z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem miesięcznym (a w szczególnych przypadkach zobowiązaniem kwartalnym), a nie zobowiązaniem obejmującym okres dłuższy niż trzy kolejne miesiące kalendarzowe danego kwartału;
b) wszczęte w dniu 28 września 2020r. postępowanie karne skarbowe (z racji na jego przedmiot) nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 70 §6 pkt 1 O.p.;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku dowodów uznanych przez Sąd za dowody stanowiące wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego przejętego przez Organ na potrzeby wydania zaskarżonej decyzji, w okolicznościach w jakich materiał dowodowy zgromadzony na etapie wydawania zaskarżonej decyzji Organu zawierał dowody pozyskane przez Naczelnika P. z rażącym naruszeniem prawa (pochodzącymi z innych postępowań), który to Naczelnik P. w urzędowym dokumencie wskazała na bezpośrednią zależności pomiędzy decyzją wydaną wobec Skarżącego a tymi dowodami, co w konsekwencji uniemożliwia Skarżącemu możliwości poznania rzeczywistych przesłanek jakimi kierował się Sąd przy ocenie materiału dowodowego, a także poddania rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie kontroli instancyjnej w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. przez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że jakiekolwiek wszczęcie postępowania karnego skarbowego (instrumentalne wszczęcie postępowania karnego przy jednoczesnym braku spełnienia przesłanki niewykonania zobowiązania) prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (niezmierzające do realizacji celów postępowania karnego) powinno zostać uznane za rażące naruszenie prawa i w konsekwencji tego rodzaju czynność procesowa nie mogła zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie (będące następstwem ich uprzedniej błędnej wykładni) wobec uznania, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. został skutecznie zawieszony w okolicznościach sprawy w jakich:
a) wszczęcie w dniu 28 września 2020r. przez prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. postępowania karnego skarbowego (śledztwa w sprawie o sygn. [...]) nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia, co nie może wywoływać skutku materialnego zapisanego w przepisie art 70 § 6 pkt 1 O.p.,
b) skutek zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za: grudzień 2014 r., maj 2015 r. i listopad 2015 r. na zasadzie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł nastąpić wobec wadliwego zastosowania przez Organ przepisu art. 70c O.p. poprzez fakt odwołania się w zawiadomieniu Naczelnika P. z dnia 1 października 2020r. (znak: [...]) i w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 4 listopada 2020r. (znak: [...]) do zobowiązania w podatku VAT za okres: od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., tj. do zobowiązania które na gruncie przepisów ustawy VAT nie istniało i nie mogło zaistnieć (powstać) z uwagi na to, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT jest zobowiązaniem miesięcznym (a w szczególnych przypadkach zobowiązaniem kwartalnym), a nie zobowiązaniem obejmującym okres dłuższy niż trzy kolejne miesiące kalendarzowe danego kwartału;
c) wszczęte w dniu 28 września 2020r. postępowanie karne skarbowe (z racji na jego przedmiot) nie jest postępowaniem, o którym mowa w art 70 § 6 pkt 1 O.p.;
3) przepisu art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją wadliwego przyjęcia, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego Skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez Organ fakturach VAT ujętych w ewidencji zakupów za: grudzień 2014 r., maj 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. z których wynikał podatek naliczony VAT wykazanych w złożonych deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe, w sytuacji w jakiej stan faktyczny rozstrzyganej sprawy został ustalony z naruszeniem prawa i przy uwzględnieniu dowodów uzyskanych z rażącym naruszeniem prawa;
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania za przedmiotowe okresy tj. grudzień 2014 r. i maj 2015 r. oraz poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. Wskazując na naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 208 §1 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 1 O.p. Skarżący podnosi: po pierwsze, że wszczęte w dniu 28 września 2020r. przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. postępowania karne skarbowe z racji na jego przedmiot nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; po drugie, że wadliwie zastosowano art. 70c O.p. poprzez fakt odwołania się w zawiadomieniu do zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., tj. do zobowiązania które na gruncie przepisów Ustawy VAT nie istniało i nie mogło zaistnieć (okresem rozliczeniom Skarżącego był bowiem miesiąc); po trzecie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.
3.3. Zasadą ogólną jest przedawnienie się zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W takim przypadku organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.).
3.4. Brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. wymaga zatem – dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – poinformowania podatnika o związku zachodzącym między wszczętym postępowaniem w sprawie karnej skarbowej a niewykonanym zobowiązaniem podatkowym tego podatnika. Z konstrukcji tej płynie oczywisty więc wniosek, iż organ zawiadamiając podatnika w trybie art. 70c O.p. zobowiązany jest wskazać przedmiot danego zobowiązania podatkowego, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej dotyczy jego niewykonania. Uchybienie organu w tym przedmiocie, nie doprowadzi do ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. Jeśli więc postępowanie w sprawie karnej skarbowej wszczęte zostało na podstawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego związanego z danym zobowiązaniem podatkowym, a organ informuje podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia innego zobowiązania bądź nie informuje podatnika o tej okoliczności przed upływem tego terminu, skutek w postaci zawieszenia tego biegu w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., nie powstaje. W tym stanie rzeczy kluczowe staje się więc sprecyzowanie, czy na gruncie konkretnego przypadku, wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej związane było z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego i czy o okoliczności tej podatnik został poinformowany.
3.5. Mając na uwadze powyższego wskazać należy, że postanowieniem z dnia 28 września 2020 r. sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w S. postanowił wszcząć śledztwo m.in. w sprawie "doprowadzenia w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, do uszczuplenia należnego podatku od towarów i usług poprzez odliczanie podatku naliczonego z faktur VAT stwierdzających niedokonane czynności i w ten sposób nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz pomocnictwo w wykorzystaniu spółki A. sp. z o.o. sp.k.a. do wystawiania nierzetelnych faktur VAT, co spowodowało uszczuplenie należności podatkowej w kwocie 10.281.000,00 zł oraz nierzetelne prowadzenie rejestrów dla potrzeb podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. dla podmiotu P., to jest o przestępstwo skarbowe z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 20 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.".
Z treści tego postanowienia zdaniem Sądu kasacyjnego wynika, że objęto nim zarówno przestępstwo skarbowe pomocnictwa w popełnieniu przestępstwa przez A. sp. z o.o. sp.k.a. jak również przestępstwo popełnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez samego Skarżącego (art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. – odpowiednio: posługiwanie się nierzetelnymi fakturami oraz nierzetelne prowadzenie księgi). W konsekwencji niezasadny jest zarzut w powyższym zakresie.
3.6. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art.70c O.p. z uwagi na wskazanie w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia błędnego okresu tj. zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 99 ust.1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133. Nie jest sporne, że Skarżący rozliczał się w systemie miesięcznym. W ocenie Sądu kasacyjnego informacja w zawiadomieniu o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, że dotyczy ono zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. jest jedynie skrótem myślowym i nie ma wątpliwości, że dotyczy poszczególnych okresów rozliczeniowych w tym przedziale czasowym.
3.7. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na co, w jego ocenie, wskazuje okoliczność niedokonywania żadnych czynności w postępowaniu karnoskarbowym.
W odniesieniu do takich argumentów należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z powołanej uchwały wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu powyższej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do treści art. 210 § 4 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja organu odwoławczego warunki te spełnia. Organ wskazał na chronologię poszczególnych czynności począwszy od nieprawidłowości stwierdzonych w toku postępowania kontrolnego wszczętego 18.10.2016 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r. po przedstawienie, przed upływem nominalnego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Skarżącemu zarzutów w dniu 21.12.2020 r. przez Prokuratura Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie o czyn z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. i z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 § 1 k.k. w zw. z art. 8 § 1 k.k.s., a następnie przesłuchanie w dniu 29 grudnia 2020 r. Skarżącego w charakterze podejrzanego. Podkreślić także należy, że postępowanie karne skarbowe wszczął prokurator, a nie finansowy organ postępowania przygotowawczego.
3.8. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyjaśnić trzeba, że uregulowanie zawarte w art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. Zgodnie z dyspozycją przywołanej powyżej regulacji uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. T. Woś, Komentarz, [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T. Woś, H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska. Redakcja naukowa T. Woś, Warszawa 2016, s. 818–830).
Brak przekonania strony skarżącej o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony skarżącej, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku, i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego - co należy podkreślić - polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 1131/13, z dnia 20 stycznia 2015 r. sygn. akt I FSK 2081/13, z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt I OSK 2338/13, z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 1779/13 oraz z dnia 27 sierpnia 2021r. sygn. akt I OSK 474/21 i I OSK 604/21).
3.9. W kolejnym zarzucie kasacyjnym wskazano na naruszenie art. 180 §1 i art. 181 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem materiału dowodowego uzyskanego z rażącym naruszeniem prawa. W tym zakresie Skarżący powołał się na wyrok z dnia 13 października 2022r. sygn. akt I FSK 1001/21, w którym NSA uznał, że Naczelnik P. prowadząc postępowanie kontrolne wobec A. sp. z o.o. S.K.A. działał z rażącym naruszeniem prawa, tj. przepisu art. 15 §1 O.p., w zakresie właściwości miejscowej. Skarżący zwrócił uwagę na to, że decyzja Organu w niniejszej sprawie została wydana w oparciu o materiał dowodowy pozyskany przez Naczelnika P. w ramach kontroli skarbowej prowadzonej wobec A., a także przy uwzględnieniu decyzji wymiarowych wydanych wobec A.
3.10. Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności podkreślić, że Sąd zgodnie z art.133 §1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd administracyjny przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zakres rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny jest kształtowany w oparciu o materiał faktyczny i dowodowy, który legł u podstaw wydania zaskarżonego aktu administracyjnego i znajduje się w nadesłanych przez organ aktach sprawy. Zadaniem sądu administracyjnego jest w rezultacie ustalenie, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym i znajdujący się w przedstawionych sądowi aktach sprawy materiał dowodowy jest pełny, czy został prawidłowo oceniony i czy jest wystarczający do wydania aktu administracyjnego. Jeżeli ustalenie to wypadło dla organów administracji negatywnie, sąd administracyjny jest uprawniony i zarazem zobowiązany do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli pozytywnie to do oddalenia skargi.
3.11. W dacie wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji tj. 14 stycznia 2022 r. pozostawała w obrocie prawnym ostateczna decyzja DIAS z dnia 5 marca 2020r. dotycząca podatku od towarów i usług dla A. sp. z o.o. S.K.A. dlatego był on uprawniony w świetle art.180 §1 i art.181 O.p. do wykorzystania dowodów zgromadzonych w tamtym postępowaniu oraz oparcia się na tamtej decyzji. Okoliczność, że NSA w wyroku z dnia 13 października 2022r. sygn. akt I FSK 1001/21 stwierdził nieważność decyzji wydanych dla A. sp. z o.o. S.K.A. z uwagi na brak właściwości organu pierwszej instancji mogło być natomiast przesłanką, którą Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć w oparciu o art.145 § 1 pkt 1 lit b p.p.s.a. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także takie sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji, a taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie. Dotyczy to na przykład niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego określonych w art. 240 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit b p.p.s.a.
3.12. Nieskuteczny okazał się także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1 i art. 122 w zw. z art. 180 §1, art. 181, art. 187 §1 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonej decyzji po przeprowadzeniu postępowania, w ramach którego zaniechano wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wszechstronny i rzetelny całego materiału dowodowego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy, przy jednoczesnym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów.
Powołując ww. przepisy prawa kasator de facto kwestionuje prawidłowość zebrania (zupełność) materiału dowodowego sprawy oraz jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji.
3.13. Zarzuty te nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd ten odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżący w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia. W konsekwencji nie zdołał podważyć ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
3.14. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uznał zasadność stanowiska organu podatkowego, że zakwestionowane faktury wystawione przez C. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o. oraz S.1 Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych, a tym samym nie stanowiły o możliwości skorzystania przez Skarżącego z prawa do odliczenia VAT z uwagi na ich nierzetelność.
Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe udowodniły, że za spornymi fakturami od ww. podmiotów nie szedł żaden towar. Odnosząc się natomiast do oceny należytej staranności wskazał, że celem nawiązania współpracy z ww. firmami przez Skarżącego było jedynie uzyskanie faktur, a nie nabycie elementów specjalistycznych linii technologicznych co świadczy o tym, że Skarżący świadomie uczestniczył w procederze oszustwa podatkowego. Powyższe nie zostało skutecznie zakwestionowane w skardze kasacyjnej.
3.15. W ocenie Sądu kasacyjnego prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy jest ustalenie organu podatkowego, że faktyczna dostawa linii do ostatecznego odbiorcy jakim był Skarżący nastąpiła bezpośrednio od producenta tj. Firmy M. do Strony, a początek dostawy miał miejsce 15.12.2015 r. Towar nigdy nie trafił natomiast do spółki C. W konsekwencji uprawnione jest ustalenie, że Skarżący nie mógł nabyć urządzeń pochodzących w łańcuchu M.-C.-A.-C. oraz C.1-A.-C., gdyż w czasie tych "transakcji" nie dokonano ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący nie mógł odebrać urządzeń na miesiąc przed złożeniem zamówienia na te urządzenia przez C. Sp. z o.o. u producenta R. Niemożliwe było tym samym potwierdzenie odbioru urządzeń (17.12.2014 r.) w przypadku, gdy nie zostało jeszcze wysłane oraz potwierdzone zamówienie na produkcję linii technologicznej (zamówienie wysłane dnia 19.01.2015 r., producent potwierdził w dniu 23.01.2015 r.) oraz nie zostały jeszcze wyprodukowane przez R. urządzenia linii technologicznej.
3.16. Prawidłowa jest także ocena organów podatkowych nierzetelności faktur w których jako dostawca/sprzedawca specjalistycznej linii transportu i dozowania mikro i makro składników sypkich i płynnych wskazana została S. Sp. z o.o. Jak ustalono działalność tej firmy polegała na dostarczaniu zbiorników z gazem i instalacji do gazu. Prezes spółki zeznał: odnośnie protokołu dostawy spisanego w S. 22.12.2014 r., że nigdy nie był w S., siedzibie I. (firmy, która miała być dostawcą linii do S.) oraz, że nie doszło do odbioru urządzeń w siedzibie S., bo tam nigdy nie było urządzeń; nie zna szczegółów transportu urządzeń z S. do P. i nie wie kto go organizował. Ustalono także, że Skarżący w trakcie realizacji transakcji kontaktował się z I. bezpośrednio, bez pośrednictwa S. S. Sp. z o.o. nie uczestniczyła w transakcji na żadnym z jej etapów. Ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że faktyczna działalność S. Sp. z o.o. sprowadzała się wyłącznie do wystawiania faktur VAT dokumentujących dostawę, która nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego.
3.17. Nie budzi wątpliwości Sądu kasacyjnego także dokonana przez organy podatkowe ocena nierzetelności faktur w których jako dostawca/sprzedawca linii wstępnej obróbki owoców wskazana została S.2 Sp. z o.o. Jak ustalono producentem elementów linii wstępnej obróbki owoców jest firma U. Sp.j. Spółka ta miał następnie sprzedać ww. urządzenia firmie E. Sp. z o.o. Sp. k., która w dalszej kolejności w dniu 24.12.2014 r. udokumentowała sprzedaż na rzecz S.2 Sp. z o.o. (E. jest udziałowcem tej spółki). Zeznania producenta urządzeń (U.) oraz prezesa S.2 potwierdzają brak udziału Spółki S.2 w spornej transakcji.
Podkreślenia także wymaga, że Skarżący jest osobą posiadającą duże, niekwestionowane doświadczenie zawodowe i znajomość rynku. Uczestniczył w licznych targach w branży piekarnictwa oraz spotkaniach biznesowych. Trudno zatem zrozumieć dlaczego przeprowadzając postępowanie ofertowe na zakup linii do wstępnej obróbki owoców nie zwrócił się z zapytaniem ofertowym bezpośrednio do producenta maszyn, tj. do firmy U. Sp.j. zamiast do firm, które produkcji i sprzedaży maszyn w zakresie swojej działalności nie posiadają. Dodatkowo oferta, która została wybrana do realizacji, złożona została przez Spółkę S.2, zupełnie niezwiązaną z branżą piekarniczą czy cukierniczą, która w chwili złożenia oferty funkcjonowała na rynku zaledwie od 9 miesięcy.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że dostawa linii wstępnej obróbki owoców nie miała miejsca pomiędzy S.2 Sp. z o.o. a Skarżącym. Stronami transakcji w zakresie obrotu linią wstępnej obróbki owoców było natomiast U. Sp. j. i Skarżący.
3.18. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że od zasady określonej w art. 86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a kolejny z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest bowiem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót, co oznacza, iż winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar opisany w tym dokumencie.
W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uznał, a zaakceptował to Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury były niezgodne pod względem podmiotowym albowiem to nie ich wystawca był rzeczywistym dostawcą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Ocena powyższa nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej.
Ponieważ stan faktyczny przyjęty jako podstawa orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został skutecznie zakwestionowany w konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita H. Sęk M. Olejnik