I FSK 2243/23

I FSK 2243/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Roman Wiatrowski /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 232/23 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2023-09-19
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skarg kasacyjnych Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu oraz L. sp. j. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 232/23 w sprawach ze skarg L. sp. j. w K. na decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 27 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i wrzesień 2013 r. oraz z dnia 27 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne; 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 232/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżone przez L. Sp. j. z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) decyzje Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: organ) z 27 lutego 2023 r. nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i wrzesień 2013 r.) oraz nr [...] (w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r.), o których łącznym rozpoznaniu pod jedną sygnaturą postanowił na rozprawie 19 września 2023 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydany został na gruncie następujących okoliczności.
1.1. Postępowanie podatkowe.
1.1.1. Decyzją organu z 25 czerwca 2021 r. określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r. (tj. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 60.403,00 zł), styczeń 2013 r. (tj. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 31.871,00 zł) oraz wrzesień 2013 r. (tj. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.003,00 zł). Organ zakwestionował w niej prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez: A.J.N. (z/s S.), Z.P.P. (z/s W.), P.M.P. (z/s K.), G.P.G.(z/s.B.), S. sp. z o.o. sp. k. (z/s w W.).
Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją własną organu nr [...] z 27 lutego 2022 r.
1.1.2. Natomiast decyzją z 6 lipca 2021 r. organ ten określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2013 r. (tj. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 64.141,00 zł) oraz marzec 2013 r. (tj. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości 88.666,00 zł). W jej uzasadnieniu organ zakwestionował natomiast prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez: A.J.N. (z/s S.), Z.P.P. (z/s W.), P.M.P. (z/s K.), R.A.L. (z/s B.).
Również i ta decyzja została utrzymana w mocy decyzją własną organu nr [...] z 27 lutego 2022 r.
1.1.3. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć organ wskazał, że w okresie objętym przedmiotowymi postępowaniami, Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wyrobów jubilerskich dla odbiorców krajowych, w tym sprzedaży detalicznej oraz dostaw złota dla kontrahenta unijnego (tj.: A. AG, [...]).
Zakwestionowane faktury nie potwierdzały zdaniem organu, rzeczywistego przebiegu transakcji ani dostaw pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Organ nie dopatrzył się również w działaniach Skarżącej dochowania przez nią należytej staranności, warunkującej prawo do odliczenia podatku w nich naliczonego.
W uzasadnieniu zaś decyzji odwoławczych organ wyjaśnił, że przedmiotowe zobowiązania nie uległy przedawnieniu albowiem bieg terminu ich przedawnienia został skutecznie zawieszony w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.).
Następnie organ wyraził ocenę, iż wystawcy spornych faktur nie prowadzili faktycznej działalności polegającej na handlu metalami szlachetnymi. Dokumentowali natomiast fikcyjny obrót m.in. blachą złota oraz granulatem złota, co uzasadniają również stosowne decyzje wymiarowe wydane wobec tych podmiotów, które wzięte zostały pod uwagę w kontekście całokształtu wszystkich okoliczności niniejszej sprawy. Organ wskazał, że podmioty te nie posiadały towaru stanowiącego przedmiot obrotu, nie dysponowały również wiedzą i bazą techniczną pozwalającą na dokonywanie obrotu granulatem złota, a niektóre z osób reprezentujących te podmioty przyznały, że uczestniczyły w procederze wystawiania pustych faktur i faktycznie nie zajmowały się obrotem granulatem złota. Organ wyjaśnił, iż nierozliczony na danym etapie obrotu podatek należny był odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, finalnie zaś w związku z fakturowaniem towaru na rzecz odbiorcy niemieckiego, korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT. Wykreowany przez te podmioty podatek umożliwił nienależne jego odliczanie przez kolejne podmioty w łańcuchu, w tym przez samą Skarżącą, która zdaniem organu nie dochowała należytej staranności w przedmiocie weryfikacji swoich dostawców. W przeciwnym bowiem razie, wspólnicy Skarżącej z łatwością dowiedzieliby się, zdaniem organu, że firmy: A.J.N., Z.P.P., P.M.P., S. sp. z o.o. sp. k. są w branży złotniczej nieznane, a z ich dokumentów rejestracyjnych wynika, że są to podmioty nowopowstałe. Dane te wynikają z ogólnodostępnej dostępnej bazy danych. Mimo to jednak Skarżąca zdecydowała się na dokonanie spornych transakcji, których wartość jednorazowa sięgała ponad 1.500.000,00 zł. Organ wskazał, iż Skarżąca nie wykonywała żadnych dodatkowych działań zmierzających do upewnienia się, czy poszczególni dostawcy są rzetelnymi przedsiębiorcami mimo, iż część dostawców nie była wcześniej znana wspólnikom Skarżącej. Nie pozyskała ona również żadnych informacji z innych źródeł na temat działalności nieznanych jej dostawców, opierając się wyłącznie na rzekomej rekomendacji znajomego z branży człowieka, który w toku postępowania zaprzeczył udzielonej rekomendacji. Ponadto kontakty handlowe łączące Skarżącą z dostawcami charakteryzowały się swobodą, brakiem formalizmu i towarzyszył im duży stopień zaufania, nieuzasadniony zdaniem organu w kontekście przedmiotu kwestionowanych transakcji i ich wartości. W ocenie organu wątpliwości Skarżącej powinna wzbudzić również duża ilość dostarczanego jednorazowo złota o wysokiej próbie (999; 999,9; 999,5). Tym samym organ stwierdził, że całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że Spółka świadomie nie stosowała dobrych praktyk biznesowych, pozwalających na zredukowanie ryzyka uwikłania się w niepewne relacje handlowe.
1.3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji.
Na rozprawie dnia 19 września 2023 r. Sąd pierwszej instancji, jak to zostało już wyżej wskazane, połączył obie sprawy (tj. zakończone dwoma decyzjami ostatecznymi z 27 lutego 2022 r.) do wspólnego rozpoznania pod jedną sygnaturą akt. Uchylając następnie zaskarżone decyzje wskazał, iż na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W zakresie bowiem zobowiązania za grudzień 2012 r., organ nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiązać się miało z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, co w konsekwencji doprowadziło na gruncie niniejszej sprawy, do jego przedawnienia. W pozostałym zaś zakresie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ nie wykazał związku, jaki istnieć miał między niewykonaniem przez Skarżącą konkretnego zobowiązania podatkowego, a wszczęciem śledztwa w sprawie związanej z jednym z jej dostawców – prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą G.P.G.
2. Skargi kasacyjne.
Od powyższego wyroku skargi kasacyjne wywiodły obie strony.
2.1. W skardze kasacyjnej organu z 24 października 2023 r. wyrok ten zaskarżono w całości. Wniesiono o jego uchylenie "w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej", ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.1.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez bledną wykładnię polegającą na uznaniu że wszczęte w dniu 24.09.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo w sprawie o przestępstwo kamo skarbowe (sygn. RP I Ds. [...]) nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika, a tym samym nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania,
2) art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten nakłada na organ podatkowy obowiązek informowania podatnika o każdorazowej zmianie zakresu prowadzonego postępowania o przestępstwo/wykroczenie karnoskarbowe.
2.1.2. Działając z kolei na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ, tj.: art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p i uznanie, że organy wadliwie ustaliły stan faktyczny w zakresie ustalenia okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Sąd prawidłowo skontrolował zaskarżoną decyzję to musiałby uznać, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo, a ze względu na wszczęcie w dniu 24.09.2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowania kamo-skarbowego o sygn. RP I Ds. [...] oraz zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie nastąpił upływ terminu przedawnienia, w związku z czym skarga na zaskarżoną decyzję powinna zostać oddalona;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby Organ rozpatrując sprawę ponownie, uwzględnił wykładnię zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którymi organ ma przedstawić stosowne dowody i zestawienie czynności karnoskarbowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył ww. przepisów uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne.
2.1.3. W złożonej po terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
2.2. W skardze kasacyjnej Spółki z 2 listopada 2023 r. przedmiotowy wyrok zaskarżono w całości. Wniesiono o jego uchylenie w zakresie pkt 1 jego sentencji i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W przypadku jednak oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącej na podstawie art. 184 p.p.s.a., wniesiono o wyrażenie w uzasadnieniu wyroku poglądu prawnego w zakresie prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zaś w przypadku oddalenie skargi kasacyjnej Spółki, wniesiono o odstąpienie od zasądzenia od Skarżącej kosztów postępowania.
2.2.1. Powołując się na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez błędną ich wykładnię, polegającą na błędnym stwierdzeniu, że:
1) dla zaistnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przekształcenie postępowania karnego lub karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego (str. 20 uzasadnienia wyroku);
2) "w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. ‘puste faktury’, w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym nie wskazano i nie określono odbiorców ‘pustych faktur’ zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie ar. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z pustych faktur"’ (str. 23 uzasadnienia wyroku).
2.2.2. Działając natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art 70c oraz w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 208 § 1 o.p. poprzez zaniechanie uchylenia również decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenia postępowania podatkowego, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem zaskarżonych decyzji oraz pomimo stwierdzenia przez Sąd I instancji:
a) w odniesieniu do zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku, że: (i) zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku przedawnia się 31 grudnia 2018 roku, (ii) okres wskazany w postanowieniu Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 24 września 2014 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie sygn. I Ds. [...], na które powołuje się w uzasadnieniu decyzji organ, nie obejmuje grudnia 2012 roku, a zatem w tej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższe postanowienie dotyczy zobowiązania podatkowego za grudzień 2012 roku, a tym samym postanowienie to nie jest w żaden sposób powiązane ze zobowiązaniem Skarżącej dotyczącym grudnia 2012 roku, a znajdujące się w aktach sprawy dokumenty nie dowodzą, że przed doręczeniem Skarżącej zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, czyli przed dniem 26 października 2018 r" toczyło się postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z naruszeniem przez Skarżącą obowiązków w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku (str. 20 uzasadnienia wyroku), a także, że (iii) zgodnie z art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, a w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do grudnia 2012 roku organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał (str. 22 uzasadnienia wyroku);
b) w odniesieniu do zobowiązań podatkowych Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 roku, że: (i) zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i wrzesień 2013 roku przedawniają się 31 grudnia 2018 roku, (ii) organ nie wykazał związku, jaki istniał pomiędzy niewykonaniem przez Skarżącą konkretnego zobowiązania podatkowego, które wiązałoby się ze wszczęciem śledztwa w stosunku do jednego z dostawców spółki, tj. G.P.G., (iii) o tym, że śledztwo, na które powołuje się organ dotyczy oprócz jednego z dostawców G.P.G. także innych podmiotów, Skarżąca nie była informowana w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, a co więcej z akt sprawy nie wynika, aby obejmowało ono inne podmioty będące dostawcami towaru do Skarżącej, tj. A.J.N., S. sp. z o.o. sp.k. I R.A.L. i nie wiadomo, jaki jest związek śledztwa, na które powołuje się organ z dostawami dokonywanymi przez te podmioty, a co za tym idzie z niewykonaniem zobowiązania przez Skarżącą, które wiązałoby się z tym śledztwem, (iv) nie wiadomo, dlaczego wszczęcie śledztwa dotyczącego nieprawidłowości w rozliczeniu VAT przez jednego z dostawców Skarżącej miałoby wywierać skutki w odniesieniu do pozostałych dostawców Skarżącej, w stosunku do których takie postępowanie nie było prowadzone, (v) nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia me zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (str. 22 i 23 uzasadnienia wyroku)
– które to naruszenie nie tylko mogło mieć, ale miało istotny wpływ na wynik sprawy skoro spowodowało wydanie wyroku przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i uchylenie jedynie decyzji organu II instancji, pomimo istnienia przesłanek do wydania wyroku przewidzianego w art. 145 § 3 w zw. z § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i umorzenia postępowania administracyjnego.;
2) art. 141 § 4 p.p.s.a., z uwagi na wewnętrzne sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym:
a) z jednej strony stwierdzono, że dla zaistnienia wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przekształcenie postępowania karnego lub karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego (str. 20 uzasadnienia wyroku), a jednocześnie stwierdzono: "(...) należy przyjąć, że postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" (str. 21 uzasadnienia wyroku);
b) z jednej strony stwierdzono, że "nie można akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałby być postrzegany jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane" (str. 23 uzasadnienia wyroku), a jednocześnie stwierdzono, że "w przypadku, gdy podatnik za dany okres rozliczeniowy odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot, który spornych usług nie wykonał i wystawił tzw. ‘puste faktury’, w sytuacji, gdy wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie o przestępstwo z art. 56 k.k.s. wobec wystawcy przedmiotowych faktur i w postanowieniu tym me wskazano i nie określono odbiorców ‘pustych faktur’ zaś o wszczęciu tego postępowania oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań zawiadomiono przed upływem terminu przedawnienia pełnomocnika tego podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, albowiem wszczęte postępowanie karnoskarbowe ma niewątpliwy związek z niewykonaniem zobowiązania podatnika, który odliczył podatek z ‘pustych faktur"’ (str. 23 uzasadnienia wyroku)
– które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro w niniejszej sprawie wobec wspólników Skarżącej nie zostało wszczęte i nie toczy się żadne postępowanie karne lub karne skarbowe związane z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącej objętymi zaskarżonymi decyzjami, a wobec powyższej sprzeczności można mieć istotne wątpliwości, co do tego, w jaki sposób Sąd I instancji okoliczność tę postrzega w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy ma ona krytyczne znaczenie dla oceny, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące, czy też nie, co prowadzi do tego, że niemożliwa jest skuteczna kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku.
2.2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika, organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.
2.3. Pismem z 10 marca 2025 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wstąpił do niniejszego postępowania na podstawie art. 8 § 3 p.p.s.a. W piśmie tym wyjaśnił znaczenie zasady in dubio pro libertate oraz wywodzonej z niej zasady in dubio pro tributario dla konieczności zachowania przyjaznej podatnikowi wykładni przepisów prawa podatkowego. Nie sformułował jednak wniosku procesowego ani nie przedłożył zaprezentowanych uwag na grunt rozpoznawanej sprawy. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców przychylił się do żądań skargi kasacyjnej Spółki.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając obie skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
Zarzuty obu skarg kasacyjnych koncentrują się wokół skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych Spółki w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Źródło powyższego sporu nie stanowi jednak zarzucana organowi podatkowemu instrumentalność posłużenia się tymi przepisami jedynie w celu wywołania materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu, lecz skuteczność powiadomienia Spółki o ziszczeniu się skutku rzeczonego zawieszenia na podstawie art. 70c o.p.
Wskazać w tym miejscu należy w pierwszej kolejności, że pismem z 11 lipca 2018 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w K. poinformował Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu III Referat Dochodzeniowo-Śledczy, że: "śledztwo o sygn. akt RP I Ds. [...] tut. Prokuratury Regionalnej obejmuje swoim zakresem działalność L. Spółki Jawnej z/s w J. w okresie od listopada 2012 roku do września 2013 roku, jednakże do chwili obecnej nie przedstawiono zarzutów osobom ją reprezentującym".
Informację tę organ śledczy uzupełnił pismem z 19 października 2018 r., wskazując dokładny przedmiot wszczętego śledztwa oraz wyjaśniając, że śledztwo zostało wszczęte przez Prokuraturę Okręgową w G. postanowieniem z 24 września 2014 r. w przedmiocie:
"I. wprowadzania w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT) oraz narażenia podatku na uszczuplenie wielkiej wartości, wystawienia i posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT, prowadzenia nierzetelnych ksiąg podatkowych, przez podmioty gospodarcze pod firmą m.in. G.P.G. z/s w B., E. sp. z o.o. z/s w N., i inne, w okresie od stycznia 2013 roku do września 2013 r. w R., B. i innych miastach województwa śląskiego, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo(a) z art 76 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2022 r. poz. 859 ze zm., dalej: k.k.s.). i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7§ 1 k.k.s. w zw. z art 9 § 113 k.k.s. w zw. i art.37 § 1 pkt 1, 2 i 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s.;
II. wprowadzenia w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług (VAT) oraz wystawienia i posługiwania się nieprawdziwymi fakturami VAT, przez podmioty gospodarcze działające w celu uzyskania korzyści majątkowych pod firmą m. in. G.P.G. z/s w B., E. sp. z o.o. z/s w N. i inne, w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w R., B. i innych miastach województwa śląskiego, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa, tj. o przestępstwo(a) z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1138 ze zm., dalej k.k.) w zw. z art. 294 § 1 k.k. i ort. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art, 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. w zw. z art 65 § 1 k.k.;
III. działania określonych osób w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w R., B. i innych miastach województwa śląskiego, w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstw i przestępstw skarbowych polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów wielkiej wartości podatku od towarów i usług (VAT), tj. o przestępstwo(a) z art. 258 § 1 k.k.".
W piśmie tym wskazano ponadto, że "tokiem postępowania objęto również firmę L. spółka jawna, która była odbiorcą towaru od podejrzanego P.G., prowadzącego firmę G., współpracującą m.in. z podejrzanymi M.T. z firmy E. (...). W toku postępowania zarzuty przedstawiono także innym dostawcom do spółki L., m.in. M.P. z firmy P.M.C., P.P. z firmy Z.P.P., oraz dostawcy do firmy P.M.P. M.S. i Z.W. z firm Z. i PR. Podejrzanym zarzuca się czyny z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt. 1, 2 i 5 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i § 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art 12 k.k. w zw. z art. 65 § 1 k.k., z art. 258 § 1 k.k. i z art. 299 § 1 i 5 k.k.".
Wobec powzięcia wiedzy w tym przedmiocie, organ – działając na podstawie art. 70c o.p. – dwoma pismami z 24 października 2018 r., poinformował Spółkę o ziszczeniu się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:
a) grudzień 2012 r. oraz styczeń i wrzesień 2013 r. (tj. pismo nr [...]) oraz
b) za luty i marzec 2013 r. (tj. pismo nr [...])
– począwszy od dnia 24 września 2014 r., tj. od dnia wszczęcia przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na wprowadzeniu w błąd właściwych organów podatkowych i wyłudzenia od Skarbu Państwa wielkich kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług oraz wystawienia i posługiwania się nieprawdziwymi fakturami VAT, prowadzonego pod sygnaturą RP I Ds. [...], m.in. z art. 76 § 1, art. 56 § 1, art. 62 § 2, art. 61 § 1 k.k.s., gdyż podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Pismo to, wystosowane w celu wykonania przez organ podatkowy dyspozycji z art. 70c o.p., zostało doręczone Spółce dnia 26 października 2018 r., a więc przed upływem ustawowego terminu przedawnienia powyższych zobowiązań podatkowych (tj. przed 31 grudnia 2018 r.).
Wskazać w tym miejscu należy również, że na etapie postępowania przed organem podatkowym drugiej instancji, pismem z 14 października 2022 r. organ podatkowy zwrócił się do Śląskiego Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie postępowania prowadzonego bezpośrednio wobec L. Sp.j. W odpowiedzi zawartej w piśmie organu śledczego z 21 października 2022 r. poinformowano organ podatkowy, iż przedmiotem śledztwa o sygn. PK IX Wz Ds. [...] objęto dostawców i odbiorców towaru E. Sp. z o.o. i G.P.G., w tym m.in. L. Sp.j. Wskazano również, że przedmiotowym postępowaniem objęto także działalność podmiotów: Z.P.P. PR., Z., P.M.C., występujących w łańcuchu dostaw, a których odbiorcą była m.in. L. Sp.j.
Okoliczności powyższych nie podważała Spółka w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Skupiła się ona natomiast na ich ocenie prawnej.
Dla porządku zatem przypomnieć należy treść relewantnych w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej.
Jedną z form wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest bowiem, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., również jego przedawnienie, do którego dochodzi, jak stanowi art. 70 § 1 o.p., z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednak z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg ten nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, o ile organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, spełni warunek wynikający z art. 70c o.p. polegający mianowicie na zawiadomieniu podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla wskazania okresu zawieszenia biegu terminu rzeczonego przedawnienia istotne pozostaje, iż zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg ten rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Dokonując subsumcji powyższych okoliczności z właściwymi w tym względzie przepisami prawa, dojść należało do następujących w tym względzie konkluzji.
Organ podatkowy, na podstawie doręczonych mu pism organów śledczych z 11 lipca 2018 r. oraz z 19 października 2018 r., został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego związanego m.in. z niewykonaniem przez Spółkę jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.
Organ ten uzyskał bowiem informację, że śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Regionalną w Katowicach pod sygnaturą akt RP I Ds. [...], obejmuje swoim zakresem działalność Spółki w okresie od listopada 2012 roku do września 2013 roku w zakresie, w jakim dokonywać miała ona odliczeń podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych, zdaniem organów śledczych, faktur wystawianych na jej rzecz m.in. przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą pod firmami G.P.G., Z.P.P. oraz P.H.U. P.M.P.
Istotnie zatem okoliczność podejrzenia popełnienia powyższych czynów, związana była z niewykonaniem przez Spółkę jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, których wysokość determinowana była odliczeniem podatku dokonywanym przez Spółkę na podstawie spornych faktur.
Powziąwszy tę wiedzę organ, pismami z 24 października 2018 r., doręczonymi Spółce dnia 26 października 2018 r., a więc przed upływem ustawowego terminu ich przedawnienia (tj. przed 31 grudnia 2018 r.), poinformował Spółkę o ziszczeniu się, z mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Spółki.
Oczywistym jednak warunkiem ziszczenia się tego skutku – mimo wykonania dyspozycji art. 70c o.p. – jest rzeczywiste istnienie bezpośredniego związku, zachodzącego między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, a niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu przedawnienia ulec miał w tym względzie zawieszeniu.
Trudno bowiem, by zawiadamiać podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w sytuacji, gdy brak jest dostatecznych podstaw dla przyjęcia istnienia związku między tym zobowiązaniem, a wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zob. wyrok NSA z 9 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 662/23).
Z uwagi na gwarancyjny charakter instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zasady legalizmu i pogłębiania zaufania podmiotów prawa podatkowego do organów podatkowych w demokratycznym państwie prawnym, ciężar wykazania istnienia tego związku, spoczywa na organie. To organ bowiem, pozyskawszy wiedzę o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanego z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, obowiązany jest zweryfikować poprawność i rzetelność tej informacji, a następnie poinformować podatnika o implikowanym tą okolicznością skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Organ musi tym samym udowodnić w sposób niebudzący wątpliwości, iż wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej pozostaje w bezpośrednim związku z konkretnym, jasno wskazanym zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.
Organ obowiązany jest zatem do wykazania, z jakich względów oraz w jaki sposób dany czyn zabroniony, którego uzasadnione podejrzenie popełnienia stało się podstawą wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, wpłynął na niewykonanie danego zobowiązania podatkowego.
Istotą przedmiotowego sporu stała się tym samym ocena, czy – a jeśli tak, to z jakich względów oraz w jaki sposób, postępowanie karne skarbowe, wszczęte postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z 24 września 2014 r., związane było z niewykonaniem przez Skarżącą jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.
Wskazać należy bowiem, że poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej związanej z niewykonaniem przez niego danego zobowiązania podatkowego, dokonane na podstawie nierzetelnej w tym względzie informacji pozyskanej przez organ podatkowy, a wprowadzającej organ ten w błąd, polegający na tym, że wbrew tej informacji przedmiot wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej w rzeczywistości nie dotyczył tego zobowiązania, nie wywołuje materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia w rozumieniu art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., zaś w sytuacji rozszerzenia przedmiotu postępowania w sprawie karnej skarbowej o okoliczności związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego nieobjętego dotychczasowym przedmiotem tego postępowania, dla wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania podatnika o tych okolicznościach przed upływem terminu tego przedawnienia (wyrok NSA z 1 sierpnia 2024 r., sygn. I FSK 624/24).
Uwzględniając tymczasem zarzuty skargi wywiedzionej przez Spółkę od decyzji ostatecznych organu podatkowego, określających na jej rzecz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe, Sąd pierwszej instancji poprzestał jedynie na – wskazywanej przez Spółkę – okoliczności poinformowania organu podatkowego przez organ śledczy o przedmiocie śledztwa ujętego w komparycji postanowienia o wszczęciu śledztwa, w której wspomina się m.in. o firmie G.P.G., nie zaś o samej Spółce L. sp. j., do której nawiązano dopiero w dalszej części zawiadomienia skierowanego przez organ śledczy do organu podatkowego. Pominięcie to doprowadziło Sąd pierwszej instancji do założenia, iż organ podatkowy nie miał w istocie wystarczającej podstawy dla zawiadomienia Spółki o zawieszeniu biegu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji pominął jednak dalszą lekturę, skierowanych przez organ śledczy do organu podatkowego pism z 11 lipca 2018 r. i 19 października 2018 r., z których wynika, że wszczęcie przedmiotowego śledztwa pozostawać miało w związku z niewykonaniem przez Spółkę jej zobowiązań podatkowych jako, że dokonanie przez nią odliczeń podatku naliczonego na podstawie nierzetelnych i nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji faktur, ukierunkowanych – jak wywodził organ śledczy – na wyłudzenie podatku VAT, wpłynęło na wysokość jej zobowiązania podatkowego.
Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji obowiązany był zwrócić organowi podatkowemu uwagę na konieczność wykazania, które faktury oceniane jako nierzetelne, wystawiane na rzecz Skarżącej oraz z jakich względów, wpłynęły na niewykonanie przez nią jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za grudzień 2012 r., styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.
W świetle powyższych okoliczności wywieść należało zatem, że dokonane przez organ podatkowy na gruncie niniejszej sprawy zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. mogło odnieść, normowany przez art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych Skarżącej, tylko wówczas, gdy okoliczności związane z przedmiotem postępowania karnego skarbowego, jednoznacznie wskazywały na istnienie bezpośredniego związku zachodzącego między przedmiotem tego postępowania, a niewykonaniem poszczególnych zobowiązań podatkowych Skarżącej.
Bez znaczenia w tym względzie pozostaje zatem okoliczność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w przedmiocie uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego, nie przez Skarżącą czy osoby działające w jej imieniu, lecz przez jej kontrahenta lub osoby działające w imieniu jej kontrahenta, jeśli tylko dokonanie tych czynów wpłynęło na niewykonanie poszczególnych zobowiązań podatkowych samej Skarżącej. Posługiwanie się przez podmiot działający pod firmą G.P.G. nierzetelnymi fakturami wystawianymi na rzecz Skarżącej, niedokumentującymi w istocie prawdziwych zdarzeń gospodarczych, może bowiem wskazywać na związek przedmiotu śledztwa prowadzonego w sprawie firmy G.P.G., z niewykonaniem zobowiązania podatkowego VAT przez Skarżącą, która odliczała VAT wskazywany na fakturach wystawianych na jej rzecz przez ten podmiot w poszczególnych okresach rozliczeniowych, wykazując wysokość przedmiotowych zobowiązań w kwotach niższych niż rzeczywiste.
Organ podatkowy nie wykazał jednak, z jakich dokładnie względów bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku uległ zawieszeniu, skoro postępowanie w sprawie karnej skarbowej, z wszczęciem którego organ wywiódł skutek tego zawieszenia, dotyczyło uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynów w okresie do stycznia do września 2013 roku. Organ nie wskazał również, które faktury oceniane jako nierzetelne, wystawiane na rzecz Skarżącej lub jakie inne czyny objęte przedmiotem śledztwa, o wszczęciu którego została ona w trybie art. 70c o.p. poinformowana, wpłynąć miały na niewykonanie przez nią jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe (tj. za styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.).
Okoliczności powyższych organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości. Nie zostały one również wyjaśnione w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
Zasadnie zatem obie decyzje ostateczne, określające Skarżącej wysokość jej zobowiązania podatkowego, zostały uchylone wyrokiem Sądu pierwszej instancji z tym wszakże, iż ze względów wyżej wyłożonych powody, dla których uchylenie to winno nastąpić, odbiegały od tych, jakie wskazane zostały w uzasadnieniu wyroku tego Sądu.
Tym samym zaskarżony w trybie skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiadał prawu. Kwestia przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wymaga bowiem poczynienia wyżej wskazanych ustaleń. Dopiero uzyskany w ten sposób pełny obraz tego zagadnienia, warunkujący dopuszczalność merytorycznej oceny legalności zaskarżonych decyzji w pozostałym ich zakresie, stać się może podstawą dla udzielenia jednoznacznej oceny w przedmiocie przedawnienia jej zobowiązań.
3.1. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej organu.
Zarzuty skargi kasacyjnej organu nie zasługiwały na uwzględnienie.
Z przyczyn wyżej wskazanych, organ nie wykazał w sposób niebudzący wątpliwości, że wszczęte dnia 24 września 2014 r. przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo w sprawie o przestępstwo kamo skarbowe (sygn. RP I Ds. [...]) miało związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę jako podatnika, a tym samym spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Nie wskazał bowiem, z jakich dokładnie względów bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku uległ zawieszeniu oraz które faktury oceniane jako nierzetelne, wystawiane na rzecz Skarżącej lub jakie inne czyny objęte przedmiotem śledztwa, o wszczęciu którego została ona w trybie art. 70c o.p. poinformowana, wpłynąć miały na niewykonanie przez nią jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe (tj. za styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.). Nie wyjaśniając powyższych wątpliwości organ zrekonstruował niepełny w tym względzie stan faktyczny. Z tych powodów na uwzględnienie nie zasługiwały, wskazane w pkt 2.1.1. ppkt 1 oraz pkt 2.1.2 ppkt 1 powyżej zarzuty skargi kasacyjnej organu.
Wbrew zarzutowi kolejnemu, wskazanemu w pkt 2.1.1. ppkt 2 powyżej, Sąd pierwszej instancji nie oparł swojego rozstrzygnięcia na ocenie niewykonania przez organ obowiązku informowania podatnika o każdorazowej zmianie zakresu prowadzonego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie karnoskarbowe. W sprawie bowiem istotne pozostaje wykazanie istnienia związku między wszczętym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonanym przez Skarżącą zobowiązaniem podatkowym oraz poinformowanie jej o ziszczeniu się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania w trybie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., przed jego upływem.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również ostatni, wskazany w pkt 2.1.2 ppkt 2 powyżej zarzut skargi kasacyjnej organu, albowiem w konsekwencji niniejszego wyroku, utrzymany w mocy zostaje wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający obie ostateczne decyzje określające zobowiązanie podatkowe Skarżącej, sprawa zaś powróci do organu celem jej ponownego rozpoznania w oparciu o uzasadnienie niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ nie jest jednak obowiązany do wykazania, że niewykonanie zobowiązania podatkowego Skarżącej wiąże się z podejrzeniem czynu zabronionego popełnionego przez Skarżącą, lecz z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu objętego śledztwem, wszczęcie którego doprowadzić miało do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania.
3.2. Ocena zarzutów skargi kasacyjnej Spółki.
Ustawodawca normując moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jasno wskazał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pod warunkiem ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p. oraz art. 70c o.p.). Mimo istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (stanowiących przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24), wątpliwości interpretacyjnych nie budzi de lege lata okoliczność, iż obowiązujące brzmienie tego przepisu uzależnia ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od samego już tylko wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przekształcenia go w postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Hipoteza wskazanego przepisu odnosi się bowiem do "podejrzenia popełnienia" przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wymaga natomiast na etapie samego wszczęcia postępowania w sprawie, utożsamienia strony podmiotowej jego popełnienia jako, że ta dopiero stanowić będzie przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przepis ten nie wymaga również, by dla ziszczenia się skutku rzeczonego zawieszenia, sprawcą zarzucanego czynu miał być bezpośrednio sam podatnik, którego zobowiązania dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne w tym względzie pozostaje jedynie wykazanie przez organ podatkowy istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej. A zatem celem – nie zaś podstawą jego wszczęcia – jest najpierw ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub wykroczenie, następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy oraz zebranie stosownych danych osobopoznawczych i środowiskowych, a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Dopiero więc ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać w tym względzie mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej, stanowiąc podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się ujemnych przesłanek procesowych) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub zebrane w jego toku, uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle podejrzenie popełnienia czynu przez ściśle określoną osobę, ani tym bardziej kategoryczne przesądzenie jej winy, lecz samo już wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem jego popełnienia, niezależnie od tego, czy w chwili jego wszczęcia osoba sprawcy była w tym czasie znana, o ile wszakże o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.). Powyższe wprost wynika z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia" (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. I FSK 1078/24). Z tego względu, sformułowany przez Spółkę zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2.2 ppkt 2 lit. a) powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż dla zaistnienia, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest de lege lata konieczne przekształcenie postępowania karnego lub karnego skarbowego z fazy in rem w fazę ad personam, czyli przedstawienie zarzutów osobom podejrzanym o popełnienie czynu zabronionego.
Momentem istotnym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest zatem dzień wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, co wprost wynika z brzmienia tego przepisu. Postępowanie karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Spółki na gruncie sprawy niniejszej, wszczęte zostało postanowieniem Prokuratury Okręgowej w G. z 24 września 2014 r. Jednak o ziszczeniu się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ poinformował Spółkę (podatnika) dopiero pismami z 24 października 2018 r. (doręczonymi Spółce dnia 26 października 2018 r.), gdyż o objęciu Spółki L. zakresem przedmiotowego śledztwa, organ podatkowy dowiedział się dopiero z pism organu śledczego z 11 lipca i 19 października 2018 r. Wyjaśnienia wymaga natomiast, czy organ podatkowy prawidłowo wskazał dzień, od którego bieg tego terminu uległ w zawieszeniu. Okoliczność ta nie miała w tym względzie wpływu na wynik sprawy albowiem mocą zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, decyzje ostateczne organu podatkowego, zostały uchylone, a sprawa przekazana organowi do ponownego rozpoznania. Okoliczność ta istotna pozostaje jednak dla ustalenia łącznego okresu trwania stanu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wspomniany art. 70 § 6 pkt 1 in principio o.p. jasno wskazuje, jak to zostało wyżej przypomniane, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie. W tym ujęciu to właśnie dzień wszczęcia, nie zaś inny dzień, pozostaje prawnie doniosły dla uchwycenia chwili zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś funkcjonalnie związane pozostaje z ciążącą na organie powinnością wykazania istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej, a niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy powziąwszy wiedzę o objęciu śledztwem Spółki L., jako adresata nierzetelnych i nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji, faktur VAT wystawianych przez G.P.G. we wskazanym przez organ śledczy okresie, trafnie zidentyfikowałby moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jako dzień wszczęcia śledztwa, o ile uzyskałby pewność co do tego, że uzasadnienie podejrzenia popełnienia określonego czynu zabronionego pozostało w związku z niewykonaniem przez Skarżącą konkretnego jej zobowiązania podatkowego. Z pozyskanych od organu śledczego informacji wynikało, że w badanym okresie podmiot prowadzący działalność pod firmą G.P.G. wystawiał i posługiwał się nierzetelnymi fakturami. W toku śledztwa ujawniono z kolei, iż jednym z adresatów spornych faktur była Spółka L., o czym poinformowano właściwy w sprawie organ podatkowy. Ten zaś, przed upływem terminu przedawnienia, działając na podstawie art. 70c o.p., poinformował Spółkę o ziszczeniu się skutku zawieszenia biegu terminu zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Na gruncie okoliczności niniejszej sprawy wyjaśnienia domaga się natomiast konieczność zweryfikowania, czy w każdym z przedmiotowych okresów rozliczeniowych Skarżąca odliczała podatek naliczony VAT na podstawie nierzetelnych faktur determinujących zasadność wszczęcia śledztwa, czy też do zdarzeń tych dochodziło jedynie w niektórych spośród tych okresów. Z tego względu, wskazany w pkt 2.2.2. ppkt 2 lit. b) powyżej, zarzut skargi kasacyjnej Spółki, również nie zasługiwał na uwzględnienie.
Pismem z 11 lipca 2018 r. organ śledczy poinformował organ podatkowy o objęciu śledztwem działalności Spółki L. w okresie od listopada 2012 r. do września 2013 r. Jednak już pismem z 19 października 2018 r., doprecyzował przedmiot wszczętego śledztwa zasadzając go do okresu od stycznia do września 2013 r. Nie jest tym samym jasne również i to, na jakiej podstawie oparta została informacja o objęciu śledztwem Spółki L. również za okres od listopada i grudnia 2012 r., skoro śledztwo z chwilą jego wszczęcia obejmować miało okres późniejszy (od stycznia do września 2013 r.). Organ podatkowy nie ustalił zatem, czy objęcie Spółki L. przedmiotowym śledztwem obejmowało sporny okres 2012 roku od chwili postanowienia o wszczęciu śledztwa czy też z innym dniem, skoro – jak wynika z informacji organu śledczego z 19 października 2018 r., wskazującej dokładny przedmiot wszczętego śledztwa – postanowienie o wszczęciu śledztwa z 24 września 2014 r., (zgodnie z treścią tej informacji) nie zasadzało się na okresach z roku 2012 r. Dotyczyło bowiem okresu od stycznia do września 2013 r. Organ podatkowy nie wskazał tym samym podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za listopad i grudzień 2012 r. Samoistnej w tym względzie podstawy stanowić nie może li tylko informacja pochodząca od organu śledczego, skoro jak ujawniono później, wywiedziona zostać miała ona na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa (a więc czynności spełniającej kryterium z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), która nie obejmowała okresów rozliczeniowych z roku 2012. Dostrzegając istotne w tym względzie niejasności – istotne dla ustalenia, czy zobowiązanie Spółki w VAT za okresy 2012 r. uległo przedawnieniu – organ podatkowy obowiązany był dołożyć starań zmierzających do ich wyjaśnienia. Niewykluczone bowiem, że informacja o objęciu Spółki śledztwem w zakresie rozliczeń za okresy roku 2012 wynikała z innej czynności procesowej niż postanowienie o wszczęciu śledztwa z 24 września 2014 r. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym względzie również dowodu z dokumentu w postaci odpisu tegoż postanowienia. Nie wyjaśnił powyższych rozbieżności także w inny sposób. Tymczasem jak przyjmuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok z 9 kwietnia 2024 r., sygn. I FSK 662/23) organ podatkowy, powziąwszy wiedzę o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego Skarżącej, powinien – w celu skutecznego zawiadomienia podatnika o tej okoliczności, warunkującego zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p.) – przeprowadzić dowód na okoliczność istnienia związku przedmiotu śledztwa z rzeczonym zobowiązaniem podatkowym, a z materiałem tym w zakresie niezbędnym dla ustalenia istnienia lub nieistnienia takiego związku, Skarżąca winna mieć prawo się zapoznać, albowiem wyrażona w tym przedmiocie ocena ma doniosłe znaczenie dla ustalenia, czy zobowiązanie to uległo przedawnieniu, a w konsekwencji, czy po upływie tego okresu dopuszczalne było wydanie w sprawie decyzji określającej. Powinność ta wynika bowiem z zasady czynnego udziału oraz przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 i art. 124 o.p.), a także z zasady udzielania informacji (art. 121 § 2 o.p.) i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Na okoliczności powyższe uwagę obowiązany był zwrócić Sąd pierwszej instancji, co częściowo zasadnym czyni zarzut skargi kasacyjnej Spółki, wskazany w pkt 2.2.2. ppkt 1 lit. a) powyżej w zakresie, w jakim organ zobowiązany winien był zostać do wyjaśnienia powyższych wątpliwości odnoszących się do zarzutu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. (ostatecznie bowiem zobowiązanie za listopad 2012 r. nie zostało Spółce określone). Uchybienie powyższe, choć istotne dla dopuszczalności określenia Spółce zobowiązania w VAT za grudzień 2012 r., nie wpłynęło jednak na wynik sprawy albowiem mocą zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, inkryminowne decyzje ostateczne zostały uchylone, a sprawa przekazana organowi do ponownego jej rozpoznania.
Z przyczyn wyżej wskazanych, organ podatkowy, wykonując dyspozycję art. 70c o.p. obowiązany był do wykazania istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między zobowiązaniem podatkowym Spółki a przedmiotem śledztwa, które z chwilą jego wszczęcia (i to ten dzień jest prawnie doniosły dla uchwycenia momentu zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.) obejmowało m.in. wystawianie (w tym również na rzecz Spółki L.) oraz posługiwanie się nierzetelnymi fakturami VAT przez wymienione tam podmioty we wskazanym okresie. Dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu, art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie wymaga wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w sprawie podatnika. Wymaga natomiast wykazania wyżej wskazanego związku. Nie wymaga również przekształcenia postępowania w fazę ad personam, co z kolei bezzasadnym czyni ostatni zarzut skargi kasacyjnej Spółki wskazany w pkt 2.2.2. ppkt 1 lit. b) powyżej.
3.3. Skutek wyroku.
Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji z 19 września 2023 r. (sygn. akt I SA/Rz 232/23) pozostaje w mocy w zakresie wskazanym w jego sentencji, a więc uchylającym zaskarżone przez Spółkę obie decyzje organu podatkowego i orzekającym o kosztach postępowania. Jednak rozpoznając sprawę ponownie, organ podatkowy obowiązany zostaje do uwzględnienia wytycznych wyłożonych na kartach uzasadnienia niniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim organ obowiązany jest ustalić, czy zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. uległo zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p., a jeśli tak, to czy nastąpiło ono na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 24 września 2014 r. czy też na podstawie innego aktu lub innej czynności. Organ obowiązany jest w tym zakresie wykazać istnienie bezpośredniego związku zachodzącego między przedmiotem danego postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz styczeń i wrzesień 2013 r., a także za luty i marzec 2013 r. Niewykazanie istnienia przedmiotowego związku oznaczać winno na gruncie sprawy niniejszej nieziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 a contrario o.p.). W tym względzie organ obowiązany jest przede wszystkim do wskazania, z jakich dokładnie powodów bieg terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 roku uległ zawieszeniu oraz które faktury oceniane jako nierzetelne, wystawiane na rzecz Skarżącej lub jakie inne czyny objęte przedmiotem śledztwa, o wszczęciu którego została ona w trybie art. 70c o.p. poinformowana, wpłynąć miały na niewykonanie przez nią jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za pozostałe okresy rozliczeniowe (tj. za styczeń i wrzesień 2013 r. oraz za luty i marzec 2013 r.). Na gruncie niniejszej sprawy istotne pozostaje również przeprowadzenie przez organ dowodu z dokumentu – odpisu postanowienia o wszczęciu postępowania, implikującego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej, związanego z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Dopiero poczynienie w tym względzie stosownych ustaleń stać się może podstawą umorzenia postępowania w części odnoszącej się do danych zobowiązań Spółki bądź pozwoli na poddanie decyzji organu kontroli sądowoadministracyjnej odnoszącej się do istoty sprawy, a więc prawa Spółki do odliczenia przez nią podatku naliczonego na podstawie spornych faktur.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił obie skargi kasacyjne stwierdzając, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.
5. Wobec oddalenia obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny mając na względzie, iż sprawa niniejsza przekazana zostaje do rozpoznania organowi podatkowemu, a zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu, z uwagi także na ocenę zarzutów obu skarg kasacyjnych, postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Ryszard Pęk | Roman Wiatrowski |