I FSK 2239/23

I FSK 2239/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-12-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Kr 763/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-11-18
I FZ 126/23 - Postanowienie NSA z 2023-05-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 18 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 763/21 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-4.4103.19.2020.23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 grudnia 2020 r. nr 1201-IOP2-4.4103.19.2020.23, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości w K.kwotę 18.800 (osiemnaście tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 763/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Syndyka masy upadłości I. sp. z o.o. w upadłości w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 10 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. DIAS, w wyniku rozpoznaniu odwołania Spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Podgórze z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie przez Stronę podatku naliczonego wskutek jego nieuprawnionego odliczenia z faktur wystawionych przez V. sp. z o.o. (dalej: V.) i P. (dalej: P.), gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji obrotu wyrobami jubilerskimi ze srebra. W związku z tym, że – zdaniem organu – zakup i sprzedaż ww. towaru dokonywana była w ramach tzw. karuzeli podatkowej, to zakwestionowane transakcje zostały wyeliminowane z rozliczenia Skarżącej również po stronie sprzedaży na rzecz I., a podatek wykazany w wystawionych fakturach uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.106, ze zm., dalej ustawa o VAT).
Organ drugiej instancji decyzją z dnia 10 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS podał, że Skarżąca w okresie od stycznia do grudnia 2015 r. pod pretekstem rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawiła na rzecz firmy I. faktury dotyczące sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra (Próba 925), granulatu, drutu i rurek srebrnych, cyrkonu oraz kamieni syntetycznych. Spółka ujmowała w swoich rozliczeniach faktury dotyczące sprzedaży ww. towarów, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że transakcje dotyczące sprzedaży przez Spółkę wyrobów jubilerskich wskazanych na fakturach wystawionych na rzecz firmy I. oraz zakupu przez Stronę wyrobów jubilerskich od V. i P. realizowane były w ramach tzw. karuzeli podatkowej. O powyższym świadczyła okoliczność zaangażowania V. z założeniem określonych korzyści, które ostatecznie nie były realizowane, czas trwania współpracy i brak celu gospodarczego oraz ekonomicznego uzasadnienia udziału V. i P. w transakcjach, co pozwalało stwierdzić, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż sprowadzały się wyłącznie do obrotu fakturami. Ponadto pierwszym sprzedawcą i ostatecznym nabywcą była firma I., co oznaczało, że towar krążył pomiędzy tymi samymi podmiotami, aby ostatecznie z powrotem, znaleźć się w firmie I. Taka organizacja powodowała powstanie sztucznego obrotu, którego celem miało być poprawienie płynności finansowej firmy I.
DIAS stwierdził, że Skarżąca, jak i pozostałe podmioty przedmiotowego łańcucha transakcji, świadomie brała udział w czynnościach mających na celu wprowadzenie do obrotu faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji.
1.3. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługiwała ona na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji odwołując się do okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje zostały zorganizowane i udokumentowane fakturami nie w celu gospodarczym, ale w celu wyłudzenia z budżetu państwa zwrotu podatku VAT. Przedstawiony przez Spółkę model biznesowy powodował, że udział w nim V. i P. - poza sztucznym wydłużaniem łańcucha nabywców - nie miał żadnego uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, zwłaszcza w powiązaniu z faktem, że podmioty te nie wnosiły do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry). Spółka posiadała kilku przedstawicieli handlowych oraz korzystała z usług outsourcingowych firmy B. sp. z o.o. w K., zatem angażowanie do współpracy M. S. i B. P. jawi się – według WSA - jako działanie irracjonalne.
Powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez Skarżącą modelu biznesowego, a argumentacja organu w tym zakresie została przez Sąd uznana za prawidłową i znajdującą odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym.
W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obrót towarem pomiędzy kolejnymi podmiotami działającymi w ramach tzw. karuzeli podatkowej miał charakter papierowy, a zatem organ odwoławczy zasadnie uznał, że w niniejszej sprawie, do transakcji dotyczących sprzedaży wyrobów jubilerskich ze srebra, galanterii ze srebra, przez Spółkę ma zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z tym WSA oddalił skargę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez całkowitą akceptację i transponowanie do wydanego wyroku dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a polegające na:
1) dokonaniu błędnej analizy materiału dowodowego przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu dowodów, które potwierdzały fakt, że transakcje zawierane pomiędzy I. a V. oraz P. oraz Skarżącą miały charakter rzeczywisty, co wynikało z przyjętego przez strony modelu biznesowego, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:
- w zorganizowanym łańcuchu dostaw każdy z podmiotów odnosił określone korzyści, tj.:
a) A. H. - korzyści polegające na zapewnieniu finansowania swojej działalności przez V. w celu poprawy płynności finansowej firmy, która mogła być wykorzystana dla potrzeb uzyskania kredytów bankowych, poprawy wizerunku firmy i uzyskiwania stosunkowo krótkich terminów zapłaty za towar od V.,
b) V. - korzyści związane z uzyskiwaniem marży oraz poprawę płynności finansowej firmy, dzięki czemu spółka V. mogła liczyć na uzyskanie zewnętrznego finansowania na działalność budowlaną;
c) P. - korzyści polegające na uzyskiwaniu określonej marży prowadzącej do wypracowywania określonego zysku ze sprzedaży towarów do Skarżącej i możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek;
d) Strona - korzyści polegające na kredytowaniu firmy i stosowaniu dłuższych terminów zapłaty za towar;
- dokonywane transakcje cechowały się stroną "formalną" i "materialną", tj. odzwierciedlały nie tylko wystawienie faktury, ale również rzeczywiste przekazanie towaru połączone z utratą władztwa ekonomicznego, co pozwala wykluczyć pozorność transakcji, na co zgodnie wskazywali przesłuchani w sprawie świadkowie: B. H., A. H., M. S., R. H.;
- zakwestionowane transakcje nie miały charakteru pozornego, na każdym etapie obrotu dochodziło do przenoszenia własności towaru, który nie był fikcyjny, a przejście własności towaru było przejrzyście dokumentowane;
- obrót towarem pomiędzy Stroną a A. H. podyktowany był względami "technologicznymi" sprowadzającymi się do czyszczenia i uzdatniania biżuterii oraz wyrobów jubilerskich przez A. H. w celu utrzymania jej w "gotowości" do sprzedaży;
- przedmiotem obrotu były różne towary, co wynika z faktu, że na skutek procesu technologicznej obróbki wyrobów dochodziło do zmiany parametrów towaru (w tym ich wagi);
- zeznań R. S., która potwierdziła fakt dostaw towarów czynionych do spółki;
2) nieuprawnionym uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez Spółkę miały charakter oszukańczy, chociaż w prowadzonym postępowaniu nie udowodniono, na którym etapie obrotu miało rzekomo dochodzić do uszczuplenia podatku, co wyklucza przyjęcie, że obrót towarami odbywał się w ramach tzw. karuzeli podatkowej, której z definicji przypisuje się oszukańczy charakter;
3) niezasadnym uznaniu, że dokonywane w łańcuchu dostawy towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mimo, że w analizowanej sprawie dochodziło za każdym razem do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy uczestniczącymi w transakcjach podmiotami;
4) całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, że:
- model biznesowy transakcji, w którym uczestniczyli V. oraz B. P. był zbędny, nieracjonalny i nielogiczny i nie miał żadnego sensu ekonomicznego oraz, że zaangażowanie w proceder sprzedaży V. oraz P. było "sztucznym kreowaniem podmiotów pośredniczących", mimo, że działalność ww. podmiotów nastawiona była na osiąganie zysków;
- Skarżąca brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT w ramach tzw. karuzeli podatkowej, mimo, że na żadnym z etapów obrotu nie dochodziło wyłudzania tego podatku, a każda transakcja była należycie opodatkowana i od każdej transakcji dokonywano rozliczenia należnego podatku VAT;
II. prawa materialnego, tj.
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, świadczący o nabywaniu towarów handlowych w łańcuchu transakcji nie dawał podstaw do zastosowania wynikającego z powołanego przepisu ograniczenia, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT, biorąc pod uwagę, że:
- nabycie przez Skarżącą towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanych od P. oraz V. zostało niewątpliwie zrealizowane:
- w postępowaniu nie udowodniono udziału Skarżącej w nielegalnym procederze i jednocześnie brak jest podstaw do przyjęcia, że stosowany przez strony model biznesowy miał charakter oszukańczy i że którykolwiek z uczestników łańcucha transakcji odnosił nieuzasadnione korzyści z tytułu braku odprowadzania należnego podatku VAT;
- podejmowane przez Stronę czynności mieściły się w kanonie działań rzetelnego przedsiębiorcy i nie naruszały przepisów powszechnie obowiązującego prawa;
- dla pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego niewystarczające są jedynie przypuszczenie organów, ale udowodnienie, że kwestionowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2) art. 108 ust. 1 w zw. z art. 103 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że faktury VAT wystawione przez Spółkę na rzecz firmy I. nie wykazywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w efekcie błędne zastosowanie ww. przepisów poprzez określenie Skarżącej zwrotu podatku.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postepowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wnosił o przeprowadzenie rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez V. i P. oraz przez Skarżącą na rzecz I., nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona była świadoma tego faktu. W konsekwencji tego zakwestionowane transakcje zostały wyeliminowane z rozliczenia Skarżącej zarówno w odniesieniu do rozliczenia podatku naliczonego jak i podatku należnego, przy czym podatek wykazany w fakturach wystawionych przez Skarżącą uznano za podlegający zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.3. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, zakwestionowane transakcje pozbawione były celu gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia.
Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku organ podatkowy uznał przejęty przez Skarżącą model biznesowy za nieprawdziwy, gdyż Spółka, której działalność realnie prowadził B. H., "kupowała" towar u swojej córki A. H., za pośrednictwem dwóch podmiotów gospodarczych, które w tym schemacie transakcji były całkowicie zbędne (V. i P.). Nie było żadnego uzasadnienia by nabywać towary i wyroby jubilerskie (w tym te objęte prawami autorskimi) za pośrednictwem dwóch, równolegle działających firm, których potencjał gospodarczy był znikomy. Firmy te działały w celu sztucznego wydłużaniem łańcucha nabywców, nie wnosiły one do łańcucha dostaw żadnej wartości dodanej (np. baza klientów, fachowa wiedza, własny kapitał, infrastruktura, czy kadry), a Skarżąca posiadała kilku przedstawicieli handlowych oraz korzystała z usług outsourcingowych firmy B. sp. z o.o.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji okoliczności przedstawione przez organ podatkowy "w wystarczającej mierze stanowią o zakwestionowaniu przez organ prawdziwości i wiarygodności przedstawionego przez skarżącą modelu biznesowego. Argumentacja organu w tym zakresie jest prawidłowa i znajduje odpowiednie odzwierciedlenie w zebranym w aktach materiale dowodowym".
Również uzasadnienie decyzji organu drugiej decyzji (choć bardzo rozbudowane) sprowadza się do powyższych wniosków wywiedzionych przez organ z "oceny realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę wartość sprzedaży" (pkt I uzasadnienia decyzji str. 93-96), "oceny realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę opis przebiegu tych transakcji" (pkt II uzasadnienia decyzji str. 96-99), "oceny realności transakcji realizowanych w ramach przyjętego modelu biznesowego biorąc pod uwagę cel udziału V. Sp. z o.o. i P." (pkt III uzasadnienia decyzji str. 99-105) oraz "oceny innych okoliczności" (pkt IV uzasadnienia decyzji str. 105 i n.), która w istocie stanowi podsumowanie stanowiska DIAS.
A zatem pomimo, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały Skarżącej transakcje wskazując na ich nierzeczywisty charakter, to uzasadnienie tego stanowiska opiera się w przeważającej mierze na podważeniu ich celu gospodarczego i ekonomicznego.
Strona w skardze kasacyjnej trafnie podnosi, że organy podatkowe nie wykazały jaką korzyść podatkową miała w realiach niniejszej sprawy osiągnąć Skarżąca lub jej partnerzy biznesowi.
3.4. Uzasadnienie stanowiska organów podatkowych, opierające się na zakwestionowaniu transakcji Skarżącej z uwagi na ich nierzeczywisty charakter związany z brakiem logicznych i wytłumaczalnych celów gospodarzących wskazuje więc, że organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji, uznały w niniejszej sprawie, że transakcje przeprowadzone przez Stronę stanowiły nadużycie prawa. Obowiązkiem organów prowadzących postępowanie w tego rodzaju sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą działania. Powyższe jest wynikiem wykładni pojęcia nadużycia prawa zawartej w szeregu wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35 czy z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22), zgodnie z którą stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112/WE oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej. A zatem kluczowym zagadnieniem w tego rodzaju sprawach jest wskazanie przez organy podatkowe istnienia korzyści podatkowej, dla której podatnik VAT podejmuje sztuczne czynności, kwestionowane następnie przez organy podatkowe.
Przy czym, poza sztucznością czynności, istotne są również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Co istotne, bez znaczenia pozostaje subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania.
Powyższe ustalenia powinny być dokonane przede wszystkim zgodnie z ujętą w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego. Z zasadą tą pozostaje w związku wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania, która oznacza m.in., że podatnik ma prawo oczekiwać sprawiedliwego (rzetelnego) postępowania podatkowego, respektującego idee sprawiedliwości proceduralnej. Z zasad tych wynikają kolejne, bardziej szczegółowe zasady: gromadzenia i oceny dowodów, w tym wynikająca z art. 187 § 1 tej ustawy zasada oficjalności postępowania podatkowego, zobowiązująca organ podatkowy do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To na organie spoczywa ciężar dowodu i to on określa, jakie fakty mają znaczenie dla sprawy i jakie dowody są niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego. Zakres postępowania dowodowego wyznacza norma prawa materialnego. Chodzi więc o ustalenie, czy zapisany w normie prawa materialnego stan występuje w stanie faktycznym sprawy. Organ musi więc ustalić, jakie okoliczności mają znaczenie prawne w sprawie i jakie dowody są niezbędne dla ich ustalenia. Materiał dowodowy musi być wyczerpujący i w tym celu należy jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Następnie organ ma obowiązek wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co oznacza, że żadnego dowodu pominąć nie może, choć może odmówić dowodom wiarygodności. Tak zebrany materiał podlega swobodnej ocenie (art. 191 Ordynacji podatkowej).
3.5. W rozpoznanej sprawie zasady te zostały naruszone, co trafnie zostało podniesione w skardze kasacyjnej.
Przede wszystkim organy podatkowe, co zaaprobował Sąd pierwszej, nie wykazały istnienia jednej z dwu wskazanych powyżej przesłanek skutkujących wyeliminowaniu zakwestionowanych transakcji Skarżącej z rozliczenia podatkowego z uwagi na przeprowadzenie transakcji mających na celu nadużycie prawa, a mianowicie przesłanki uzyskania przez Stronę – w związku z zakwestionowanymi transakcjami - korzyści podatkowej. W uzasadnieniu wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć podatkowych brak jest wyjaśnienia tej kwestii i wykazania jaką korzyść podatkową w okolicznościach niniejszej sprawy osiągnęła Skarżąca. Co istotne organy podatkowe nie kwestionowały faktu rozliczenia podatku od spornych transakcji przez poszczególne podmioty biorące udział w tych transakcjach, ani nie wskazywały, że na którymś z etapów obrotu podatek ten nie został zapłacony lub został wyłudzony czy też doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa w inny sposób.
Warte odnotowania jest, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zakwestionowane transakcje były dokonywane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są jedynie w celu wyłudzenia podatku VAT, co skutkuje brakiem uznania tych czynności za wywołujące skutki na gruncie podatku od towarów i usług zarówno w zakresie prawa do odliczenia jak i co do zaewidencjonowanej przez Stronę sprzedaży. Tymczasem ani organ pierwszej ani drugiej instancji nie stwierdził istnienia w niniejszej sprawie oszustwa podatkowego, a tym bardziej tzw. karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazano natomiast, że: W ocenie organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oczywistym jest też, iż kwoty podatku wynikające z faktur VAT, w których jako wystawcę wskazano V. Spółkę z o.o. oraz firmę P., które nie dokumentują rzeczywistego zakupu towaru, gdyż w istocie krążył on w ramach opisanego łańcucha dostaw, gdzie na wcześniejszym etapie nie został w rzeczywistości nabyty, a rzeczywista działalność V. Sp. z o.o. i P. ograniczała się do "przefakturowywania" tj. wystawiania faktur VAT bez zmiany ceny zakupu lub minimalną marżą, a w związku z tym podatek wynikający z tych faktur VAT nie może być podstawą obniżenia kwoty podatku należnego (...). Podatnik ma prawo do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze" (str. 118 decyzji DIAS). Pomimo tego stwierdzenia organy podatkowe, jak wskazano powyżej, nie uznały, że w niniejszej sprawie doszło do oszustwa podatkowego, ale, że kwestionowane transakcje nie miały celu gospodarczego, a jedynie cel związany z uzyskaniem korzyści podatkowej.
Z powyższego wynika, że organy podatkowe nie dokonały całościowej analizy dostępnego materiału dowodowego w kontekście wskazywanego przez Skarżącą braku istnienia korzyści podatkowej jaka miałaby w związku z tymi transakcjami uzyskać Skarżąca.
3.6. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzuty dotyczące nieprawidłowej oceny materiału dowodowego związanej z brakiem gospodarczego charakteru zakwestionowanych transakcji Skarżącej. Jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi jedynie powtórzenie wcześniej podnoszonej argumentacji, do której DIAS w sposób szczegółowy odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Trudno odmówić racji organowi podatkowemu, że jego wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji wzbudziły takie okoliczności jak np.: fakt, że V. oraz P. nabywały towar od I., który był następnie przedmiotem sprzedaży do Skarżącej, która z kolei dokonała jego sprzedaży do I.. Podobnie w kwestii braku jakiegokolwiek doświadczenia zawodowego w zakresie obrotu wyrobami jubilerskimi M. S., działającego jako V., brak samodzielności w obrocie tego podmiotu jak i P., brak potwierdzeń zamówień towaru przez V. i P., rozbieżności w zeznaniach poszczególnych osób, w tym [...] co do uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych transakcji oraz ich przebiegu. Analiza tych i pozostałych okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, związanych z zakwestionowanymi transakcjami, doprowadziła organy podatkowe do słusznego wniosku o braku sensu gospodarczego działania V. oraz P. w charakterze pośredników. Stanowisko to nie nasuwa wątpliwości co do jego trafności tym bardziej, że Skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa ani ustaleń organów podatkowych w tym zakresie, ani wyciągniętych na ich podstawie wniosków, a jedynie poprzestaje na ich negacji. Nie jest natomiast rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego zastępowanie autora skargi kasacyjnej w formułowaniu argumentacji popierającej zasadność prezentowanego przez niego stanowiska w sprawie.
Organy podatkowe mają natomiast prawo i obowiązek oceny zaistniałych zdarzeń gospodarczych w świetle przepisów podatkowych, a więc są uprawnione do badania transakcji, które budzą ich wątpliwości co do skutków na gruncie podatkowym, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie.
W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe odniosły się do argumentacji Skarżącej dotyczącej uzasadnienia gospodarczego zakwestionowanych transakcji w oparciu o opisany przez nią model biznesowy. A zatem organy, stawiając tezę o sztucznym charakterze zakwestionowanych transakcji (w celu nadużycia prawa) – w ramach wskazanych powyżej zasad dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej – były zobowiązane do przeprowadzenia analizy argumentacji Skarżącej w kontekście istnienia celu gospodarczego tych transakcji i odniesienia się do tego stanowiska Strony i w tym zakresie z tego obowiązku się wywiązały.
3.7. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały korzyści podatkowej jaką Skarżąca miała uzyskać w okolicznościach niniejszej sprawy. Ten brak stanowi istotną wadę wyroku WSA jak i decyzji organu drugiej instancji. Skoro, jak wskazano powyżej, zasadniczą przesłanką zastosowania klauzuli nadużycia prawa jest ustalenie, że z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej, to nie wyjaśnienie w sposób nie budzący wątpliwości tak istotnej kwestii jak określenie korzyści podatkowej, jaką miała uzyskać Skarżąca powoduje, że organ przy gromadzeniu materiału dowodowego w niniejszej sprawie oraz jego analizie naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe powoduje, że wydane w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia nie wskazują w sposób wyczerpujący i jasny, że jedynym celem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa i jednocześnie czyni uzasadnionymi zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie.
3.8. W konsekwencji powyższego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej we wskazanym powyżej zakresie.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przedwczesna jest natomiast na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących prawa materialnego.
3.9. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję organu odwoławczego.
O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Mariusz Golecki Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA