I FSK 2234/21

I FSK 2234/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1927/20 - Wyrok WSA w Warszawie z 2021-05-13
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1927/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.239.2020.1.KM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1927/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawczyni, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 30 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji.
Spółka wskazała, że Miasto zawarło w nią w 2017 r. umowę w sprawie świadczenia usług publicznych w zakresie zagospodarowania odpadów, zawierając stosowną umowę wykonawczą "umowa wykonawcza". Zawarcie umowy było wynikiem uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie wyboru sposobu i formy wykonywania zadania własnego [...] polegającego na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, którą postanowiono, że zadanie własne Miasta z zakresu gospodarki komunalnej polegające na zagospodarowaniu odpadów wykonywane będzie przez jednoosobową gminną spółkę prawa handlowego (spółką powołaną do realizacji zadań własnych Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów jest M. - co wynika z aktu założycielskiego - które powstało w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa komunalnego pod nazwą: M.). Na mocy upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, w zakresie, w jakim zagospodarowanie odpadów nie będzie następowało w instalacjach prowadzonych przez M., M. mogło wyłonić, jako zamawiający, podmioty trzecie prowadzące instalacje do przetwarzania odpadów w postępowaniach o udzielenie zamówienia publicznego na zagospodarowanie odpadów.
Korzystając z upoważnienia wynikającego z umowy wykonawczej, M. zawarło umowę z R. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością ("R." lub "wykonawca"). Podmiot ten na mocy zawartych umów, zobowiązał się do świadczenia usług polegających na zagospodarowaniu odpadów komunalnych z terenu Miasta. Zgodnie z postanowieniami umowy, miejscem świadczenia usługi są instalacje wskazane przez wykonawcę w dołączonym do oferty oświadczeniu potwierdzającym miejsce zagospodarowania odpadów stanowiącym załącznik do umowy, z zastrzeżeniem zmian dopuszczonych umową.
W przypadkach określonych w ustawie z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2020 r., poz. 797) dotyczących I., Wykonawca zobowiązany jest do przekazania odpadów do innej instalacji, wyznaczonej zgodnie z odpowiednimi przepisami wymienionej ustawy o odpadach, na własny koszt. Przekazanie odpadów do innej instalacji nie może powodować zwiększenia kosztów dla M.. Zgodnie z umową, również w przypadku awarii instalacji innej niż I. wskazanej przez wykonawcę, jest on zobowiązany do przekazania odpadów do innej instalacji na własny koszt. Postanowienia zawartej umowy przewidują również uregulowania dotyczące zabezpieczenia należytego jej wykonania. Wykonawca przed podpisaniem umowy wniósł zabezpieczenie należytego wykonania umowy w wysokości 3% całkowitej ceny brutto przedstawionej w ofercie. Zgodnie z zapisami umowy, zabezpieczenie należytego wykonania umowy służy do pokrycia roszczeń M. z tytułu niewykonania lub nienależytego jej wykonania, w tym potrąceń kar umownych bez potrzeby uzyskania akceptacji wykonawcy.
Postanowienia umowy nie odnoszą się wprost do sytuacji realizacji usług w ramach wykonawstwa zastępczego, jednakże zgodnie z postanowieniami umowy wykonawca ponosi wobec M. odpowiedzialność za wyrządzone szkody będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych umową. Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. Zgodnie z postanowieniami umowy, wykonawca zobowiązany jest do zapłaty M. kary umownej m.in. za każdy przypadek (z wyłączeniem sytuacji wskazanych w umowie) niezagospodarowania w I. zmieszanych odpadów komunalnych oraz odpadów zielonych - w wysokości stanowiącej wartość iloczynu ilości odpadów niezagospodarowanych w tych instalacjach i ceny jednostkowej netto za zagospodarowanie jednej tony odpadów wskazanej w formularzu cenowym zawartym w załączniku do umowy powiększonej o podatek od towarów i usług ("podatek VAT") naliczony zgodnie z przepisami obowiązującymi w dniu naliczenia kary. Podobnie uregulowane zostały zasady naliczania kar za każdy przypadek zagospodarowania odpadów w instalacji innej niż określona w umowie. Za każdy przypadek odmowy przyjęcia odpadów do instalacji lub punktu przeładunkowego umowa przewiduje kary w wysokości 0,2% rocznego wynagrodzenia określonego w umowie powiększonego o podatek VAT. Na podobnych zasadach wykonawca ponosi kary za uniemożliwienie realizacji uprawnień M. dotyczących wykonania umowy przez wykonawcę lub podwykonawców, itp. Ponadto umowa przewiduje, że M. może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przenoszącego wysokość kar umownych do wysokości rzeczywiście poniesionej szkody.
W związku z niewywiązaniem się przez wykonawcę z zawartej z M. umowy (przerwanie realizowania usługi, niewskazanie innych niż należących do R. instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), M. w celu realizacji powierzonych przez Miasto zadań (usług), zawarło umowy o wykonanie usług zagospodarowania odpadów zastępczo przez inne podmioty (m.in. umowa z [...], z podmiotem [...], a także [...]
Skarżąca złożyła pozew o zapłatę przez R. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego, na podstawie art. 480 Kodeksu cywilnego.
W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytanie:
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z opodatkowaną działalnością gospodarczą?
Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że nabycie usług zagospodarowania odpadów na podstawie zawartej umowy służy realizacji jej działalności gospodarczej M., podlegającej, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT. Podatek VAT zawarty w fakturach wystawionych przez wykonawcę w związku z realizacją zamówionych usług zagospodarowania odpadów podlegałby odliczeniu od podatku należnego M.. Skarżąca stwierdziła, że usługi zagospodarowania odpadów zostały nabyte od podmiotów, które realizują te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze, przy czym M. wystąpiło z pozwem o zapłatę przez R. kosztów wykonania zastępczego w trybie art. 480 k.c. W ocenie Spółki powyższe pozostaje bez wpływu na możliwość odliczenia przez M. podatku zawartego na fakturach wystawionych przez wykonawców zastępczych z tytułu realizacji usług wykonawstwa zastępczego. Nabyte bowiem usługi zagospodarowania odpadów związane są z realizacją opodatkowanej działalności gospodarczej M.
1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.
Dyrektor KIS stwierdził, że nie są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), bowiem przyszłe obciążenie wykonawcy kosztami wykonania zastępczego stanowić będzie należność o charakterze odszkodowawczym, tj. czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji podatek naliczony od usługi nabytej od wykonawcy zastępczego nie ma związku z czynnościami opodatkowanymi Spółki. Zatem Spółka nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi od wykonawcy zastępczego.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił powyższą interpretację indywidualną.
Zdaniem Sądu Skarżąca nie wykonuje czynności niepodlegających opodatkowaniu, z którymi związane byłyby zakupy usług od wykonawców zastępczych. Podkreślić należy to, że na skutek niesolidności wykonawcy, tj. niewywiązania się przez niego z umowy i niewykonania zamówionych usług zagospodarowania odpadów, Spółka zleca wykonanie tych usług podmiotom trzecim na podstawie umów o wykonanie zastępcze. Stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego nie wynika aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Co znamienne Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy. Podkreślić należało, że wykonawca nie wykonał usług na rzecz Spółki, a wykonawca zastępczy wystawia faktury bezpośrednio na spółkę.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości jego zastosowania w sprawie poprzez uznanie, że Spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi, na podstawie umów o wykonanie zastępcze ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów, gdyż są spełnione przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowi ww. przepis prawa,
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji z powodu naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, tj. art.86 ust. 1 u.p.t.u. podczas gdy do takich uchybień nie doszło.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
3.2. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy Spółka nabywając usługi zagospodarowania odpadów od podmiotów realizujących te usługi na podstawie umów o wykonanie zastępcze ma prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty, jako od usług związanych z jej działalnością gospodarczą.
Podkreślono, że w analizowanej sprawie Strona złożyła pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego. Zatem w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymagało, czy zwrot kosztów wykonania zastępczego będzie wynagrodzeniem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, realizowanych w ramach wykonawstwa zastępczego.
Następnie wskazano, że Skarżąca nie nabyła usług w ramach wykonawstwa zastępczego w celu zaspokojenia własnych potrzeb ani w celach zarobkowych, lecz wyłącznie po to by wywiązać się z obowiązków wynikających z umowy zawartej z Miastem na wykonanie usługi w zakresie zagospodarowania odpadów. Usługi będące przedmiotem sporu były konsekwencją zaniedbań Wykonawcy i niewywiązania się przez niego z zobowiązań. Zauważono dalej, że usługi zlecone pierwotnemu Wykonawcy przez Skarżącą posiadały cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Z zawartej umowy wprost wynikało, że Wykonawca będzie zobowiązany do pokrycia kosztów wykonawstwa zastępczego w przypadku np. niewywiązania się z powierzonych mu zadań. Skarżąca składając pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego w związku z niewywiązaniem się przez niego ze swoich obowiązków (tj. Wykonawca przerwał realizowanie usługi, nie wskazał innych niż należące do niego instalacji dla odbioru i przetwarzania odpadów), z późniejszym otrzymaniem zwrotu tych kosztów nie będzie wykonywać wbrew zarzutom Sądu w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca angażując podmiot trzeci (wykonawcę zastępczego), nie czyni tego w celach zarobkowych, lecz w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania przez Wykonawcę zobowiązań wynikających z zawartej umowy. W związku z powyższym, przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Skarżącą, w związku ze złożeniem pozwu nie będzie stanowić wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwoty te są bezpośrednio związane z niewywiązaniem się przez Wykonawcę z usług, do których w ramach zawartej umowy się zobowiązał, a efektem tego jest zatrudnienie wykonawców zastępczych, którzy wykonają powierzone usługi. W konsekwencji, Skarżąca obciąży Wykonawcę pierwotnego kosztami tych usług, co jak wskazano na gruncie ustawy o podatku VAT traktowane jest jak odszkodowanie, które zgodnie z przepisami jest wyłączone z zakresu opodatkowania tym podatkiem i tym samym, wbrew stanowisku Sądu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Obie sytuacje objęte wnioskiem wynikają z tego samego stosunku zobowiązaniowego. Skarżąca w umowie zawartej z Wykonawcą zastrzegła, że w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań objętych umową, Wykonawca zobowiązany jest do naprawienia lub poniesienia kosztów napraw szkód wyrządzonych podczas wykonywania usługi związanej z zagospodarowaniem odpadów. W związku z zaistniałą sytuacją Skarżąca zgodnie z postanowieniami umowy, złożyła pozew o zapłatę przez Wykonawcę tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego. Zatem koszty wykonania zastępczego mają charakter odszkodowawczy. Ciężar ekonomiczny tych prac ponosi zawsze Wykonawca, który nie wywiązał się w sposób należyty z obowiązków wynikających z umowy. W tym kontekście nie można zaakceptować odmiennej kwalifikacji kosztów wykonania zastępczego w zależności od podmiotu, który je realizuje. Bez względu bowiem na to, czy to wykonawstwo zastępcze dokonuje osoba trzecia, czy też wykonawca, tożsamy jest cel i funkcja tych czynności. W obu przypadkach chodzi bowiem o to, aby została naprawiona szkoda wynikająca z nie wy wiązania się z realizacji umowy przez Wykonawcę. Zawsze ciężar ekonomiczny tego wykonania zastępczego ponosi podmiot, który nie wywiązał się w sposób należyty ze swych obowiązków wynikających z umowy. Bez wpływu na uznanie charakteru czynności z jakimi związany jest podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie usług w ramach wykonawstwa zastępczego, pozostaje również skuteczność dochodzenia przez Skarżącą należności od Wykonawcy. W związku z tym wbrew twierdzeniom Sądu w niniejszej sytuacji nie można doszukiwać jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem. Stanowisko Sądu w tym zakresie jest zatem chybione. Na poparcie powyższej argumentacji powołano się na wyrok NSA z 9 września 2016 r. sygn. akt I FSK 262/15 oraz z dnia 6 lipca 2017 r. I FSK 2173/15
Końcowo odwołano się do wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: "W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę". Prawidłowość ww. rozstrzygnięcia została potwierdzona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2173/15. Podobnie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawcę zastępczego wypowiedział się ww. Sąd we wcześniejszym wyroku sygn. akt I FSK 1013/10 z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym oddalił skargę kasacyjną podatnika na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1591/09 z 2 marca 2010 r.
W świetle powyższego nasuwa się oczywista konkluzja, że Skarżący nie powinien odliczyć podatku VAT z faktur otrzymanych od Wykonawców Zastępczych bowiem kwota podatku VAT jest mu rekompensowana przez zwrot kosztów wykonawstwa zastępczego od Wykonawcy.
3.3. Odnosząc się do tego zarzutu i argumentacji na jej podarcie podnieść przede wszystkim należy, że organ interpretacyjny – co do zasady – nie kwestionuje dokonanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Za prawidłowy i niekwestionowany przez autora skargi kasacyjnej uznać należy wniosek, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego) oraz, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 u.p.t.u. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dodać przy tym warto, że system odliczeń i w konsekwencji zwrotów ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 21 marca 2018 r., Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, pkt 38).
3.4. W kwestii zaś zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdzić należy, że w sprawie nie jest kwestionowane spełnienie wszystkich warunków formalnych do dokonania odliczenia jak i to, że nabywane przez skarżącą są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ interpretacyjny sam przyznał, że zlecone pierwotnemu Wykonawcy przez Skarżącą posiadały cechy odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu u.p.t.u., podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Usługi wykonawcy wynikające z zawartej pierwotnie umowy z założenia miały służyć realizacji umowy wykonawczej zawartej z Miastem, a zatem miały służyć opodatkowanej działalności gospodarczej Spółki. Natomiast następczo, w związku z niewywiązaniem się wykonawcy z zobowiązań zawartych w umowie, zagrożona została realizacja zobowiązań Spółki wobec Miasta. Zatem rację ma Sąd pierwszej instancji, że nabycie usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych służy realizacji działalności gospodarczej Spółki związanej z realizacją umowy zawartej z Miastem. Tym samym przyjąć należy, że zakup usług zagospodarowania odpadów od wykonawców zastępczych jest ściśle związany z opodatkowaną działalnością gospodarczą Skarżącej.
W opisie stanu faktycznego, Skarżąca wyartykułowała, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym opodatkowaną działalność gospodarczą i wykonuje usługi na rzecz Miasta w zakresie zagospodarowania odpadów. Zgodnie z umową wykonawczą Spółka realizuje usługi zagospodarowania odpadów, w tym poprzez zakup usług od innych podmiotów (co wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku). Niewywiązanie się wykonawcy z zawartej umowy zmusiło Spółkę do nabycia zamówionych u wykonawcy usług od wykonawców zastępczych, tj. u innych podmiotów niż pierwotnie wybrany wykonawca. Przy czym, jak wskazała Spółka, usługi nabywane od wykonawców zastępczych są to usługi analogiczne do tych, których wykonania podjął się w umowie wykonawca. Zatem przyjąć należy, że dla Spółki rodzaj i charakter nabywanych usług jest taki sam. Jedyna różnica jest po stronie podmiotu, który te usługi faktycznie zrealizował.
3.5. W tych okolicznościach Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby wykonawca zastępczy był w zaistniałej sytuacji podwykonawcą niesolidnego wykonawcy. Wręcz przeciwnie realizuje on usługi na rzecz Spółki na podstawie odrębnej umowy. Z całą pewnością nie dochodzi w tym przypadku do świadczenia usług na rzecz wykonawcy pierwotnego przez wykonawcę zastępczego ani też przez Spółkę. Skarżąca nie refakturuje usług wykonawcy zastępczego na wykonawcę. Występuje natomiast o zwrot od niesolidnego wykonawcy kosztów poniesionych w związku z wykonawstwem zastępczym, na podstawie art. 480 k.c., który to zwrot ma charakter odszkodowawczy.
Skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze podkreślała, że celem nabycia usług zagospodarowania odpadów jest wywiązanie się przez nią z umowy wykonawczej zawartej z Miastem, której przedmiotem jest świadczenie przez Skarżącą usług w zakresie zagospodarowania odpadów na rzecz Miasta. Zgodnie z umową zawartą z Miastem, Spółka może realizować swoje zobowiązanie wobec Miasta również w drodze nabycia usług od podmiotów trzecich, jeżeli ich wykonanie własnymi siłami Spółki nie jest możliwe. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Usługi zagospodarowania odpadów nabyte od podmiotu trzeciego służą wykonaniu umowy zawartej z Miastem.
3.6. W rezultacie rację ma WSA w Warszawie stwierdzając, że spółce, przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wystawionych faktur za wykonane usługi przez wykonawców zastępczych z którymi była niejako zmuszona zawrzeć umowy na realizację usług zagospodarowania odpadów. Zlecenie przez Skarżącą wykonania usług zagospodarowania odpadami w trybie wykonawstwa zastępczego występuje najczęściej w sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do ich wykonania ich faktycznie nie wykonuje. W takiej sytuacji Spółka zleca realizację wykonania w zastępstwie innego podmiotu a następnie koszt wykonania tych usług, w wyniku pozwu o zwrot kosztów, może zostać przeniesiony na podmiot, który był zobowiązany do ich wykonania.
3.7. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżąca złożyła pozew o zapłatę przez R. tytułem zwrotu kosztów wykonania zastępczego na podstawie art. 480 Kodeksu cywilnego. Dyrektor KIS uznał, że przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Spółkę w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak organ interpretacyjny uznał, że nabyta od wykonawcy zastępczego usługa związana jest bezpośrednio z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu od towarów i usług w konsekwencji Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, gdyż nie są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
3.8. Odnośnie tego stanowiska organu - jest ono błędne poza stwierdzeniem, że przyszłe otrzymanie zwrotu kosztów przez Spółkę w związku ze złożeniem pozwu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przede wszystkim nieuprawnione jest stanowisko, że nabyte usługi od wykonawcy zastępczego nie są związane z czynnościami opodatkowanymi skarżącej. Ponadto Sąd słusznie zauważył, że świadczenie odszkodowawcze zazwyczaj nie obejmuje kwoty VAT. Skarżąca zatem nie dokonuje sprzedaży usług na rzecz wykonawcy. Należność przysługująca Skarżącej w tym zakresie od kontrahenta stanowi dla niej rekompensatę poniesionych kosztów (bez kwoty VAT). W związku z odszkodowawczym charakterem należności przysługującej Spółce od wykonawcy, otrzymana rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za wykonaną przez Spółkę na rzecz kontrahenta usługę.
3.9. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej opartej na przywołanych w skardze kasacyjnej wyrokach sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że wyroki te wydane zostały w odmiennych od rozpatrywanego w niniejszej sprawie stanach faktycznych. W szczególności nie ma zastosowania w sprawie twierdzenie wywiedzione z wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 781/15, w którym Sąd stwierdził: "W konsekwencji doszłoby do sytuacji, że za te same roboty budowlane podatek naliczony odliczony zostałby dwukrotnie. Pierwszy raz podatek ten miałaby prawo odliczyć Skarżąca z faktury wystawionej przez rzeczywistego podwykonawcę, tj. podwykonawcę zastępczego, zaś drugi raz odliczyłaby ten sam podatek z faktury VAT wystawionej przez niesolidnego podwykonawcę". W rozstrzyganej obecnie sprawie R. nie wystawił skarżącej faktury za niewykonane usługi zatem nie doszło by do dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego wynikającej za usługi związane z zagospodarowaniem odpadów.
Słusznie Sąd pierwszej instancji również zaznaczył, że w niniejszej sprawie nie występuje sytuacja, w której Spółka dokonuje refakturowania usług wykonawców zastępczych przez zamawiającego, ani faktury za te same usługi nie wystawia zarówno niesolidny wykonawca i wykonawca zastępczy.
Pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] niewątpliwie naruszało by zasadę neutralności VAT.
3.10. Dodać przy tym należy, że Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że Sytuacja, w której Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, będzie obejmować przypadki, w których kwota należnej Spółce rekompensaty od wykonawcy z tytułu wykonania zastępczego, obejmuje całą kwotę należności wynikającej z faktury wystawionej na Spółkę przez usługodawcę zewnętrznego, a więc również kwotę VAT. Pomimo tego, że nabywane przez Spółkę usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, w sytuacji otrzymania przez Spółkę rekompensaty od wykonawcy, obejmującej również równowartość VAT poniesionego przez Skarżącą przy nabyciu usług, nie będzie ona uprawniona do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez usługodawcę zewnętrznego, który zrealizował prace w ramach wykonania zastępczego.
3.11. Uwzględniając powyższe bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w. zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., który miał być konsekwencją błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.13. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA