I FSK 2233/21

I FSK 2233/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 181/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2021-08-25
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 240 § 1 pkt 11, art. 123 § 1, art. 200, art. 178, art. 180 § 1,  art. 181, art. 191, art. 179 § 1, art. 121 § 1, art. 128
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Spółka z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 181/21 w sprawie ze skargi A. Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 14 września 2020 r. nr 2001-IOA.603.29.2020 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Spółka z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 25 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bk 181/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. sp. z o.o. w B. (dalej skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej także organ odwoławczy) z 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r.
2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę skarżącej spółki na decyzję odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji.
2.2. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z 18 grudnia 2015 r., określił skarżącej spółce odmiennie, aniżeli zadeklarowała, podatek w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z 16 maja 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 grudnia 2015 r. Skarżąca spółka nie złożyła skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
2.3. Skarżąca spółka 15 stycznia 2020 r. złożyła do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniosek o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r., na podstawie art. 240 § 1 pkt. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, w którym wyjaśniono, jak należy interpretować dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.), zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C z dnia 7 czerwca 2016 r.).
2.4. Po wznowieniu postępowania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku, decyzją z 16 czerwca 2020 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 16 maja 2016 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 18 grudnia 2015 r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Następnie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej spółki, decyzją z 14 września 2020 r., utrzymał w mocy powyższą decyzję.
2.5. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na decyzję odmawiającą uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., nie podzielił zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej a contrario, gdyż wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-189/18, nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej w sposób, który wymuszałby jej uchylenie. Podkreślił, że polska Ordynacja podatkowa w odmienny sposób (niż ustawa węgierska, na kanwie której wydany został wyrok w sprawie C-189/18) normuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Jeżeli bowiem organy podatkowe w prawidłowy sposób zastosują przepisy dotyczące gwarancji procesowych strony w postępowaniu podatkowym, to nie dojdzie do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony zarysowanej w orzecznictwie Trybunału.
2.6. Sąd pierwszej instancji argumentował, że wydając decyzję objętą wnioskiem o wznowienie postępowania organy podatkowe oparły się na dowodach zgromadzonych w aktach, do których skarżąca spółka miała zapewniony dostęp i miała możliwość wypowiedzenia się. Zwrócił uwagę na to, że w powyższym wyroku Trybunał wskazał, że możliwość uzyskania przez podatnika dostępu do dowodów zebranych w postępowaniach powiązanych nie jest nieograniczona, bowiem, jeśli cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, dopuszczalne jest ich nieujawnianie.
2.7. W kontekście podniesionego w skardze zarzutu zaniechania ponownego przesłuchania osób w postępowaniu podatkowym, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy obu instancji prowadzące postępowanie wymiarowe w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć wyczerpująco przedstawiły faktyczne i prawne przyczyny odmowy powtórnego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania zostały pozyskane z postępowania karnego. Umożliwiły pełnomocnikowi skarżącej spółki zapoznanie się ze wszystkimi zgromadzonymi dokumentami w sprawie, w tym z uwierzytelnionymi kopiami dokumentów ze śledztwa, które włączono do postępowania w sposób przewidziany w obowiązujących przepisach.
2.8. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie wznowieniowe nie służy ponownemu merytorycznemu rozpatrzeniu sprawy podatkowej, gdyż stałoby to w sprzeczności z zasadą trwałości decyzji wynikającą z art. 128 Ordynacji podatkowej. Nie doszło także do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z uwagi na fakt, że wyrok Trybunału dotyczy sprawy węgierskiej i odnosi się do innego stanu prawnego ukształtowanego prawodawstwem węgierskim, a nie analogicznego.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku skarżąca spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z właściwymi przepisami.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania, "które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", tj.:
3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 240 § 1 pkt. 11 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 14 września 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 16 czerwca 2020 r., a także decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., mimo istnienia w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania, o której stanowi art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, tj. istotnego wpływu na treść wydanej decyzji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r., sygn. akt C-277/14, z uwagi na to, że wyrok ten dotyczy możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań – zarówno karnych jak i podatkowych – w postępowaniu dotyczącym danego podatnika, jak również ogólnego stosowania prawa do obrony w postępowaniach prowadzonych w całej Unii Europejskiej i obejmuje prawa skarżącego w prowadzonym przez organ podatkowy postępowaniu;
3.2.2. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji pobieżne i schematyczne uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonego wyroku, w szczególności wskazanie, że zawarte w wyroku z 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/19 tezy dotyczą tylko prawa węgierskiego i nie mają zastosowania w sprawie skarżącej spółki, podczas gdy wprost odnoszą się do sytuacji analogicznej, jak w przedmiotowej sprawie, tj. pozbawienia strony prawa do obrony i możliwości wglądu w dokumenty stanowiące podstawę do ustaleń zawartych w decyzji podatkowej;
3.2.3. art. 3 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych, przede wszystkim:
1) zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, przez odstąpienie od wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zasadnie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r., w sytuacji, w której decyzja została oparta na dowodach uzyskanych wbrew regułom przytoczonym powyżej, a tym samym niemogących stanowić dowodów w toku prowadzonego postępowania,
2) dokonanie dowolnej i fragmentarycznej oceny zebranego w sprawie w sposób niepełny materiału dowodowego – zaniechano dokonania rzetelnych i wyczerpujących ustaleń w zakresie tego, czy materiał dowodowy został zgromadzony w przedmiotowej sprawie w sposób zgodny z przepisami prawa, ergo czy uzyskane dowody mogły stanowić podstawę wydania skarżonej decyzji, co miało zasadnicze znaczenie dla finalnego ustalenia odpowiedzialności podatkowej skarżącej spółki,
3) organ podatkowy ograniczył stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz podjęcie skutecznej obrony w toku prowadzonego postępowania (co bezkrytycznie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny), przez:
• selektywny dobór dokumentów udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L.;
• oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, zarówno w charakterze świadków jak i podejrzanych, bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu;
• oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych, niekorzystnych dla podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego;
• brak oceny legalności materiału dowodowego uzyskanego przez Prokuraturę Apelacyjną w L. i inne organy ścigania;
• oparcie wydanej przez niego decyzji na dokumentach, które zostały pozyskane w sposób odbiegający od ustawowych reguł dotyczących metod ich prowadzenia;
• zaniechanie przesłuchania osób wskazanych w toku postępowania,
4) rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zasadzie in dubio pro tributario, zgodnie z którą obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, a także, co do wykładni prawa, na korzyść podatnika, co na kanwie niniejszej sprawy można odnieść m.in. do wątpliwości jakie powstają w zakresie możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań- zarówno karnych jak i podatkowych – w postępowaniu dotyczącym danego podatnika (o powyższym rozstrzygał Trybunał Sprawiedliwości, wyrok w sprawie C- 189/18).
3.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna – tak jak w równolegle rozpoznanych sprawach o sygn. akt: I FSK 2221/21 (odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r.) oraz I FSK 2232/21 (odmowa uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.) – nie ma usprawiedliwionych podstaw.
4.2. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji oddalając skargę prawidłowo stwierdził brak podstaw do uchylenia – na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – objętej wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., bowiem nie został spełniony warunek, aby wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18, na który powołano się we wniosku o wznowienie postępowania, miał wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej.
4.3. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ taki zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.
W niniejszej sprawie skarżąca spółka, jako podstawę wniosku o wznowienie postępowania, powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., C-189/18. W wyroku tym Trybunał określił warunki dopuszczalności korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w postępowaniach innych, niż postępowanie prowadzone wobec danego podatnika.
Trybunał w wyroku tym wyjaśnił, że dyrektywę 2006/112/WE, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT), organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem:
- po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych,
- po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz
- po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.
4.4. Odnotować jednak trzeba, że w pkt 55 omawianego wyroku Trybunał zaznaczył, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i – powołując się na wyrok z 9 listopada 2017 r. w sprawie C-298/16 – przyjął, że w ramach procedury kontroli podatkowej, ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów.
Trybunał podkreślił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku).
4.5. W kontekście stanowiska przyjętego przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.
Badając wpływ wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 na objętą wnioskiem o wznowienie postępowania decyzją ostateczną w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., odnotować należy, że tylko z pozoru wyrok w sprawie C-189/18 został wydany w analogicznej sprawie jak sprawa, która została zakończona powyższą decyzją.
Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczył bowiem wykładni dyrektywy Rady 2006/112/WE, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej w związku z przyjętym w prawie węgierskim unormowaniem – paragrafem 1 ust. 3a ordynacji podatkowej, który stanowił, że "W ramach kontroli stron stosunku prawnego (umowy, transakcji), którego dotyczy obowiązek podatkowy, organ podatkowy nie może zakwalifikować tego samego stosunku prawnego objętego kontrolą, który był już przedmiotem kwalifikacji, w różny sposób w odniesieniu do każdego podatnika, i stosuje z urzędu ustalenia poczynione w odniesieniu do jednej ze stron stosunku prawnego w toku kontroli wszystkich pozostałych stron rzeczonego stosunku".
4.6. Dla przyjęcia, że powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej miał wpływ na treść wydanej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r., oparto się na ustaleniach poczynionych w postępowaniach dotyczących kontrahentów skarżącej spółki i przyjęto, że były to ustalenia "stosowane z urzędu", a co za tym idzie, były wiążące. Ponadto, musiałyby przyjąć, że nie naruszała prawa odmowa skarżącej spółce dostępu do dowodów zgromadzonych w sprawach zakończonych decyzją wydaną wobec kontrahentów, którą organ podatkowy uznał za wiążącą, chociażby w formie zanonimizowanej, czyli po usunięciu danych podlegających np. tajemnicy skarbowej lub przedstawić je podatnikowi wyłącznie w formie streszczenia. Tymczasem, na gruncie przepisów polskich, decyzje wydane wobec kontrahenta podatnika, jak i inne materiały pochodzące z postępowań karnych, czy podatkowych, w tym zeznania świadków stanowią – zgodnie z art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej – wyłącznie jeden z dowodów w sprawie i podlegają swobodnej ocenie dowodów na zasadzie art. 191 tej ustawy, a więc konfrontowane są z pozostałym, znajdującym się w aktach sprawy materiałem dowodowym.
W rezultacie, odmiennie od przepisów węgierskiej ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę wydania wyroku w sprawie C-189/18, organ podatkowy – pomimo włączenia w poczet materiału dowodowego materiału zgromadzonego w innych postępowaniach kontrolnych, podatkowych, czy karnych – nie jest zwolniony z obowiązku czynienia własnych ustaleń i gromadzenia dowodów we własnym zakresie. Ma przy tym obowiązek zapoznania skarżącej z aktami sprawy, co wynika z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 w związku z art. 200 oraz art. 178 Ordynacji podatkowej), za wyjątkiem tych dokumentów lub ich części, których jawność została wyłączona bądź to z mocy prawa, bądź stosownym postanowieniem organu podatkowego. W przypadku prawidłowego zastosowania przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, stanowiących gwarancje procesowe strony, nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w kształcie zarysowanym w orzecznictwie Trybunału.
4.7. W podanym wyżej kontekście należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wbrew zarzutom i argumentom podnoszonym przez skarżącą spółkę w skardze kasacyjnej, w postępowaniu, którego dotyczył złożony przez nią wniosek, miała ona zapewnioną możliwość zapoznania się z aktami sprawy podatkowej, obejmującymi dowody wykorzystane przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym.
Chybione były podniesione w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 3 § 1, 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 124 § 1 Ordynacji podatkowej, przez "zaniechanie podjęcia przez Sąd działań koniecznych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie w sposób nieprawidłowy i wybiórczy ocenienie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie podejmując wszystkich czynności niezbędnych do rzetelnego wyjaśnienia kwestii spornych".
Pozostawiając na uboczu to, że w zarzucie tym wskazano na "(...) nieprawidłowe przyjęcie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zasadnie utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określającą zwrot różnicy w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2010 r.", podczas, gdy sprawa dotyczyła decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy ani nie ocenia materiału dowodowego, lecz ocenia prawidłowość postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy administracji publicznej. Sąd administracyjny może jedynie zbadać, czy dokonana przez te organy ocena dowodów nie była dowolna i tym samym, czy nie naruszała przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
4.8. Zarzuty sformułowane w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Skarżąca spółka upatrywała naruszenia wskazanych w nim przepisów postępowania, przez oparcie decyzji wymiarowej na dowodach z innych postępowań, w szczególności udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. z postępowania karnego prowadzonego pod sygn. [...].
Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Przypomnieć należy, że w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 Ordynacji podatkowej, okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w innych postępowaniach, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy.
Organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika. Jednakże, w świetle art. 122 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy.
4.9. W podanym wyżej kontekście odnotować należy, że w rozpoznawanej sprawie już na etapie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył do akt uwierzytelnione kopie dokumentów ze śledztwa, które udostępniono na podstawie zarządzenia prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w L.. Faktem jest, że organ pierwszej instancji postanowieniami wyłączył udostępnione uwierzytelnione kopie dokumentów z uwagi na treść art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. na ważny interes publiczny toczącego się postępowania karnego.
Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr UKS0691/W1P1/42/224/13/73/306 z 7 października 2015 r. włączył do akt postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem z 4 kwietnia 2013 r. kopie dokumentów ze śledztwa [...], udostępnionych przez Prokuraturę Apelacyjną w L. zarządzeniami z 18 czerwca 2013 r., 11 grudnia 2013 r., 1 kwietnia 2014 r., 7 stycznia 2015 r. oraz 17 kwietnia 2015 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono pełnomocnikowi skarżącej spółki 24 sierpnia 2015 r.
Ponadto, 4 listopada 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem nr UKS0691AA/1P1/42/224/13 wyznaczył skarżącej spółce termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w toku postępowania, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości wpłacania podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej oraz do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym. Skarżąca spółka skorzystała z tego uprawnienia i zajęła stanowisko w tej kwestii w piśmie z 30 listopada 2015 r. A zatem niewątpliwie organ pierwszej instancji w postępowaniu wymiarowym umożliwił skarżącej spółce zapoznanie się ze wszystkimi dokumentami, na podstawie których wydał decyzję z 18 grudnia 2015 r.
W skardze kasacyjnej nie podważono także tego, że również organ odwoławczy umożliwił skarżącej spółce, reprezentowanej przez pełnomocnika, zapoznanie z aktami sprawy i wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym również dokumentami udostępnionymi przez Prokuraturę Apelacyjną w L. Jednakże skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w tym przypadku nie skorzystała z przysługującego prawa.
Reasumując, skoro organy podatkowe zgromadziły w sprawie kompletny materiał dowodowy, taki, który w ich ocenie stanowił wystarczającą podstawę do rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczyły skarżącej spółce termin do zapoznania się z tym materiałem oraz wypowiedzenia się w jego zakresie, to nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym.
4.10. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.2. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, oraz gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy).
Ponadto wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Za jego pomocą nie można natomiast skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, czy kwestionować stanowiska jego oceny dotyczącej wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Odnosząc powyższe uwagi ogólne do rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zawiera przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie.
4.11. Bezzasadny był zarzut skargi kasacyjnej polegający na "(...) rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść skarżącej spółki, wbrew zasadzie określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, jako zasadzie in dubio pro tributario (...)".
Zasada in dubio pro tributario ma zastosowanie, gdy zaistnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego i wtedy należy rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie, bowiem – wskazując na naruszenie tej zasady – skarżąca spółka w istocie kwestionowała ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji i jej oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji. Natomiast w żaden sposób nie wykazała, aby zastosowane w tej sprawie przepisy prawa materialnego budziły wątpliwości interpretacyjne.
4.12. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa na zakończenie, że skarżąca spółka – po doręczeniu jej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 16 maja 2016 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. – nie złożyła skargi na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.
Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach dodatkowych. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i art. 128 Ordynacji podatkowej).
W pkt 45 uzasadnienia wyroku w sprawie C - 189/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że pewność prawa jest jedną z ogólnych zasad uznanych w prawie Unii. W związku z tym stwierdził w szczególności, że ostateczny charakter decyzji administracyjnej, który nabywa ona wraz z upływem rozsądnego terminu na wniesienie środka zaskarżenia lub przez wyczerpanie dróg zaskarżenia, przyczynia się do pewności prawa oraz że prawo Unii nie wymaga, by organ administracyjny miał co do zasady obowiązek zmiany decyzji administracyjnej, która uzyskała taki ostateczny charakter (zob. podobnie wyroki: z 13 stycznia 2004 r., C-453/00, EU:C:2004:17, pkt 24; z 12 lutego 2008 r., C-2/06, EU:C:2008:78, pkt 37; a także z 4 października 2012 r., C-249/11, EU:C:2012:608, pkt 76).
4.13. W podsumowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny podzielając w całości ocenę przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie miał żadnego wpływu na decyzję podatkową, której uchylenia w toku wznowionego postępowania domagała się skarżąca spółka, stwierdził, że skarga kasacyjna nie dawała podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił ją jako bezzasadną.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
2