I FSK 2233/18

I FSK 2233/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Danuta Oleś /przewodniczący/
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1369/16 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-07-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 42, art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/16 w sprawie ze skargi L. O. (obecnie Syndyka masy upadłości L. O.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do października 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Syndyka masy upadłości L. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 20.765 (dwadzieścia tysięcy siedemset sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 3 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1369/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi L. O. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 26 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2011 r. do października 2012 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie zakwestionowano na podstawie art. 86 ust 1 i 2 oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) prawo Skarżącego do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez C.sp. z o.o., V. z tytułu nabycia tworzywa sztucznego PEEK oraz powiązanych z tym zakupem usług transportowych świadczonych przez [...] C. Sp. z o.o. i V. tudzież faktury VAT wystawione przez Spółkę D. Sp. z o.o. z tytułu najmu powierzchni magazynowej przeznaczonej do przechowywania przedmiotowego tworzywa. Dodatkowo zakwestionowano transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru (dalej: WDT) do podmiotów niemieckich W. Berlin i A. GmbH Berlin.
3. Sąd pierwszej instancji, po obszernej analizie orzecznictwa sądów polskich i unijnych w przedmiocie dobrej wiary wskazał, że stoi na stanowisku iż organy podatkowe w sprawie nie wykazały "że podatnik uczestniczył świadomie w przestępstwie ani też, że jego nieświadomość wynikała z nie dołożenia należytej staranności". Podniósł, że ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak głęboko zakonspirowany, że nawet u przezornego przedsiębiorcy obiektywnie nie wzbudza podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Stąd wskazał, że w sprawie należało ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane, z odbiegającymi od standardowego w danej branży, okolicznościami transakcji, które mogły i powinny wzbudzić wątpliwości Skarżącego. W razie wykazania okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia dalszych ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.
4. Zdaniem Sądu o świadomym udziale Skarżącego w przestępstwie nie mógł przesądzić fakt wszczęcia śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. W tej kwestii znaczenie przesądzające miałby jedynie prawomocny wyrok skazujący. Organy wywodzą tezę o świadomym udziale Skarżącego w oszustwie z okoliczności istnienia przestępstwa karuzelowego. Utożsamiają sam fakt zaistnienia przestępstwa ze świadomością podatnika co – zdaniem Sądu – jest niedopuszczalne. Pominięto przy tym zeznania M. R., który zeznał, że Skarżący uczestniczył w transakcjach nieświadomie. W ocenie Sądu organy nie przeanalizowały w należyty sposób roli M. U. i M. M., nie zwróciły uwagi na znaczące rozbieżności, co do ich roli i zaangażowania wynikające z ich zeznań i z zeznań Skarżącego. Podkreślenia wymaga, ze sam fakt przygotowania transakcji przez pośredników nie może być traktowany jako budzący uzasadnione podejrzenia o nieuczciwości transakcji, szczególnie w sytuacji, gdy pośrednikami są osoby znajome bądź pozostające już wcześniej z podatnikiem w stosunkach handlowych. W takim przypadku trudno oczekiwać od firmy że będzie podejmowała jakieś bliżej nie sprecyzowane "czynności marketingowe" lub badania rynku. Do zastąpienia w tych działaniach sprowadza się w istocie rola pośrednika i za to otrzymuje on wynagrodzenie.
5. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Organ winien w pierwszej kolejności wykazać, czy podatnik świadomie brał udział w przestępstwie. Organy podatkowe winny przy tym uwzględnić chronologię zdarzeń i nie odnosić konkretnych faktów do transakcji, które miały miejsce przed ich zaistnieniem. W wypadku nieudowodnienia świadomego udziału w oszustwie, organy winny przedstawić wzorzec dołożenia należytej staranności przez Skarżącego – z uwzględnieniem okoliczności transakcji i możliwości, jakimi dysponował. Z kwestią ustalenia dobrej wiary łączy się także ustalenie realności transakcji. Jeśli bowiem nie zostanie wykazane, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa, należy ocenić czy istotnie nie był uprawniony do dysponowania towarem jak właściciel, czyli czy był w swoich prawach ograniczony w jakikolwiek sposób, a tym samym czy nie mógł takich praw przenieść na odbiorców.
6. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok Sądu w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
7. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Przepisów postępowania, tj.
a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz., 2188 ze zm. dalej: P.u.s.a.) przez wadliwą kontrolę decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, a w szczególności dowodów, z których wynika, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że zakwestionowane transakcje stanowiły oszustwo podatkowe, podczas gdy Sąd winien był wydać wyrok po zaniknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy odnosząc się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego;
b) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niedokonanie kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie - Sąd pominął bowiem wskazywane w decyzji istotne dla sprawy okoliczności i dowody świadczące o tym, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo;
c) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) przez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że na skutek niedokonania pełnej oceny zgromadzonych dowodów Organ nie wyjaśnił dostatecznie stanu faktycznego w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie, podczas gdy należało przyjąć, że dokonał pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i wyjaśnił dostatecznie stan faktyczny sprawy w zakresie świadomości Skarżącego co do udziału w oszustwie, prawidłowo przyjmując w tym zakresie, że Skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami stanowiły oszustwo oraz że istnieje wina Skarżącego w powstaniu sytuacji, która prawidłowo została zakwalifikowana przez organ jako naruszająca przepisy prawa podatkowego;
d) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz błędne wskazania co dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
e) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona w całości. Istotność wyżej wskazanych naruszeń i wpływu na wynik sprawy upatruję w pominięciu i braku prawidłowej oceny istotnych w sprawie dowodów w ich całokształcie.
II. Prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie skutkiem błędnego uznania, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesna wskutek niedokonania przez Organ pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadomości Skarżącego, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie i dokonana przez organ prawidłowa jego ocena pozwalały na przyjęcie, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określający prawo podatnika do odliczenia podatku w związku z rzeczywistym zakupem, a nie podatku wynikającego z dokumentu, jakim jest faktura, oraz że znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT;
b) art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT przez niezastosowanie ww. przepisów w sprawie skutkiem błędnego uznania, że ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego jest przedwczesna wskutek niedokonania przez organ pełnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i w efekcie niewyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie świadomości Skarżącego, podczas gdy materiał zgromadzony w sprawie i dokonana przez Organ jego ocena pozwalały na przyjęcie, że w sprawie Skarżący zawyżył wartość WDT wynikających z faktur VAT wystawionych tytułem sprzedaży towaru o nazwie PEEK ponieważ w transakcjach pomiędzy R. a podmiotami niemieckimi nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty okazały się zasadne.
10. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p. wobec uznania przez Sąd pierwszej instancji, że na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe dokonały błędnej oceny w zakresie przyjęcia, że ustalono w sposób pełny i prawidłowy stan faktyczny sprawy w przedmiocie świadomości Skarżącego co do udziału w oszukańczych transakcjach. Powołane przepisy dotyczyły ustaleń w zasadniczej, spornej w sprawie kwestii tj. przebiegu transakcji nabycia i sprzedaży tworzywa sztucznego (polyetheretherketone PEEK), które organy podatkowe zakwalifikowały jako transakcje o charakterze karuzelowym, czego - zdaniem Organu - Skarżący powinien mieć świadomość.
11. Oszukańcze transakcje dotyczyły nabycia przez Skarżącego towaru od firm C. Sp. z o.o. oraz V. a następnie jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do dwóch niemieckich podmiotów. Usługi transportu przedmiotowego towaru, jak i jego magazynowania potraktowane zostały jako usługi służące karuzelowemu obrotowi i z tego tytułu podzieliły los świadczenia zasadniczego przy ocenie ich niegospodarczego charakteru. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził, że "organy podatkowe wykazały istnienie oszukańczej karuzeli podatkowej. Okoliczność ta nie jest w istocie przez Skarżącego kwestionowana". Przesłanką uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji była ocena, że "organy nie wykazały natomiast, że podatnik uczestniczył świadomie w przestępstwie ani też, że jego nieświadomość wynikała z nie dołożenia należytej staranności".
12. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omówił szeroko problematykę dobrej wiary, więc nie powtarzając tych trafnych co do zasady wywodów, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uważa tylko dodanie, że w przypadku oszukańczych transakcji, którym towarzyszy rzeczywiste przemieszczanie towaru (okoliczność ta nie była w sprawie sporna) istotna pozostaje świadomość podatnika co do charakteru dokonywanych przez niego transakcji, jeśli jego dostawa znalazła się w łańcuchu nielegalnych transakcji. Ostatnia z okoliczności przesądzona została zaskarżonym wyrokiem. Należy podkreślić, że brak dobrej wiary co do charakteru transakcji oznacza ustalenia zarówno o pełnej wiedzy 9zaangażowania) podatnika w tym zakresie, jak również brak staranności czy nieuzasadnionego zaniechania w ocenie cech takiej transakcji. Oba "poziomy" wiedzy podatnika kwalifikują istniejący stan do przyjęcia braku dobrej wiary.
13. W kontekście powyższej uwagi, do oceny pozostawała charakterystyka zakwestionowanych transakcji. W stanie faktycznym sprawy były to okoliczności w istocie niesporne. Dotyczyły ustalenia, że Skarżący nie zajmował się, przed dokonywaniem spornych transakcji, obrotem towarem o takim charakterze, co do którego ustalono w sprawie, że jest towarem wysoko specjalistycznym. Jednocześnie Strona miała doświadczenie w obrocie gospodarczym albowiem od 2006 roku do 2012 roku Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce C. (w pewnym okresie czasu był także jej udziałowcem). Zarządzał więc podmiotem, od którego nabywał potem przedmiotowy towar stanowiąc kolejne ogniwo w obrocie nim. Skarżący przystąpił do hurtowego obrotu towarem pod wpływem propozycji przedstawionej mu przez M. U. i M. M. (dalej: Pośrednicy), którzy z tego tytułu mieli otrzymywali prowizję w wysokości 50% jego zarobku.
14 Jak wynika z niekwestionowanych ustaleń powołani Pośrednicy wskazali Skarżącemu pełny schemat postępowania tj. zarówno podmioty, od których miał towar nabywać, jak podmioty zagraniczne, do których tak nabyty towar miał dostarczać. Trafnie Organ wskazał, że Skarżący w zakresie transakcji wskazanym towarem miał z góry ustalony przez podmioty trzecie układ dostawców i odbiorców, do którego się jedynie dostosował. Odbiorcy towaru płacili Skarżącemu i wówczas on dokonywał zapłaty swoim dostawcom. Nie kwestionowano również, że towar, którym obracał Skarżący stanowił jedynie podróbkę towaru, którym miało być wskazane tworzywo sztuczne.
15. Okoliczności powyższe ocenione zostały przez Sąd pierwszej instancji jako niewystarczające dla uznania, że Skarżący nie wykazał się wystarczającą starannością w realizacji spornych transakcji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z oceną taką nie można się zgodzić. Powyższe, niesporne okoliczności transakcji (zrelacjonowane w większości przez Skarżącego) miały nietypowy przebieg, co dawało podstawy do weryfikowania ich rzetelności, zamiast polegania na zapewnieniach pośredników. Obrót dotyczył specjalistycznego towaru, co do którego Skarżący wcześniej nie miał praktyki w obrocie. Efektem tego było obracanie produktem, który w istocie nie był tworzywem opisanym na fakturach. Nadto, jak ustalono, ilość towaru, która w związku z analizowanymi transakcjami była przedmiotem obrotu wypełniłby zapotrzebowanie "dla całego świata na najbliższe 5 lat" (str. 25 zaskarżonej decyzji). Warunki współpracy zaproponowane przez M. U. i M. M., w ramach których byli oni twórcami wszystkich istotnych postanowień wskazywały, że Skarżący jedynie zastosował się do ich wskazań na tyle, że można mieć wątpliwości, czy Skarżący w ogóle dysponował towarem, którym formalnie obracał.
16. Niesporne było, że dostawca towaru do Skarżącego, spółka C. była spółką, w której od 14 września 2006 r. do 29 sierpnia 2012 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu, jak również był jej wspólnikiem. Miał więc świadomość, że spółka ta towar nabywała od V.. Z umowy z tym ostatnim podmiotem z kolei Skarżący znał z góry miejsca dostaw nabywanego towaru. Nie było więc ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużania łańcuch dostaw o Skarżącego (a w niektórych przypadkach także o spółkę C.).
17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisany wyżej przebieg transakcji, nierynkowo nieangażujących dla Skarżącego w ich realizacji, uzasadniał refleksję co do ich rzeczywistego charakteru. Przedsiębiorca każdorazowo powinien wykazać czujność jeśli dostawca "odstępuje" mu swojego odbiorcę, bo jest to w świetle zasad doświadczenia życiowego, zachowanie nietypowe na rynku podmiotów gospodarczych. Traci w ten sposób część swoich dochodów włączając w łańcuch kolejnego pośrednika. Zasadą jest konkurencyjne działanie na rynku, w ramach czego podmioty licznymi działaniami np. reklamowymi zabiegają o nabywców towarów.
18. Nie sposób, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takich działań potraktować jako zachowanie ze strony Skarżącego staranności w decyzji o przystąpieniu do zakwestionowanych transakcji. Prawidłowo te okoliczności oceniły organy podatkowe traktując je co najmniej jako przejaw lekkomyślności.
19. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko zaskarżonego wyroku nieprawidłowo zarzuciło naruszenie przepisów postępowania wymienionych w pkt 3 procesowych zarzutów petitum skargi kasacyjnej. Organy wykazały oszukańczy przebieg dostaw i WDT oraz pozorowany charakter usług towarzyszących tym transakcjom. Konsekwencją oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych i zawartych w zaskarżonej decyzji była ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe w sprawie prawa materialnego w postaci art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 5 ust 1 pkt 5, art. 13 ust 1 i art. 20 ust 1 ustawy o VAT.
20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutów kasacyjnych w zakresie naruszenia art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a. jak również art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. Stanowisko Sądu pierwszej instancji jest błędne merytorycznie ale w nie oznacza to, że naruszone zostały formalne przepisy o sporządzaniu uzasadnień. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia ustawowe warunki. Zarzut naruszenia kolejnych wyżej wskazanych przepisów uzasadniany był w istocie zarzutami wiążącymi się z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w kontekście podważania merytorycznej oceny przyjętych ustaleń faktycznych a nie wad formalnych postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
21. Przepisy art.1 §1 i § 2 P.u.s.a. są w istocie przepisami ustrojowymi, określają zakres działania sądów administracyjnych - kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie bądź dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem, czy też innego niż wynikające w danej sprawie z ustawy szczególnej. Nie jest zaś np. uchybieniem w/w przepisom dokonanie kontroli zgodnej wprawdzie ze wskazanym zakresem i kryterium, acz błędnej w tym sensie, że sąd administracyjny stwierdził (lub nie stwierdził) niezasadnie naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego i zastosował środek prawny (np. przewidziany w art.145 §1), podczas gdy nie miał do takiego działania podstaw (zob. wyroki NSA z 9 marca 2007 r., sygn. I OSK 1025/06 z 1 lutego 2007 r., sygn. II FSK 1047/06, dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
22. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację w uznaniu, że zachodzą warunki do zastosowania art. 188 w związku z art. 151 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Spór w sprawie dotyczył ustaleń faktycznych a nie prawa materialnego. W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżący sformułował głównie zarzuty procesowe, w ramach zaś materialnoprawnych (ograniczonych do art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 17 ust 2 VI Dyrektywy VAT) - podważał ich zastosowanie. Po przesądzeniu więc, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był zupełny i wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, ocena zastosowania prawa materialnego była już tylko tego wynikiem.
23. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych. (t.j Dz. U 2018 poz. 265).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś Agnieszka Jakimowicz