I FSK 2220/21

I FSK 2220/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-11-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 358/21 - Wyrok WSA w Krakowie z 2021-05-26
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 122, art. 187 § 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 358/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 stycznia 2021 r., nr 0110-KSI1-1.451.38.2020.15.DO w przedmiocie określenia dla towaru kodu Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską zawartą w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 358/21 w ten sposób, że w miejsce błędnie wpisanej nazwy skarżącej "A. sp. z o.o. sp. k. w O." wpisuje "A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O."
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 358/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 13 stycznia 2021 r., nr 0110-KSI1-1.451.38.2020.15.DO w przedmiocie określenia dla towaru kodu Nomenklatury scalonej (CN) oraz stawki podatku od towarów i usług oraz orzekł o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w części, tj. w pkt I i II wyroku. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w tym zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm., dalej: "rozporządzenie Rady"), w tym w szczególności reguły 1. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not wyjaśniających do pozycji 1905 przyjętych na mocy art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia w zw. z art. 42a w zw. z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania polegających na uznaniu, na podstawie niespornego stanu faktycznego, że w przypadku towaru: orzeszki ziemne w całości pokryte ciastem o smaku papryki nie są spełnione warunki do zaklasyfikowaniu tego produktu do Działu 19.
2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 p.p.s.a. w zw. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji, a tym samym niedokonanie przez Sąd jej prawidłowej kontroli z uwagi na to, że uznał działania organu jako naruszające zasady zawarte w ww. przepisach, podczas gdy prawidłowa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego pozwala na sformułowanie końcowego wniosku, że organ nie miał obowiązku rozpatrywania i oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście przesłanek nie wynikających z prawa;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a więc w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia organowi poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim:
- nie zajęcie stanowiska wobec Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie z dnia 3-5 grudnia 2009 r.), w którym organ ten odniósł się do klasyfikacji analogicznego towaru, a w konsekwencji (mając na względzie obowiązek zachowania jednolitości wykładni Nomenklatury scalonej we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej) wobec odmiennego rozstrzygnięcia naruszenie tej jednolitości, powodującej konieczność rozważenia wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
- zawarcie w uzasadnieniu wzajemnie wykluczających się stwierdzeń dotyczących kompletności ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego, skutkiem czego organ nie ma pewności, co do konieczności podjęcia ewentualnych działań;
- nierozstrzygnięcie istoty sprawy polegające na błędnym uznaniu, że organ oparł się tylko na jednej przesłance określającej prawidłową klasyfikację badanego towaru oraz, na skutek uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej, braku wywodu prawnego co do taryfikacji do pozycji 2008 zaproponowanej przez Skarżącą, lub w przypadku odrzucenia przez Sąd ww. stanowiska, braku wskazań co do właściwej klasyfikacji, co w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie się do wyroku i dokonanie prawidłowej kontroli instancyjnej;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Mimo sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia szeregu przepisów postępowania jak i prawa materialnego istota spory dotyczy oceny, czy zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym błędnie przyjęto, iż decydujące znaczenie ma sam fakt pokrycia orzeszków w całości ciastem, w zasadzie pomijając pozostałą treść Noty wyjaśniającej, w zakresie, w którym statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do pozycji CN 1905.
3.3. Spór w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą, a DKIS sprowadza się zasadniczo do kwestii wykładni Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2019 r. Nr 119, str. 1 ze zm.), zwane dalej również "Notami wyjaśniającymi", we fragmencie odnoszącym się do pozycji CN 1905 "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Stanowi on, iż pozycja CN 1905 obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. orzechów ziemnych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi.
3.4. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) w zakresie sklasyfikowania towaru według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w odniesieniu do towaru "Orzeszki ziemne w cieście o smaku papryki".
Do wniosku dołączono zdjęcie produktu. Przedstawiono także szczegółowy opis towaru i procesów produkcyjnych, z którego wynikało m.in., że orzeszki ziemne stanowią 52% zawartości produktu. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację według następującego kodu Nomenklatury Scalonej: 2008 11 98 00.
3.5. DKIS w zaskarżonej decyzji stwierdził, że towar "Orzeszki ziemne w cieście o smaku paprykowym" został zaklasyfikowany do działu 19 Nomenklatury scalonej ponieważ każdy z orzechów jest w całości pokryty ciastem, a nie w części, co finalnie zostało zaznaczone w wyniku badań laboratoryjnych Laboratorium Celno-Skarbowego w [...]. Orzechy nie są pokryte ciastem częściowo, więc klasyfikacja do działu 20 CN nie jest dopuszczalna; stanowią rodzaj gotowej przekąski lecz różnią się od produktów z działu 20 sposobem przetworzenia.
3.6. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznając, że organ nie poczynił wszystkich, stosownych ustaleń koniecznych do prawidłowej klasyfikacji towaru do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. W jego ocenie w uzasadnieniu decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym błędnie przyjęto jednak, iż decydujące znaczenie ma sam fakt pokrycia produktu w całości ciastem, w zasadzie pomijając pozostałą treść Noty wyjaśniającej, w zakresie, w którym statuuje ona kolejne przesłanki zakwalifikowania produktu do pozycji CN 1905. Przywołany powyżej fragment Not wyjaśniających in fine czyni bowiem w sposób jednoznaczny zastrzeżenie, że grubość i smak pokrywy z ciasta musi nadawać produktowi zasadniczy charakter. Powyższa przesłanka musi wystąpić równocześnie obok faktu całkowitego pokrycia orzeszka ciastem, aby produkt mógł być zakwalifikowany do pozycji CN 1905. Niemniej jednak, organ odwoławczy w swoich rozważaniach zbagatelizował powyższą kwestię, sygnalizowaną zresztą przez Spółkę, ograniczając się zamiast tego do konsekwentnego wskazywania, że każdy z orzechów jest w całości pokryty ciastem, a nie w części, co przesądzać miało o przyporządkowaniu do działu 19 Nomenklatury scalonej. W tym zakresie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
3.7. W skardze kasacyjnej DKIS zarzuca, że Sąd pierwszej instancji pominął literalne brzmienie Not wyjaśniających, zgodnie z którymi podstawowym kryterium klasyfikacyjnym w badanym przypadku jest fakt pokrycia orzeszków ciastem o smaku papryki w całości, co rzutuje na zasadniczy charakter produktu oraz nie zajął stanowiska wobec Oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie z 3-5 grudnia 2009 r.), w którym organ ten odniósł się do klasyfikacji analogicznego towaru.
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne stanowisko DKIS, że sama w sobie okoliczność pokrycia orzeszków ciastem jest wystarczającą przesłanką do ich zaklasyfikowania do pozycji 1905 CN. Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje: "Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze". Z kolei pozycja 1905 obejmuje "Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby". Natomiast Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wskazują: "Niniejsza pozycja obejmuje gotowe do spożycia przekąski koktajlowe w postaci np. suszonego grochu lub orzechów arachidowych, w całości pokrytych ciastem, jeżeli ze względu na swoją grubość i smak pokrywa z ciasta nadaje zasadniczy charakter temu produktowi".
3.9. Gdyby zatem okoliczność pokrycia orzeszków ciastem była jedyną przesłanką do pozycja 1905 CN jako zbędny należałoby uznać dodatkowy warunek określony w Notach wyjaśniających tzn. że grubość i smak pokrywy z ciasta ma nadawać zasadniczy charakter produktowi. DKIS w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej bardzo szeroko odniósł się również do tej drugiej istotnej okoliczności, ale jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji należy uznać to za spóźnione bowiem to decyzja jest przedmiotem oceny w postępowaniu sądowoadminstracyjnym, a w niej zabrakło rozważań w tym zakresie.
3.10. Odnosząc się natomiast do zarzutu pominięcia przez Sąd pierwszej instancji przywołanego w decyzji DKIS fragmentu oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego nr 464 (posiedzenie z 3-5 grudnia 2009 r.), wskazać należy, że z przytoczonego fragmentu ww. oświadczenia nie wynika w oparciu jakie kryteria dokonano takiej klasyfikacji oraz czy badano także, czy grubość i smak pokrywy z ciasta nadawała temu produktowi zasadniczy charakter, a w konsekwencji, czy można rzeczywiście uznać, że jest to produkt podobny.
3.11. Podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji nie przesądził kwestii braku możliwości klasyfikacji spornych orzeszków w cieście do pozycji 1905 CN, lecz jedynie zarzucił braki w uzasadnieniu stanowiska DKIS, a taką ocenę aprobuje Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrując się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie niepełnego i wzajemnie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ponieważ Sąd pierwszej instancji nie zajął merytorycznego stanowiska w zakresie klasyfikacji CN niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.
4. W świetle przedstawionego wyżej uzasadnienia, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Na podstawie art. 156 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny sprostował sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w zakresie oczywistej omyłki nazwy Skarżącej. Z akt sprawy wynika, że skargę wniosła A. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w O., a w sentencji omyłkowo wpisano "A. sp. z o.o. sp. k. w O.".
I. Najda-Ossowska M. Olejnik A. Cudak