I FSK 2218/19

I FSK 2218/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 69/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-06-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 212, art. 219, art. 121 par. 1, art. 152 par. 3, art. 152a par. 1 pkt 3,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2018 poz 180
par. 11 ust. 1 pkt 1, par. 11 ust. 2 pkt 2, par. 13 ust. 2
Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz  udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych - t.j.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 2 i ust. 6
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 69/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o. o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
W zaskarżonym wyroku z 19 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 69/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi B. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej mianem Podatnika, Spółki, Strony lub Skarżącego) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 6 listopada 2018 r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ I instancji albo NUS) z 14 sierpnia 2018 r., nr [...]. Ponadto zasądził on od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. W dniu 24 października 2017 r. Spółka złożyła Organowi I instancji korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. W dokumencie tym wykazała ona kwotę nadwyżki podatku do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Zasadność przekazania Podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego wzbudziła wątpliwości NUS. W związku z tym, wspomniany organ podjął czynności sprawdzające celem weryfikacji zwrotu podatku, a następnie, postanowieniem z 20 listopada 2017 r. przedłużył termin zwrotu do 16 lutego 2018 r. W trakcie czynności sprawdzających, na wniosek NUS Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno - Skarbowego w W. wszczął w Spółce kontrolę celno – skarbową. Obejmowała ona rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2017 r. Następnie, postanowieniem z 14 sierpnia 2018 r. Organ I instancji raz jeszcze przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2017 r. Tym razem datę tę przesunięto do 30 listopada 2018 r. Zażalenie na to orzeczenie nie przyniosło efektu oczekiwanego przez Stronę, ponieważ 6 listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji.
Odmiennego zdania co do legalności kwestionowanego aktu administracyjnego był natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny. Jak wiadomo, rozpatrując skargę na postanowienie Organu II instancji uchylił on nie tylko to orzeczenie, ale i poprzedzające je postanowienie NUS. Czyniąc to, Sąd I instancji zwrócił uwagę na okoliczność braku dowodu doręczenia pełnomocnikowi Strony postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, NUS wysłał do wspomnianego podmiotu swoje postanowienie z 14 sierpnia 2018 r. Odbyło się to za pośrednictwem poczty elektronicznej, na adres do doręczeń wskazany przez pełnomocnika Skarżącego. Postanowienie zostało jednak wyekspediowane w trybie UPP (Urzędowe Poświadczenie Przedłożenia), a nie UPD (Urzędowe Poświadczenie Doręczenia). Z tego właśnie powodu brak było potwierdzenia jego odbioru.
W tym kontekście Sąd I instancji zwrócił uwagę na dyspozycję art. 144 oraz art. 152 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Z regulacji tych wywiedziono, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (por. art. 144 § 5 O.p.). W myśl art. 144 § 1 pkt 2 O.p., w przypadku przekazania przesyłki za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej doręczenie odbywa się zaś za urzędowym poświadczeniem odbioru. Jednocześnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w myśl w art. 3 pkt 20 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 570 ze zm.), urzędowe poświadczenie odbioru jest rozumiane jako dane elektroniczne powiązane z dokumentem elektronicznym doręczonym podmiotowi publicznemu lub przez niego doręczanym w sposób zapewniający rozpoznawalność późniejszych zmian dokonanych w tych danych. Określa się w nim:
a) pełną nazwę podmiotu publicznego, któremu doręczono dokument elektroniczny lub który doręcza dokument,
b) datę i godzinę wprowadzenia albo przeniesienia dokumentu elektronicznego do systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego - w odniesieniu do dokumentu doręczanego podmiotowi publicznemu,
c) datę i godzinę podpisania urzędowego poświadczenia odbioru przez adresata z użyciem mechanizmów, o których mowa w art. 20a ust. 1 albo 2 - w odniesieniu do dokumentu doręczanego przez podmiot publiczny,
d) datę i godzinę wytworzenia urzędowego poświadczenia odbioru.
Odwołano się też do art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Wynika z nich, że w przypadku doręczenia pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej, czynność ta jest skuteczna, jeżeli adresat potwierdzi odbiór pisma podpisując urzędowe poświadczenie odbioru. W nawiązaniu do tej regulacji Sąd I instancji wywiódł, że NUS wysyłając pełnomocnikowi Podatnika postanowienie z 14 sierpnia 2018 r. za pomocą środków komunikacji elektronicznej, nie dokonał skutecznego doręczenia w rozumieniu art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p. Brak jest bowiem potwierdzenia odbioru tego dokumentu, określonego w art. 152a § 1 pkt 3 O.p., a informacja pełnomocnika Strony, iż postanowienie do adresata dotarło nie zastępuje potwierdzenia odbioru w rozumieniu art. 152 § 3 i art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że dopóki postanowienie nie zostanie doręczone stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ono do obrotu prawnego. Odnosząc to stwierdzenie do stanu faktycznego analizowanej sprawy stwierdzono zaś, iż 14 sierpnia 2018 r., za pośrednictwem poczty elektronicznej nie doszło do skutecznego doręczenia orzeczenia Organu I instancji, a skoro tak to nie weszło ono do obrotu prawnego. Materialnoprawną konsekwencją tego ustalenia jest natomiast to, że skoro Podatnikowi nie przekazano postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, zwanej dalej u.p.t.u.), to ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. Skuteczne przedłużenie terminu jest bowiem możliwe jedynie przed jego upływem.
W skardze kasacyjnej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
1) przeprowadzenie rozprawy,
2) uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi Spółki, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji,
3) zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 212, art. 219, art. 121 § 1, art. 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3 O.p. oraz § 11 ust. 1 pkt 1, § 11 ust. 2 pkt 2 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180, dalej określanego jako rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów). W przekonaniu Organu II instancji nastąpiło to poprzez uchylenie jego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy wadliwe doręczenie postanowienia NUS z zastosowaniem UPP miało charakter naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście podniesiono, że sposób doręczenia Spółce postanowienia Organu I instancji datowanego 14 sierpnia 2018 r., z zastosowaniem trybu Urzędowego Poświadczenia Przedłożenia, nie spowodował naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Podatnika złożył bowiem zażalenie na to orzeczenie, które zostało rozpatrzone przez Organ odwoławczy. To zaś oznacza, że w stanie faktycznym sprawy działanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było zgodne z art. 121 § 1 O.p. i Strona nie poniosła negatywnych skutków wadliwego doręczenia postanowienia NUS z 14 sierpnia 2018 r;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 212, art. 219, art. 121 § 1, art. 152 § 3, art. 152a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. - poprzez uchylenie postanowienia Organu II instancji oraz poprzedzającego je postanowienia NUS na skutek przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy, na skutek niedoręczenia postanowienia Organu I instancji nie nastąpiło skuteczne przedłużenia terminu zwrotu do dnia 30 listopada 2018 r.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.
Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli natomiast zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W przypadku, gdy przeprowadzona weryfikacja czynności wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Jeżeli zaś podatnik spełni warunki określone w art. 87 ust. 6 u.p.t.u., na jego wniosek złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Rzecz jasna, także w tym przypadku organy podatkowe są uprawnione do sprawdzania zasadności zwrotu różnicy podatku na zasadach określonych w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., z konsekwencjami określonymi w tym przepisie na wypadek, gdyby w wyniku podjętych czynności ustalono legalność żądanego przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Jednocześnie, stosownie do art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji.
Analizując kwestię rodzaju aktywności organu podatkowego, której podjęcie w odpowiednim czasie skutkuje modyfikacją terminu zwrotu podatku od towarów i usług należy zauważyć, że kwestia ta jest przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie, w pierwszej kolejności warto wskazać na wyrok wydany w poszerzonym, siedmioosobowym składzie 23 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 255/17, Lex nr 2501138. W orzeczeniu tym sformułowano tezę, że: "w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm.) termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających".
Co prawda, wskazany wyrok odnosi się stanu faktycznego z roku 2015, jednakże dokonana w nim wykładania przepisów Ordynacji podatkowej ma bezpośrednie zastosowanie również w niniejszej sprawie. Jest tak, ponieważ modyfikacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obowiązująca od 2017 r. nie dotyczyła kwestii doręczania postanowienia. Dlatego, w ocenie Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie, myśl wyrażona w powołanym judykacie zachowuje swoją aktualność również w stosunku do doręczeń realizowanych w późniejszym czasie. Jest tak tym bardziej, że Naczelny Sąd Administracyjny rozważał problem, czy datą przedłużenia terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i 6 u.p.t.u. jest dzień doręczenia podatnikowi postanowienia przedłużającego zwrot różnicy podatku, czy też jest to data jego wydania, względnie data przekazania operatorowi pocztowemu postanowienia w celu doręczenia przed upływem terminu przewidzianego we wskazanych przepisach szczególnego prawa podatkowego.
Czyniąc to, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także, że wykładnia art. 87 ust. 2 oraz ust. 6 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, iż wydane na podstawie tych regulacji postanowienie skutkuje przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął; po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej); wreszcie i po trzecie, stwierdzenie przez organ podatkowy, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po spełnieniu przedstawionych warunków, na tle stosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. pojawia się pytanie, czy przesłanką skutecznego przedłużenia terminów (60 dni - art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz 25 dni - art. 87 ust. 6 u.p.t.u.) jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem, nadanie przed upływem tych terminów postanowienia w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2016 r. poz. 1113, 1250, 1823 i 1948), czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu kasacyjnego, podzielanym przez skład orzekający w przedmiotowej sprawie, należy przyjąć, że termin zwrotu różnicy podatku, określony w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. został zachowany, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Terminy ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. mają bowiem charakter materialnoprawny, a ich upływ wywołuje skutek w postaci nabycia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie wywoła zaś tego efektu. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy nr 10 z 2001 r., s. 63).
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia pogląd wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 października 2008 r. (K 16/07, OTK-A, nr 8 z 2008 r., poz. 136). W judykacie tym wyrażono przekonanie, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest zgodny z Konstytucją RP oraz z regulacjami unijnymi, w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że " (...) chwilą przedłużenia terminu jest data skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia przedłużającego termin, czyli odpowiednio data jego doręczenia tudzież (ewentualnie) ogłoszenia. Nie jest wystarczające samo tylko sporządzenie (napisanie) i podpisanie postanowienia przedłużającego termin. Musi ono zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, tak aby było wiążące zarówno dla organu, jak i jego adresata".
W ślad za składem orzekającym Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypowiadającym się w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17 należy również wskazać, że z uwagi na odesłania przyjęte w art. 280 oraz w art. 219 O.p., do wydanych w postępowaniu sprawdzającym postanowień przedłużających termin zwrotu różnicy podatku stosuje się odpowiednio art. 211 i 212 tej ustawy. Oznacza to, że organ podatkowy, który w ramach czynności sprawdzających wydał orzeczenie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego orzeczenia, opatrzonego datą i podpisem nie wywołuje zaś żadnych skutków prawnych. Spostrzeżenie to należy odnieść także do przekazania operatorowi pocztowemu pisma zawierającego postanowienie. Dzieje się tak, ponieważ jak wynika art. 212 O.p. w zw. z art. 219 tej ustawy, organ podatkowy jest związany postanowieniem od chwili jego doręczenia. Tym samym, byt prawny tego rodzaju orzeczenia trwa od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej, następującego przez jego doręczenie stronie (por. J. Borkowski, [w:] R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel (red.), System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia postanowienia stronie skutkuje natomiast tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale z 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 10/00, Lex nr 44971, decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Tak długo zaś jak to nie nastąpi, nie wywołuje ona żadnych skutków.
Przedstawione zapatrywanie stało się udziałem Naczelnego Sądu Administracyjnego także w jego uchwale z 21 września 2020 r., sygn. akt I FPS 1/20, Lex nr 3072248. W judykacie tym, odnosząc się do stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. i kwestii tzw. doręczeń elektronicznych raz jeszcze sformułowano tezę, że do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a O.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, zanim upłynie ten termin. Tezę tę powtórzył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 140/20, Lex nr 2854672. Jak wyraźnie wskazano we wspomnianym orzeczeniu, dla skuteczności postanowienia przedłużającego termin zwrotu różnicy podatku, wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., konieczne jest wprowadzenie go do obrotu prawnego, co następuje z chwilą jego doręczenia (ogłoszenia). Dopiero wówczas postanowienie takie staje się wiążące zarówno dla organu, jak i strony postępowania i może wywoływać skutki prawne.
Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie akceptuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w sprawie I FSK 255/17 i podziela argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia. Ponadto, Sąd czuje się związany i aprobuje zapatrywanie na rodzaj aktywności organu podatkowego właściwy dla przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, przedstawione w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/20. Dlatego, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygnaturze I FSK 140/20, Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie stoi na stanowisku, że dopiero doręczenie stronie (względnie jej pełnomocnikowi) postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oznacza, że modyfikacja ta miała miejsce. Jeśli zaś wskazane zdarzenie nastąpiło już po upływie terminu do zwrotu podatku, do przedłużenia terminu zwrotu nie dochodzi, ponieważ nie sposób przedłużyć terminu, który już upłynął.
Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego zaistniałego w analizowanej sprawie, będącego punktem odniesienia dla rozważań Sądu I instancji godzi się zauważyć, że w art. 144 O.p. określa się sposoby doręczania pism przez organ podatkowy. Jedną ze wskazanych tam metod tego działania jest przekazywanie wysyłanego dokumentu za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej (por. art. 144 § 1 pkt 2 O.p.). Godzi się też zauważyć, że ta forma doręczeń jest co do zasady obligatoryjna w relacjach organu podatkowego z profesjonalnym pełnomocnikiem procesowym. W myśl art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje bowiem za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego.
Jednocześnie nie ulega wątpliwości to, że z uwagi na materialnoprawny efekt przekazania stronie (jej pełnomocnikowi) we właściwym czasie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, fundamentalnego znaczenia nabiera ustalenie daty w której miała miejsce ta czynność. Jest tak, ponieważ – jak wiadomo – doręczenie wspomnianego orzeczenia po upływie ustawowego terminu zwrotu nadwyżki podatku (albo terminu zmodyfikowanego wcześniejszym postanowieniem) skutkuje brakiem kolejnej modyfikacji punktu czasu, w którym administracja podatkowa powinna przekazać podmiotowi obowiązanemu z tytułu podatku nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Wszak nie można przedłużyć terminu, który już upłynął.
W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera spełnienie wymogu, ukształtowanego w art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p., tj. potwierdzenie odbioru pisma poprzez podpisanie w określony sposób urzędowego poświadczenia odbioru. Istotne jest przy tym ustalenie daty, w której zdarzenie to miało miejsce. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na ten punkt czasu, ważny ze względu na materialnoprawny efekt doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług nie wskazują zdarzenia, o których mowa w § 11 ust. 1 pkt 1, § 11 ust. 2 pkt 2 oraz § 13 ust. 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów (obrazę tych przepisów w związku z naruszeniem wcześniej powołanego art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 O.p., w swojej skardze kasacyjnej podniósł Organ II instancji).
Nie ma wątpliwości co do tego, że w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów, jako sposób potwierdzenia faktu doręczenia dokumentu elektronicznego na informatycznym nośniku danych wskazuje się poświadczenie przedłożenia (por. § 11 ust. 1 wspomnianego aktu prawnego). Jeżeli tak się stanie, dokument elektroniczny powinien być podpisany kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP, albo opatrzony kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną. Poświadczenie przedłożenia jest natomiast przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego lub - jeżeli adresat ma takie możliwości techniczne - zapisywane na dodatkowym informatycznym nośniku danych dostarczonym przez doręczającego wraz z nośnikiem, na którym znajduje się doręczany dokument (§ 11 ust. 2 pkt rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów). Jednocześnie w myśl § 13 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów, w przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego, poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń. Za udostępnienie nadawcy poświadczenia przedłożenia uważa się zaś w szczególności jego przekazanie do pozostającej w dyspozycji odbiorcy poświadczenia skrytki w ramach systemu teleinformatycznego podmiotu publicznego służącego do obsługi doręczeń (por. § 13 ust. 2 wspomnianego wcześniej aktu wykonawczego).
Jak łatwo zauważyć (a jest to istotne ze względu na materialnoprawny efekt doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług), ponad wszelką wątpliwość urzędowe poświadczenie przedłożenia potwierdza fakt doręczenia adresatowi dokumentu elektronicznego. Stosując tę formę nie uzyskuje się natomiast pewnej informacji co do daty doręczenia przesyłki w formie elektronicznej. Na taki obligatoryjny element treści urzędowego poświadczenia przedłożenia prawodawca nie wskazał bowiem w żadnym z powoływanych wcześniej przepisów rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów.
Inaczej jest w przypadku poświadczenia doręczenia (UPD). Jak wynika z § 14 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów, taki dokument elektroniczny jest udostępniany przez system teleinformatyczny podmiotu publicznego w celu umożliwienia jego podpisania przez adresata. W myśl § 14 pkt 5 wspomnianego aktu wykonawczego, w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia, w swojej treści zawiera ono datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Tym samym, w przeciwieństwie do poświadczenia przedłożenia (UPP), w oparciu o poświadczenie doręczenia (UPD) możliwe jest ustalenie punktu czasu, w którym adresatowi doręczono przesyłkę w formie elektronicznej. To jest zaś istotne przez wzgląd na konieczność ustalenia, czy termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług został zmodyfikowany we właściwym czasie. Jak wcześniej wskazano, poczynienie takiej konstatacji nie wchodzi w rachubę w oparciu o poświadczenia przedłożenia (UPP). Dlatego właśnie trafne było spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dokonane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – stwierdzenie, że w oparciu o poświadczenie przedłożenia (UPP) nie jest możliwe ustalenie, że we właściwym momencie został zmodyfikowany punkt czasu, w którym miał nastąpić zwrot nadwyżki podatku. W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że doszło do skutecznej, terminowej zmiany tej daty. Skoro zaś tak, to w przedmiotowej sprawie uchyleniu podlegało nie tylko orzeczenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ale i poprzedzające je postanowienie NUS.
Na zmianę tej konstatacji nie wpływa artykułowany przez Organ odwoławczy fakt wniesienia zażalenia na postanowienie i honorowania zasady zaufania (por. art. 121 § 1 O.p.) przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej który dopuścił to działanie Strony. W ocenie Organu II instancji, dzięki temu Spółka nie poniosła negatywnych skutków wadliwego doręczenia jej pełnomocnikowi postanowienia NUS z 14 sierpnia 2018 r.
Odnosząc się do tej argumentacji godzi się zauważyć, że skierowanie wskazanego środka zaskarżenia do organu podatkowego drugiej instancji jest czynnością procesową, możliwą do spełnienia w terminie prawa procesowego. Fakt jej dokonania pozwala stwierdzić że na pewno adresat otrzymał orzeczenie o modyfikacji terminu, w którym powinno się mu przekazać nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług. Ponadto, chwalebne jest honorowanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dyspozycji art. 121 § 1 O.p. i ukształtowanej tam zasady zaufania. W żaden sposób zdarzenia te nie przesądzają natomiast o doręczeniu Stronie postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., mającego miejsce zanim upłynął ustawowy, ewentualnie ustawowy, ale wcześniej skutecznie zmodyfikowany termin zwrotu nadwyżki podatku od wartości dodanej. Ustalenie tej właśnie okoliczności jest zaś istotne w postępowaniu służącym weryfikacji legalności przesunięcia punktu czasu, w którym Podatnik powinien otrzymać nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego.
Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji skarga kasacyjna Organu odwoławczego została oddalona jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).
Adam Nita Roman Wiatrowski Danuta Oleś