I FSK 2205/21

I FSK 2205/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2634/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-12-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 127, art. 188, art. 210 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.38.2019.TW w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r., nr 1401-IOV-1.4103.38.2019.TW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L. kwotę 96.355 (słownie: dziewięćdziesiąt sześć tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2634/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę I. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w L., zwanej dalej "skarżącą", "spółką", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2019 r. Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, maj, sierpień, listopad i grudzień 2014 r., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2014 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", za styczeń, luty, marzec, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r.
Organ stwierdził, że skarżąca wraz z innymi podmiotami uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na fikcyjnym obrocie towarem w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, faktury wystawione na rzecz spółki przez: A. sp. z o.o., J. sp. z o.o., L. s.c., K. s.c., J.1, P., J.2 sp. z o.o. sp. k., A.1 sp. z o.o., F. sp. z o.o. S.K.A., P.1 sp. z o.o. i T., dokumentujące nabycie kawy [...], kawy [...], napojów [...], batonów [...], [...] i słodyczy, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Fikcyjny charakter miały też faktury wystawione przez spółkę, dokumentujące odsprzedaż tych towarów na rzecz: H. sp. j., A.2 sp. z o.o. sp. k., P.1 sp. z o.o., U. sp. z o.o., F.1 s.c., B. sp. z o.o. sp. k., T., J.3, L.1 sp. z o.o., P.2 i W., jak również 6 faktur dotyczących usług redystrybucyjno-logistycznych, wystawionych przez spółkę na rzecz Z. sp. z o.o.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia 17 września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Zdaniem organu odwoławczego, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza, że skarżąca brała udział w nielegalnym procederze pozorowania obrotu towarem oraz jego dokumentowania, poprzez wystawianie fikcyjnych faktur VAT. Spółka w tym procederze pełniła rolę kolejnego "bufora", tj. podmiotu umieszczonego w łańcuchu dostaw za innymi podmiotami pełniącymi także rolę "buforów", mających na celu wydłużenie łańcucha dostaw pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem, który w ostatecznym ogniwie wyłudzał ze Skarbu Państwa należności publicznoprawne w postaci zwrotu podatku od towarów i usług.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej S. K., działający w imieniu strony, przeprowadzał zakwestionowane transakcje z pełną świadomością, że strona jest uczestnikiem oszustwa, o czym świadczy m.in. bardzo szybki obrót towarem, niejasny sposób nawiązania przez stronę kontaktów handlowych z kontrahentami (poprzez znajomości, portal internetowy), faktyczny brak weryfikacji towaru, nieponoszenie żadnego ryzyka handlowego, pewność obrotu towarem, brak typowych zachowań konkurencyjnych (niepodejmowanie działań mających na celu maksymalizację zysku poprzez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośredników, ale od hurtownika sieciowego), odsprzedaż zakupionego towaru z minimalną marżą, znaczny wzrost obrotów w stosunku do 2013 r., co jest niespotykane w normalnych realiach rynkowych, radykalne obniżenie obrotów w 2017 r., sprzedaż udziałów w spółce na rzecz obcokrajowca w styczniu 2018 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania. Wskazała m.in. na wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w pełnym zakresie i bezpodstawne oddalenie jej wniosków dowodowych. Zdaniem skarżącej, organy błędnie ustaliły, iż dokonywany przez nią obrót miał charakter fikcyjny oraz że świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, co skutkowało nieuzasadnionym pozbawianiem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz zastosowaniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, nie dopatrując się zarzucanych przez skarżącą naruszeń przepisów postępowania.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie naruszył przy rozpatrywaniu sprawy zasady dwuinstancyjności postępowania, określonej w art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", a uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Sąd wskazał, że trafna, ale niewpływająca na wynik sprawy jest uwaga pełnomocnika skarżącej, że decyzja organu odwoławczego nie powinna stanowić powtórzenia (cytowanie obszernych fragmentów) decyzji organu pierwszej instancji. Tego rodzaju postępowanie może wzbudzać wątpliwości co do rzetelnego i wnikliwego rozpatrzenia odwołania, niemniej samo w sobie nie stanowi naruszenia art. 210 § 4 O.p. w stopniu powodującym uchylenie decyzji.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia szeregu dowodów ze źródeł osobowych wnioskowanych przez skarżącą (przesłuchania np. kierowców, kontrahentów), które miały dowodzić faktycznego istnienia towaru. Sąd stwierdził, że wykazanie istnienia towaru co najwyżej wskazywałoby na schemat oszustwa, w którym wykorzystano istniejący towar, natomiast nie dowodzi w żaden sposób rzetelności przeprowadzonych transakcji. Ponadto Sąd zaznaczył, że w jego ocenie organy nie kwestionują, że obrót towarem miał miejsce, "jednakże wskazują, że towar mógł być zmistyfikowany albo dostarczony w innej ilości".
Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie obrazuje schemat wskazujący, że transakcje pomiędzy skarżącą a podmiotami wymienionymi w skarżonej decyzji były elementem utworzonego "łańcuszka firm" i zostały przeprowadzone w sposób charakterystyczny dla tzw. karuzeli podatkowej. Każdy łańcuch dostaw zaczynał znikający podatnik, następnie towar "przechodził" przez firmę bufora i ostatecznie trafiał do brokera, a jedynie incydentalnie do ostatecznego konsumenta. Skarżąca nie ponosiła kosztów finansowych ww. transakcji (odwrócony łańcuch płatności), jak i innych kosztów związanych zwyczajowo z działalnością gospodarczą, nie poszukiwała odbiorców towarów. Zdaniem Sądu, przedstawione w decyzji okoliczności świadczą o tym, że skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżyła w całości, zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie a priori przez Sąd pierwszej instancji, iż tzw. podatnik bufor, poza sytuacjami absolutnie nadzwyczajnymi, ma świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej;
2. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na podstawie okoliczności niewynikającej z dowodów zawartych w aktach postępowania, a wręcz z nimi sprzecznej, polegającej na:
- uznaniu, iż organy podatkowe obydwu instancji nie kwestionowały istnienia i obrotu towarami przez skarżącą,
- uznaniu, iż wszyscy kontrahenci skarżącej brali udział w łańcuchach dostaw zapoczątkowanych tzw. znikającymi podatnikami;
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą;
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestanie wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wadliwości uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji, polegającego na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez zignorowanie wiążącego w sprawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. z 1977 r. Nr 145, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "Szósta Dyrektywa", i dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.), powoływanej dalej jako "dyrektywa 2006/112/WE", oraz sposobu postępowania przy zwalczaniu oszustw tzw. karuzelowych;
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 188 O.p. poprzez:
- bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego zeznań H. R., K. M., A. F. i innych złożonych w innych postępowaniach na okoliczności transakcji handlowych skarżącej, w tym faktu wystąpienia dostaw w rozumieniu u.p.t.u.,
- bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kontrahentów skarżącej, prowadzących działalność gospodarczą, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w szczególności fakt dokonywania rzeczywistych dostaw towarów dla skarżącej, jak i przez skarżącą, oraz weryfikacja twierdzeń organu o rzekomym udziale skarżącej w przestępstwach podatkowych wyłudzenia podatku VAT,
- bezzasadne oddalenie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków-kierowców, dokonujących przewozu towarów do skarżącej i do odbiorców skarżącej, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albowiem organ kwestionuje fakt zaistnienia rzeczywistych dostaw i twierdzi o papierowym obrocie fakturami,
- bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wywozowych towarów poza terytorium Polski, w sytuacji gdy przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, albowiem organ kwestionuje fakt zaistnienia rzeczywistych dostaw i twierdzi o papierowym obrocie fakturami,
- bezzasadne nieuwzględnienie żądania strony w przedmiocie pozyskania ostatecznych decyzji podatkowych wobec wszystkich kontrahentów (dostawców i odbiorców) strony i przeprowadzenia z nich swobodnej oceny dowodów na okoliczności dostaw towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u.,
- bezzasadne pominięcie w ustaleniu stanu faktycznego dokumentów i działań skarżącej podjętych w celu nabycia tzw. dobrej wiary w transakcjach z kontrahentami;
8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest dokonywanie przez skarżącą fikcyjnych (pozornych) transakcji zakupu towarów, w sytuacji gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego taka okoliczność nie wynika.
Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami doszło do rzeczywistego nabycia towarów, a zatem skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji faktur VAT;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadziła rzeczywistą i prawidłową działalność gospodarczą w zakresie dostaw towarów na rzecz swych odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą, a wystawione przez skarżącą faktury nie miały charakteru faktur "pustych".
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 18 września 2025 r. pełnomocnik organu, będący radcą prawnym, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że bezpodstawny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a.
Zdaniem skarżącej, naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. polegało na "przyjęciu a priori przez Sąd pierwszej instancji, iż tzw. podatnik bufor, poza sytuacjami absolutnie nadzwyczajnymi, ma świadomość uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka podniosła, że przyjęcie tej tezy, w jej ocenie wadliwej, wyznaczyło kierunek rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej.
Ustosunkowując się do powyższej argumentacji Sąd kasacyjny przypomina, że art. 3 § 1 P.p.s.a. należy do przepisów ustrojowych, a nie - jak wskazano w skardze kasacyjnej - do przepisów postępowania. Przepis ten nie reguluje bezpośrednio postępowania przed sądami administracyjnymi.
Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Powołany przepis mógłby zatem zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego, tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją, bądź w sprawach należących do jego właściwości uchylił się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosował środki ustawie nieznane - a taki stan rzeczy nie miał miejsca w sprawie. Natomiast to, czy dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji była prawidłowa, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 3 § 1 P.p.s.a.
Nieuzasadniony był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., które polegało w ocenie skarżącej na zignorowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wiążącego w sprawie orzecznictwa TSUE w zakresie wykładni Szóstej Dyrektywy i dyrektywy 2006/112/WE.
Zastrzeżenia skarżącej, podobnie jak w przypadku zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., koncentrują się wokół zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenia, że "(...) podatnik bufor na ogół, poza sytuacjami absolutnie nadzwyczajnymi, ma świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, gdyż dokładnie wie komu musi sprzedać towar (uprzednio określony odbiorca)". Skarżąca wywodzi, że powyższe sprowadza się do tezy, "iż zawsze tzw. bufor ma pełną świadomość uczestniczenia w przestępczej karuzeli podatkowej" (str. 19 skargi kasacyjnej), co jest sprzeczne z orzecznictwem TSUE.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skarżącej jest nietrafiona. Sąd pierwszej instancji nie wykluczył, że w określonych sytuacjach bufor może nie mieć świadomości uczestniczenia w karuzeli podatkowej, o czym świadczy użycie przez niego określenia "na ogół". Omawiane stwierdzenie należy przy tym umieścić w kontekście całej wypowiedzi Sądu. Tymczasem na wstępie swoich rozważań (str. 11 uzasadnienia wyroku) Sąd stanowczo wskazał, że: "(...) sama okoliczność uczestniczenia w karuzeli podatkowej nie stanowi oszustwa podatkowego a zatem podatnicy nie ponoszą odpowiedzialności zbiorowej", jak również podzielił pogląd pełnomocnika skarżącej, zgodnie z którym "(...) analiza transakcji powinna być dokonywana per se, a więc w odniesieniu do konkretnych transakcji i kontrahentów, a sam fakt zaistnienia oszustwa na wcześniejszej fazie obrotu towarem nie przesądza oceny w zakresie zachowania dobrej wiary przez podatnika. Jest oczywiste, że podatnik nie może odpowiadać za oszustwa podatkowe podmiotów z którymi nie przeprowadzał transakcji i o których udziale w dostawie towarów nie wiedział".
Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast za uzasadnione pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Sąd kasacyjny podziela stanowisko skarżącej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., z którego wynika obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy.
Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia bierze pod uwagę jedynie okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09, naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 P.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym.
Skarżąca zasadnie zarzuciła, że w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyprowadził ocenę prawną na gruncie faktów nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, a wręcz z nimi sprzecznych.
Zastrzeżenia budzi przede wszystkim stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "(...) organy nie kwestionują, że obrót towarem miał miejsce jednakże wskazują, że towar mógł być zmistyfikowany albo dostarczony w innej ilości, stąd zapewne sformułowanie >>jakieś<< towary" (str. 14 uzasadnienia wyroku). Z treści zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy negowały istnienie towarów w postaci kawy, napojów i słodyczy, mających być przedmiotem zakwestionowanych transakcji. Przykładowo, na str. 107 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał: "(...) organ pierwszej instancji słusznie zdaniem organu odwoławczego uznał, że ww. podmioty w tym kontrolowana Spółka uczestniczyły w oszustwie podatkowym, wystawiając faktury, które nie odzwierciedlały w rzeczywistości dokonanych zdarzeń gospodarczych, ponieważ w opisanych przypadkach nie był to handel towarem, a jedynie papierowy obrót fakturami. Podmioty te nie weszły w posiadanie towarów wykazanych na wystawionych przez siebie fakturach sprzedaży". W innym miejscu, na str. 108 zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy stwierdził natomiast, że "(...) analiza całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie bez wątpienia stanowi podstawę do stwierdzenia, iż znikający podatnicy symulowali obrót fakturowy (faktycznie towaru nie było), natomiast Strona odegrała w tym procederze rolę tzw. kolejnego bufora. (...) Bowiem towar, który Strona rzekomo nabywała na podstawie faktur wystawionych przez ww. podmioty, w ogóle nie istniał a faktury dokumentowały wyłącznie papierowy ich przepływ pomiędzy podmiotami, które wskazano w niniejszej decyzji". Dalej organ zaznaczył, że "jeżeli faktycznie był jakikolwiek towar, który Strona widziała i weryfikowała, to tylko taki, który był spreparowany (obłożone kawą płyty OSB) i krążył aby uprawdopodobnić jego istnienie i to w ilościach odpowiadających ilościom wykazanym na nierzetelnych fakturach". Powyższa uwaga, odnosząca się do niepotwierdzonych dowodami twierdzeń strony i faktu ujawnienia spreparowanych płyt OSB obłożonych kawą w protokole kontroli K. s.c., nie neguje jednak zasadniczej tezy przewijającej się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że obrót pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami miał charakter wyłącznie papierowy. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że organy nie kwestionowały istnienia towarów, a jedynie twierdziły, że towar mógł być zmistyfikowany albo w innej ilości, nie znajduje zatem oparcia w aktach sprawy.
Nieprawdziwe jest również twierdzenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że "(...) w zakresie obrotu omawianymi towarami (kawa, [...], batony) Skarżącemu nie udało się pozyskać żadnego kontrahenta, który nie uczestniczyłby w łańcuchu dostaw zapoczątkowanym przez znikającego podatnika" (str. 14 uzasadnienia wyroku). Z analizy akt administracyjnych wynika, że organy podatkowe zakwestionowały jedynie część z dokonywanych przez skarżącą transakcji w zakresie obrotu ww. towarami. Dostawy towarów w postaci kawy, napojów [...] i różnego rodzaju batonów od podmiotów: S., L.2 sp. z o.o., M. sp. z o.o. sp. k., T.1 sp. z o.o., P.3, H.1, S.2 sp. j., E. S.A., a także część dostaw od T. i F. sp. z o.o. S.K.A., po poddaniu szczegółowej analizie, zostały ostatecznie uznane za prawidłowe w piśmie organu kontroli z dnia 13 listopada 2018 r. Na marginesie można wskazać, że organ kontroli zakwestionował 64 transakcje spółki spośród 615 dokonanych w 2014 r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko skarżącej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Z art. 141 § 4 P.p.s.a. jednoznacznie wynika, że obowiązkiem sądu jest przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy i jego ocena prawna w kontekście wydanych rozstrzygnięć organów. Tymczasem, jak już wskazano, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił stan faktyczny sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych przez organy - przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Sąd błędnie przyjął bowiem, że organy podatkowe nie negowały istnienia towaru oraz że w zakresie obrotu towarami w postaci kawy, napojów [...] i batonów skarżącej nie udało się pozyskać żadnego kontrahenta, który nie uczestniczyłby w łańcuchu dostaw zapoczątkowanym przez znikającego podatnika. Powyższe okoliczności miały zaś istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, choćby w kontekście oceny zasadności odmowy uwzględnienia składanych przez stronę wniosków dowodowych.
Wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawia się też w braku należytego odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze. Jak zauważył autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie pobieżnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym do szeroko omówionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 127 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 O.p. Ponadto Sąd w ogóle nie ustosunkował się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w tym zwłaszcza dotyczących niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Na uwzględnienie zasługiwały też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (poza omówionym już zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p.).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma skarżąca zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 127 O.p., ustanawiającym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, czego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, gdyż istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy. Zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego nie można rozumieć w sposób formalny. Do uznania, że zasada ta została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie wydane zostały dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest też, aby rozstrzygnięcia te zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzję, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, w szczególności przez zapewnienie stronom możliwości obrony ich praw i interesów.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że zestawienie treści zaskarżonej decyzji oraz treści decyzji organu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy nie poczynił własnych ustaleń faktycznych w sprawie i nie dokonał ich oceny prawnej, a jedynie powtórzył ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji. Jak zauważyła skarżąca, porównanie treści obu decyzji rodzi przypuszczenie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dysponując elektroniczną wersją decyzji organu pierwszej instancji, skopiował jej obszerne fragmenty i wkleił je jako strony 23-117 do uzasadnienia swej decyzji, dokonując jedynie kosmetycznych zmian. Niewątpliwie takie postępowanie wzbudza wątpliwości co do rzetelnego i wnikliwego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy. O tym, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego, świadczy również fakt, że w toku postępowania odwoławczego nie zgromadził on żadnych nowych dowodów, pomimo wniosków skarżącej w tym zakresie, zawartych w odwołaniu oraz w licznych pismach.
Niezależnie od powyższego wskazać należy na brak należytego odniesienia się przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Organ przytoczył zarzuty postawione w odwołaniu i złożonych pismach procesowych (str. 3-21), jednakże odniósł się do nich jedynie ogólnikowo, nie podejmując szerszej polemiki ze stanowiskiem skarżącej.
Mając na uwadze powyższe uchybienia, Sąd kasacyjny uznał za zasadny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p.
Wobec omówionej w kontekście zarzutu naruszenia art. 127 O.p. wadliwości uzasadnienia zaskarżonej decyzji, polegającej na braku przedstawienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych i oceny prawnej, jak również braku należytego ustosunkowania się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, na uwzględnienie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 121 O.p.
Uzasadnione okazały się także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania ww. przepisów przez organy podatkowe.
Sąd kasacyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że organy podatkowe pobieżnie i rutynowo załatwiły sprawę, oddalając wnioski dowodowe strony. Skarżąca wielokrotnie, zarówno na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i na etapie postępowania odwoławczego, wnosiła o przeprowadzenie dowodów na okoliczność istnienia towarów w postaci kawy, napojów [...], batonów i słodyczy, które miały być przedmiotem obrotu pomiędzy opisanymi w decyzji podmiotami, a także na okoliczność zachowania tzw. należytej staranności. Domagała się przesłuchania szeregu świadków, w tym przedstawicieli swoich kontrahentów oraz kierowców dokonujących przewozu towarów. Wniosła też o dopuszczenie dowodu z przedstawionych dokumentów, m.in. komunikatów IE599 i dokumentów CMR, oraz o pozyskanie ostatecznych decyzji podatkowych wydanych wobec jej kontrahentów (dostawców i odbiorców).
Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, nie budzi wątpliwości, że przedmiotem dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała skarżąca, były okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotą problemu w niniejszej sprawie, w kontekście zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., było ustalenie, czy opisane w decyzjach faktury, zarówno wystawione przez skarżącą, jak i na jej rzecz, dokumentujące obrót kawą, napojami [...] i słodyczami, miały rzeczywisty charakter. Tego też dotyczyły zgłoszone przez skarżącą wnioski dowodowe.
Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że odmowa przeprowadzenia dowodów była dopuszczalna wobec wystarczającego udokumentowania okoliczności, na które dowody te zostały powołane, innymi dowodami.
Przepis art. 188 O.p. sprzeciwia się temu, aby odmawiać żądaniu przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla wyniku sprawy z tego tylko względu, że organ uznał, iż okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już potwierdzone innymi dowodami, które uznano za wiarygodne, lecz w sposób sprzeczny z tezą, którą zamierza dowodzić strona postępowania. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłaszania wniosków dowodowych (zob. np. wyroki NSA: z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00; z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z dnia 21 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 382/08; z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12).
Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie ww. dowodów z zeznań świadków oraz dokumentów na okoliczność, że obrót towarem w postaci kawy, napojów [...], batonów i słodyczy miał rzeczywisty charakter (towar faktycznie istniał), a także na okoliczność, że zawierając kwestionowane transakcje pozostawała w tzw. dobrej wierze. Wnioskowane przez nią dowody zmierzały zatem do podważenia tez organu podatkowego.
Zdaniem Sądu kasacyjnego, zeznania wnioskowanych przez skarżącą świadków, w tym zwłaszcza przedstawicieli kontrahentów i kierowców, a także przedstawione przez stronę dokumenty w postaci komunikatów IE599 i dokumentów CMR, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów, w sytuacji gdy strona stanowczo zaprzeczała twierdzeniom organu, jakoby dokonywany przez nią obrót towarów miał charakter wyłącznie papierowy, była nieuzasadniona. Istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogły okazać się też ostateczne decyzje podatkowe wydane wobec kontrahentów skarżącej. Sąd kasacyjny zauważa, że tego rodzaju dokumenty rutynowo pozyskiwane są w postępowaniach podatkowych, w których zachodzi podejrzenie uczestniczenia przez podatnika w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym. Oparcie ustaleń faktycznych w sprawie na pochodzących z innych postępowań protokołach kontroli czy decyzjach organów pierwszej instancji - bez uprzedniego upewnienia się, że ustalenia poczynione w toku kontroli czy na etapie postępowania przed organami pierwszej instancji utrzymały się w administracyjnym toku instancji - należy ocenić krytycznie.
Strona postępowania podatkowego w każdej sprawie jest uprawniona do przejawiania inicjatywy dowodowej w trybie art. 188 O.p. w celu przeprowadzenia dowodów na okoliczności, które uważa za istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a takimi - w niniejszej sprawie - są niewątpliwie okoliczności podnoszone w opisanych wyżej wnioskach dowodowych strony skarżącej, nieuwzględnionych przez organ podatkowy pierwszej instancji, a następnie organ odwoławczy. Zignorowanie tej inicjatywy strony skarżącej nastąpiło z uchybieniem art. 188 O.p., a w konsekwencji także z uchybieniem art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., z których wynika obowiązek organów podatkowych podjęcia wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, oraz art. 191 O.p., stosownie do którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd pierwszej instancji, akceptując te uchybienia, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że istota sprawy polegająca na stwierdzeniu braku właściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego przez organ drugiej instancji jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał skargę. Stwierdził, że wnioskowane przez stronę dowody ponownie powinny zostać przeanalizowane w postępowaniu odwoławczym z punktu widzenia art. 188 O.p. Te spośród nich, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które są sporne pomiędzy stroną a organami podatkowymi, powinny zostać przeprowadzone, po czym odpowiednio ocenione w trybie art. 191 O.p. Wobec konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego we wskazanym zakresie, a w konsekwencji także ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, zgodnie z art. 127 O.p., i właściwego uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
Przedwczesna na obecnym etapie jest ocena podniesionych w skardze kasacyjnej spółki zarzutów naruszenia prawa materialnego.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji (46.670 zł), wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika skarżącej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym (15.000 zł), opłata od wniosku za sporządzenie i doręczenie uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (23.335 zł), oraz wynagrodzenie należne za działanie pełnomocnika skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (11.250 zł).
Wynagrodzenie za działanie pełnomocnika skarżącej, będącego doradcą podatkowym, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym określono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a za działanie w imieniu skarżącej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) ww. rozporządzenia.
Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś