I FSK 2205/18

I FSK 2205/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-03-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-11-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Maja Chodacka
Sylwester Golec /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 195/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2018-05-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 93 a par. 4, art. 112b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 195/18 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 2401-IOV1-1.4103.503.2017.TSO2 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 2401-IOV1-1.4103.503.2017.TSO2, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz C. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w Z. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z 29 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 195/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. sp. z o.o. z siedzibą w Z. w likwidacji (powoływanej dalej jako: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w bazie CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 14 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 28 lipca 2017 r., którą określono skarżącej spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2012 r. do zwrotu bezpośredniego i do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżąca spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej P. C. w spółkę z o.o. Skarżąca spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 1 grudnia 2011 r. Numer NIP został nadany ze skutkiem od 9 grudnia 2011 r. Po utworzeniu skarżącej spółki P. C. nadal składał deklaracje VAT-7 jako osoba fizyczna (za grudzień 2011 r., styczeń, luty i marzec 2012 r.), w których wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego powstałą w okresie wrzesień-listopad 2011 r. W korekcie deklaracji za marzec 2012 r. rozliczył faktury korygujące dotyczące zakupów pozostałych oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych przed dniem przekształcenia firmy w spółkę z o.o. Faktury korygujące zostały wystawione na nabywcę tj. osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, natomiast dokumenty podpięte pod faktury korygujące (wydanie zewnętrzne oraz protokół przekazania towaru) zostały wystawione przez powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o. Natomiast sama kwota zwrotu wynika z nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i powstała we wrześniu 2011 r., październiku i listopadzie 2011 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu decyzją z dnia 24 maja 2017 r. nr, wydaną w stosunku do P. C. jako osoby fizycznej, określił za grudzień 2011 r. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 0 zł. Decyzją tą wyeliminował nieprawidłowo złożone przez P. C. jako osobę fizyczną deklaracje podatkowe złożone po dokonaniu przekształcenia działalności skarżącego jako osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową C. Sp. z o.o.
Decyzją z dnia 28 lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu określił C. sp. z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2012 r. Jednocześnie z decyzją dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2012 r. wydano decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2011 r. do lutego 2012 r. Z decyzji tych wynika, że P. C. po powstaniu skarżącej spółki utracił przymiot podatnika podatku od towarów i usług, gdyż w jego prawa weszła skarżąca spółka. W tej sytuacji w decyzji wydanej w stosunku do skarżącej spółki należało połączyć rozliczenie za marzec 2012 r., wykazane przez P. C. w niezasadnie złożonej deklaracji i rozliczenie skarżącej spółki za ten sam miesiąc.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 grudnia 2017 r. stwierdził, że podstawą prawną do dokonanego w sprawie przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w skarżącą spółkę były zmiany dokonane w Kodeksie spółek handlowych (k.s.h.) ustawą z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczeniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców ( Dz.U. z 2011 r., nr 106, poz. 622) dalej powoływaną jako ustawa z 25 marca 2011 r., która weszła w życie od dnia 1 lipca 2011 r. Na podstawie art. 551 § 5 k.s.h. działalność P. C. jako osoby fizycznej została przekształcona w spółkę z o.o. C". Zdaniem organu skarżąca spółka na podstawie art. 584² § 1 k.s.h. wstąpiła w prawa i obowiązki P. C. w zakresie zobowiązań podatkowych w wyjątkiem ulg podatkowych, gdyż stanowił o tym wprost art. 584² § 2 k.s.h., który wyłączał z sukcesji ulgi podatkowe. Organ wszkał, że brak pełnej sukcesji wynika z faktu, że osoba fizyczna w wyniku przekształcenia jej działalności w spółkę kapitałową nie traci bytu prawnego. Dlatego osoba ta ma obowiązek zapłaty zobowiązań podatkowych powstałych przed przekształceniem. Organ wskazał, że wynika to wprost z art. 112b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. Reasumując uzasadnienie decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka z dniem rejestracji w KRS weszła w prawa P. C., przewidziane sukcesją, która nastąpiła na podstawie art. art. 584² § 1 k.s.h. Natomiast P. C. jako osoba prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą z tym samym dniem utracił status podatnika w rozumieniu ustawy o VAT, w związku z czym należało jego rozliczenie podatkowe połączyć z rozliczeniem skarżącej spółki.
2. Skarga do sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:
1. art. 93a § 4 O.p. przez fakt, że w sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, gdyż wszedł w życie dopiero w dniu 1 stycznia 2013 r., a więc już po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o., które miało miejsce w grudniu 2011 r.;
2. art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) przez sugerowanie organów podatkowych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że P. C. w związku z przekształceniem nie dokonał zgłoszenia likwidacji działalności gospodarczej i nie złożył druku VAT-Z o zaprzestaniu działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;
3. art. 112b O.p. przez sugerowanie przez organ podatkowy, że przepis ten ma zastosowanie w sprawie skarżącego;
4. art. 554 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) powoływanej dalej jako: K.c. przez jego nieuwzględnienie przez organy podatkowe; skarżąca spółka w dniu jej przekształcenia nie wiedziała ewentualnych przyszłych zmianach w przedmiocie wysokości zobowiązań przejmowanych w oparciu o zapisy z ksiąg rachunkowych działalności gospodarczej skarżącej spółki a więc w takiej sytuacji odpowiedzialność skarżącej spółki jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a nie w pełnym zakresie jak twierdzi organ podatkowy.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji.
3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest niezasadna.
3.2. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w sprawie fakt przekształcenia skarżącego w spółkę prawa handlowego, data rejestracji tej spółki, składania przez skarżącego deklaracji VAT 7 za sporne okresy, fakt otrzymywania przez niego korekt faktur, nie jest sporny między stronami i wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów. Nie budzi wątpliwości również cywilnoprawny charakter sukcesji a zatem, że skarżąca spółka wstąpiła w nawiązane przez osobę fizyczną stosunki prawne, wykonując wynikające z tych stosunków obowiązki sprzedającego, będące konsekwencją takich zdarzeń, jak reklamacje czy zwrot towaru. Jeżeli zdarzenia te wywołują także skutki w sferze prawa podatkowego (podobnie jak udzielenie dodatkowych rabatów), co uzasadnia wystawienie faktur korygujących, to niewątpliwie prawo wystawienia takich faktur przysługuje spółce. Istotna przy tym jest kwestia, czy niepełny charakter sukcesji podatkowej, wpływa na sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących, czy skarżąca spółka powinna rozliczyć je na bieżąco, czy odnieść do okresu rozliczeniowego, wyznaczonego datą wystawienia faktury pierwotnej.
Sąd w uzasadnieniu wyroku stwierdził, że konsekwencją przyjęcia sukcesji w zakresie praw podatkowych, w tym w zakresie wystawienia faktury korygującej, jest również prawo sukcesora do dokonania korekty rozliczenia podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (przed przekształceniem). Sąd uznał, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której mimo przekształcenia przedsiębiorcy - osoby fizycznej w spółkę z o.o., będącą kontynuatorem jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej, osoba ta nadal będzie działała jak podatnik, mimo zaprzestania działalności w tej formie i wystawiała faktury korygujące. Niedopuszczalna jest także sytuacja wystawiania faktur korygujących dotyczących faktur wystawionych przez osobę fizyczną przed przekształceniem jej firmy w spółkę z o.o. przez oba te podmioty. Spółka z o.o. jest w tym przypadku kontynuatorem działalności gospodarczej osoby fizycznej, a zupełnie osobną rzeczą jest odpowiedzialność osoby fizycznej za zobowiązania powstałe przed przekształceniem. Oznacza to, że skarżąca spółka powinna wystawić faktury korygujące dotyczące działalności P. C. sprzed powstania spółki i związanych z tym korekt deklaracji powinna dokonać też spółka, która w swoich deklaracjach powinna połączyć rozliczenia obydwu podmiotów.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając go w całości. Skarżąca spółka zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej wykładni, które skutkowało rażącym naruszeniem przepisów prawa przez organy podatkowe, w konsekwencji powyższego dokonano błędnej oceny stanu faktycznoprawnego przez sąd pierwszej instancji;
- art. 113 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm.) powoływanej dalej jako P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę mimo niedokonania oceny całości materiału dowodowego.
Na powyższe wskazuje również fakt, że sąd pierwszej instancji wbrew treści art. 106 § 2 P.p.s.a. nie umożliwił pełnomocnikowi skarżącej spółki przedstawienie swoich wniosków i żądań, w tym również nie udzielając głosu pełnomocnikowi skarżącej spółki w przedmiocie uzasadnienia swojego procedowania. Nie uwzględnił przepisów prawa obowiązujących w tym przedmiocie sprawy w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.) i w ustawie o podatku VAT, pomijając za organami podatkowymi ten stan rzeczy.
W skardze kasacyjnej zarzucono też naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- art. 93a § 4 O.p. przez błędną wykładnię dokonaną przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, skutkującą błędnym uznaniem powyższego przepisu prawa oraz przepisów prawa zawartych w artykułach od 93 do 93e O.p., dotyczących sukcesji podatkowej za właściwe w niniejszej sprawie; w sprawie art. 93a § 4 O.p. nie może mieć zastosowania, gdyż wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2013 r. a więc już po dokonaniu przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę z o.o., które miało miejsce 1 grudnia 2011 roku;
- art. 584 2 § 2 w zw. z art. 551 § 5 k.s.h. i art. 120 O.p. przez ich błędną wykładnię, skutkującą niewłaściwym zastosowaniem powyższych przepisów prawa jako nadrzędnych w przedmiocie sukcesji podatkowej w podatkach;
- art. 112b O.p. przez błędną wykładnię skutkującą nieuwzględnieniem powyższego przepisu prawa w niniejszej sprawie; wyżej wymieniony przepis prawa nie stanowi podstawy do zwolnienia osoby fizycznej od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących winien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne, dlatego też P. C. jako osoba fizyczna dokonał korekty deklaracji;
- art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 19 ustawy o VAT oraz § 13 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011 r. nr 68 poz. 360) i art. 219, art. 226 pkt 5 Dyrektywy 112 przez dokonanie błędnej wykładni skutkującej niewłaściwym zastosowaniem powyższych przepisów prawa, które nie uwzględniły, że co do zasady adresatem i odbiorcą faktur korygujących powinien być ten sam podmiot, dla którego wystawiono faktury pierwotne;
- art. 554 k.c. przez nieuwzględnienie przez organy podatkowe tego przepisu prawa; wynika to z tego, że skarżąca spółka w dniu jej przekształcenia nie wiedziała o ewentualnych przyszłych zmianach w przedmiocie wysokości zobowiązań przejmowanych w oparciu o zapisy z ksiąg rachunkowych działalności gospodarczej P. C., w sytuacjach takich w myśl przedmiotowego przepisu prawa, odpowiedzialność skarżącej spółki jest ograniczona do wartości nabytego przedsiębiorstwa, a nie w pełnym zakresie jak twierdzi organ podatkowy.
- art. 184 Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 10a ustawy o VAT, niezastosowaniem powyższych przepisów prawa przez sąd pierwszej instancji; powyższe przepisy zawarte w Dyrektywie 112, jak również przepisy prawa krajowego nie umożliwiają i nie dają przyzwolenia na przenoszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z jednego podatnika na drugiego podatnika; dlatego też przeniesienie prawa do odliczenia podatku VAT z osoby fizycznej P. C. na osobę prawną - skarżącą spółkę, którego dokonały organy podatkowe, a które to zaakceptował sąd pierwszej instancji nie tylko, że nie zasługuje na uwzględnienie ale nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa unijnego jak również w żadnym przepisie prawa krajowego;
- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) powoływanej dalej jako P.u.s.a. oraz art. 3 §2 pkt 1 P.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji podatkowych pod względem ich zgodności z przepisami O.p. i przyjęcie ustalonego stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p. oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z tymi zarzutami, skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lub uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej. Skarżąca spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.
4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna jest zasadna jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych.
5.2. W stanie prawnym mającym zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, tj. w grudniu 2011 r., przepisy prawa podatkowego nie przewidywały sukcesji w przypadku przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Następstwo prawne przewidziane zostało jedynie w k.s.h. Kwestię sukcesji regulował art. 5842 k.s.h., który w § 1 stanowił, że spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Stosowanie zaś do § 2, spółka przekształcona pozostawała podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Do 1 stycznia 2013 r. przepis ten zawierał zdanie drugie, w którym zapisano stwierdzenie, że przepisu tego nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Na podstawie art. 8 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) w art. 5842 § 2 k.s.h., z mocą od 1 stycznia 2013 r. skreślone zostało zadanie drugie.
5.3. Art. 93a § 4 O.p. stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Został on dodany do Ordynacji podatkowej przez art. 6 pkt 3 ww. ustawy z 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce. Zmiana ta uzasadniała wykreślenie z kodeksu spółek handlowych przepisu art. 5842 § 2 zdanie drugie k.s.h. Przepis art. 93a § 4 O.p. nie mógł mieć zastosowania do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż obowiązuje od 1 stycznia 2013 r., zaś do przekształcenia działalności gospodarczej P. C. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością doszło 1 grudnia 2011 r. Nie ma racji strona skarżąca zarzucając organowi naruszenie tego przepisu poprzez jego zastosowanie, gdyż w zaskarżonej decyzji organ nie tyko nie odwoływał się do tej regulacji podkreślając, że weszła ona w życie dopiero w styczniu 2013 r., ale sukcesji podatkowej poszukiwał w regulacjach k.s.h.
5.4. Z dniem 1 lipca 2011 r., na podstawie art. 23 pkt 1 ww. ustawy z dnia 25 marca 2011 r., do Ordynacji podatkowej został dodany przepis art. 112b, który stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ten ma istotne znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż z jego treści wynika, że w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową nie dochodziło do sukcesji podatkowej. Skoro skarżąca spółka na podstawie tego przepisu była jedynie podmiotem odpowiedzialnym, jako osoba trzecia, za zobowiązania przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną – P. C., powstałe do dnia przekształcenia, to osoba fizyczna w zakresie tych zobowiązań nadał była podatnikiem w odniesieniu do tych zobowiązań, który ponosił za nie odpowiedzialność w pierwszej kolejności (art. 108 § 4 O.p.). Gdyby art. art. 5842 k.s.h. skutkował przejściem na spółkę kapitałową praw i obowiązków podatkowych przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną ( z wyjątkiem prawa do ulg podatkowych) z którego działalności powstała spółka, to przepis art. 112b O.p. pozbawiony byłby sensu. Przy tak szerokiej sukcesji podatkowej spółka nabywałaby status podatnika kontynuującego byt prawny osoby fizycznej jako podatnika. W tej sytuacji art. 112b O.p. byłby zbędny, gdyż ta sama osoba nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości jako podatnik i jako osoba trzecia, gdyż odpowiedzialność podatnika ma charakter pełny i w związku z tym odpowiedzialność ta, jako odpowiedzialności wyczerpująca granice odpowiedzialności za zaległości podatkowe nie może w odniesieniu do tego samego podmiotu mieć też charakteru odpowiedzialności osoby trzeciej.
5.5. Mając na uwadze powyższe wnioski należało stwierdzić, że w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa brak było przepisów, które pozwalałyby przyjąć, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała z przekształcenia działalności gospodarczej osoby fizycznej przejmowała obowiązki i uprawnienia podatkowe tej osoby fizycznej powstałe przed przekształceniem, które związane były z tą działalnością gospodarczą. Dlatego brak było podstaw do uznania, że skarżąca spółka nabyła prawo do nadwyżki podatku naliczonego, którą na dzień przekształcenia przysługiwała P. C. oraz, że przeszedł na nią obowiązek wystawienia faktur korygujących dotyczących zdarzeń z okresu sprzed przekształcenia i ich rozliczenia w deklaracjach VAT-7, złożonych przez spółkę. W świetle tych wniosków brak jest podstawy prawnej dla twierdzenia, że w zaskarżonej decyzji należało dokonać połączenia rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług P. C. i skarżącej spółki. Zasadnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że brak było podstaw do odmowy uznania P. C. za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do obowiązków podatkowych i uprawnień, które dotyczyły jego działalności sprzed jej przekształcenia w jednoosobową spółkę kapitałową. W zaskarżonym wyroku nie wskazano też podstawy prawnej do uznania, że obowiązek wystawienia faktur korygujących i ich uwzględnienia w deklaracjach VAT-7 przeszedł z podatnika będącego osobą fizyczną na jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą z przekształcenia działalności gospodarczej tego podatnika, co w świetle niebudzącej wątpliwości treści przepisów art. 112b O.p. i art. 5842 k.s.h., należało uznać za istotne uchybienie argumentacyjne. Wobec jednoznacznej treści tych przepisów wskazującej, że w rozpoznanej sprawie mnie miało miejsca przejęcie przez skarżącą spółkę obowiązków wynikających z prawa podatkowego w stosunku do P. C., okoliczność zakończenia działalności gospodarczej przez P. C., nie mogła być argumentem wystarczającym do wykazania, że osoba ta nie miała obowiązku wystawienia dotyczących tej działalności faktur korygujących i rozliczenia ich w złożonych przez siebie deklaracjach VAT-7.
5.6. Nie jest zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 §2 pkt 1 P.p.s.a. z powodu przyjęcia za prawidłowy stanu faktycznego, który w postepowaniu podatkowym został ustalony z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 O.p. W rozpoznanej sprawie okoliczności faktyczne nie były pomiędzy stronami sporne. Spór jaki w sprawie zaistniał pomiędzy skarżącą spółką i organami podatkowymi dotyczył podstawy prawnej do uznania, że skarżąca spółka stała się podmiotem obowiązku wystawienia faktur korygujących dotyczących działalności P. C. sprzed powstaniowa spółki i obowiązku ich rozliczenia w deklaracjach podatkowych składnych przez skarżącą spółkę. Był to spór odnoszący się do prawa materialnego, a nie do faktów, których skutki podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie. Wobec tego nie można było zasadnie twierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów O.p. Dlatego zarzuty oparte na naruszeniu tych przepisów przez organy podatkowe nie mogły być uznane za podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony i nie był w sprawie kwestionowany za niezasadny uznano też zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., które miało być spowodowane zamknięciem rozprawy mimo niedokonania oceny całości materiału dowodowego.
5.7. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 106 § 2 P.p.s.a. przez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącej spółki przedstawienia na rozprawie wniosków i żądań. Z protokołu rozprawy z 29 maja 2018 r. wynika, że pełnomocnik skarżącej na rozprawie miał zapewnioną możliwość wypowiedzenia się w sprawie i przedstawienia zarzutów oraz wniosków a także ich uzasadnienia, co też uczynił. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej nie zgłaszał zastrzeżeń odnośnie naruszenia jego uprawnienia do wypowiedzenia się na rozprawie (art. 105 P.p.s.a.) a także nie składał wniosku o uzupełnienie protokołu rozprawy (art. 103 P.p.s.a). W tej sytuacji brak było podstaw do uznania, że w sprawie został naruszony art. 106 § 2 P.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe mają obowiązek uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania za obie intencje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z § 3 i art. 209 P.p.s.a.