I FSK 2203/23

I FSK 2203/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-03-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Gabriela Zalewska-Radzik
Zbigniew Łoboda /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Sygn. powiązane
I SA/Po 306/23 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2023-08-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 33 par. 1, art. 33 par. 2 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 306/23 w sprawie ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2023 r. nr 3001-IEW2.4253.51.2022 w przedmiocie określenia i zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz sierpień i październik 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2023 r. o nr 3001-IEW2.4253.51.2022, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz R. L. kwotę 1.227 (słownie: jeden tysiąc dwieście dwadzieścia siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 306/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 lutego 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., sierpień 2019 r. oraz październik 2019 r., a także zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 28 czerwca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił i zabezpieczył na majątku R. L. przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r., sierpień 2019 r. i październik 2019 r. (łącznie 1.034.577 zł ) wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę (łącznie 295.718 zł). Organ wyjaśniał, że podczas kontroli podatkowej okazało się, że podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, dopuścił się szeregu nieprawidłowości, a w tym dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistego nabycia towarów ze strony wystawców faktur, nie rozliczał podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jak również nie wykonał robót budowlanych na rzecz T. sp. z o.o., pomimo wystawienia faktur. Ponadto podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorygowania podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2018 r., styczeń 2019 r. i luty 2019 r. z tytułu nieściągalności wierzytelności, albowiem kontrahenci strony dokonali zapłaty wierzytelności poprzez przekazanie bezpośredniej zapłaty wymagalnego wynagrodzenia przysługującego podwykonawcom, dokonali wzajemnych kompensat z należnościami z tytułu kar umownych oraz zrealizowali zgłoszone zajęcia komornicze. W związku z wykrytymi nieprawidłowościami organ uznał, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązań w przyszłości.
W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, powołaną na wstępie decyzją z dnia 7 lutego 2023 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia, wynikające z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej - "O.p."). Obawa, iż zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane, wynika z charakteru stwierdzonych podczas kontroli nieprawidłowości, wszczęcia wobec podatnika postępowania egzekucyjnego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. i prowadzenia postępowań egzekucyjnych przez komorników sądowych, zalegania z zapłatą innych zobowiązań podatkowych. Równocześnie organ zauważył, że wprawdzie strona posiada ruchomości, jak i nieruchomości o znacznej wartości, tym niemniej jest to w sprawie bez znaczenia, gdyż wyżej przytoczone okoliczności wskazują na istnienie obawy, że zobowiązania podatkowe nie zostaną wykonane.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona podniosła, że wbrew stanowisku organów podatkowych, nie zachodzi obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, albowiem sytuacja materialna podatnika, a zwłaszcza jego zasób majątkowy, są wystarczające do pokrycia tych zobowiązań. Przy tym skarżący nie podejmuje żadnych działań, które mogłyby utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz nie zachodzi sytuacja trwałego nieuiszczania należności podatkowych.
Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalając skargę powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 306/23, uznał, że skarga nie była zasadna.
W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wykazały istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązania podatkowe skarżącego w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę nie zostaną wykonane. W ocenie Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej podważają domniemanie, co do rzetelności R. L. jako podatnika i dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przedmiotowych zobowiązań. Co istotne w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu wobec strony było prowadzone postępowanie egzekucyjne zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., czyli administracyjny organ egzekucyjny, jak i przez komorników sądowych. Ponadto jednostki samorządu terytorialnego poinformowały, że skarżący nie płaci dobrowolnie podatków i opłat lokalnych, które dochodzone są na podstawie tytułów wykonawczych przez administracyjny organ egzekucyjny. Organ zwrócił też uwagę na orzeczenie o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe N. sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oraz niektóre miesiące 2017 i 2018 r. w łącznej kwocie 750.085 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 245.085 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 8.733,82 zł. Zatem – według Sądu – prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że strona nie uiszcza dobrowolnie wymagalnych zobowiązań o charakterze zarówno publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym. Czyli istnieje duże prawdopodobieństwo, że w przyszłości nie wykona dobrowolnie zobowiązań podatkowych określonych w przyszłości decyzją wymiarową.
Na powyższy wyrok R. L. złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie przez organ pierwszej i drugiej instancji:
a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. (naruszenie przez DIAS w Poznaniu) poprzez nieuchylenie decyzji NUS oraz nieumorzenie postępowania, w sytuacji, w której nie została spełniona przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz pominięcia przez organ odwoławczy wartości posiadanego przez skarżącego majątku;
b) art. 191 w zw. z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów zebranych w sprawie, a tym samym uznanie, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka "uzasadnionej obawy", iż skarżący nie wywiąże się z ciążącego na nim w przyszłości obowiązku spłaty zobowiązań podatkowych, pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności sytuacja materialna skarżącego wskazuje, że owa przesłanka nie występuje;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA w Poznaniu zaskarżonej decyzji, podczas gdy należało ją uchylić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przy braku spełnienia ustawowych przesłanek do dokonania zabezpieczenia, w szczególności w sytuacji gdy brak było przesłanek trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań. Skarżący nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję oraz pominięcie przez organ wartości posiadanego przez skarżącego majątku i wysokość zgromadzonych środków pieniężnych;
2) art. 3 § 1 i 2 pkt 2 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie kontroli działalności organów podatkowych, wyrażające się w szczególności:
a) ograniczeniem się przez WSA w Poznaniu do dokładnego powielenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe w toku postępowania podatkowego;
b) brakiem odniesienia się do stanowiska i zarzutów skarżącego przedstawionych w skardze;
3) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję obarczoną wadami prawnymi, które winny skutkować uchyleniem decyzji w całości.
Ponadto powołując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
4) art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się uznaniem, że dla zastosowania tegoż przepisu wystarczająca jest obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane dobrowolnie przez podatnika, podczas gdy obawa ta winna odnosić się przede wszystkim do braku wykonania zobowiązania podatkowego w ramach postępowania egzekucyjnego;
5) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna okazała się zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Przede wszystkim zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 O.p., a w konsekwencji art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 O.p.
Według art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Z przywołanego unormowania wynika, że zasadnicze znaczenie dla zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma ustalenie, czy w sprawie zaistniała uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Ustalenie to powinno bazować na ocenie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. Kluczowe w tym zakresie jest jednak ustalenie sytuacji finansowej podatnika, w tym wielkości jego majątku mogącego pokryć ewentualne przyszłe zobowiązania publicznoprawne. Niezbędne jest przy tym ustalenie, że zobowiązania finansowe wobec budżetu państwa pozostają w takiej relacji względem posiadanego przez podatnika majątku, że zaspokojenie określonych decyzjami wymiarowymi zobowiązań podatkowych dobrowolnie bądź w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie będzie utrudnione lub udaremnione (por. wyroki NSA: z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 594/11, z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 2120/11, z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2134/21).
Zauważyć przy tym trzeba, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyrokach z dnia 20 grudnia 2005 r., sygn. akt SK 68/03 (OTK ZU nr 11/A/2005, poz. 138) oraz z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97).
W motywach wyroków Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero, jak przyjął Trybunał Konstytucyjny, "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".
Zasadnie podnosi strona w skardze kasacyjnej, że nie została w sprawie należycie doceniona kwestia zasobu majątku. Jak można wywnioskować z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, Sąd ten za nieistotną uznał kwestię stanu posiadania strony, aprobując stanowisko organu odwoławczego, który wprost stwierdził, że jakkolwiek strona posiada nieruchomości i ruchomości o znacznej wartości, tym nie mniej "wielkość posiadanego majątku (ruchomości i nieruchomości) pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, gdyż w przypadku niezastosowania instytucji zabezpieczenia, owe ruchomości, jak i nieruchomości strona mogłaby zbyć co pozbawiłoby Skarb Państwa możliwości w przyszłości zaspokojenia się z tego majątku. Zatem wartość majątku podatnika jest w sprawie bez znaczenia, gdyż inne fakty wskazują, że istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona zobowiązania podatkowego określonego w przyszłości decyzją wymiarową".
Przywołane stanowisko organu podatkowego nie jest zasadne. Organ bezpodstawnie dezawuuje kwestię sytuacji majątkowej podatnika w kontekście zabezpieczania zobowiązań podatkowych. Pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie tylko sprzeczny jest ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, powyżej przytoczonym, ale pozostaje w opozycji do wniosków, jakie wypływają z treści art. 33 § 1 O.p. Trzeba bowiem dostrzec, że obydwie przesłanki, wprost wskazane w art. 33 § 1 O.p., odnoszą się zasadniczo do sytuacji majątkowej. Zarówno bowiem podjęcie działań w celu uszczuplenia majątku ("podatnik dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"), jak i trwałe nieuiszczanie zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (mające głównie miejsce w razie braku środków), nawiązują do sfery majątkowej podatnika. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (zob. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21, z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14 oraz z dnia 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21).
Z powyższego wynika, że zasadniczym obowiązkiem organu podatkowego było poczynienie ustaleń odnośnie sytuacji majątkowej skarżącego, a następnie uprawdopodobnienie, w kontekście ustalonego majątku, czy w okolicznościach sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ odwoławczy podjął się próby określenia zakresu majątku strony, to finalnie uznał, że wartość tego majątku pozostaje bez znaczenia dla kwestii zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, która to konkluzja nie była prawidłowa, co powyżej już wyjaśniono. Z uwagi na to, że organ nie poczynił dostatecznych ustaleń faktycznych, przeto niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W tym stanie rzeczy zasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a.
Nie był natomiast usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który w istocie nie został uzasadniony. Samo stwierdzenie kasatora, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do stanowiska i zarzutów podniesionych w skardze, jest zbyt ogólne, aby dać impuls do oceny tego aspektu sprawy. Można jedynie w tym miejscu odwołać się do utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie wywodzi się, iż sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; wyrok NSA z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; wyrok NSA z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16).
Mając powyższe na uwadze i uznając, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione zarzuty, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości oraz uchylono w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Gabriela Zalewska-Radzik
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA