I FSK 22/20

I FSK 22/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-11
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-01-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Maja Chodacka
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 847/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-09-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2016 poz 710
art. 2 pkt 27eart. 6 pkt 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 847/19 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 lutego 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.237.2018/10/02 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 874/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. Sp. z o.o. zs. w M. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r.
2. Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji Skarżąca w deklaracji VAT-7 złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. wykazała podatek należny w kwocie 28,00 zł, podatek naliczony w kwocie 89.749,00 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 89.721,00 zł. Wykazany w deklaracji zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został Spółce, zwrócony w ustawowym terminie w dniu 25 października 2016r.
W konsekwencji wszczętej kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tczewie (dalej "NUS") decyzją z 21 maja 2018 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę, określając w miejsce zadeklarowanego zwrotu podatku w kwocie 89.721,00 zł zwrot podatku w kwocie 1.573,00 zł.
Uzasadniając wydaną decyzję NUS wskazał, że Spółka w rozliczeniu za lipiec 2016 r. zawyżyła podatek naliczony o kwotę 88.148,00 zł z uwagi na odliczenie podatku od towarów i usług z faktury VAT wystawionej przez Z. P. D. R. S.C. E.W. L. (dalej jako "R.") nr [...] z dnia 25 lipca 2016 r., wartość netto 383.252,03 zł, podatek VAT 88.147,97 zł, dokumentującej nabycie ruchomości: ładowarki K., suszarni komorowej do drewna L., strugarki profilowej W., wanny do impregnacji drewna, wózka widłowego bocznego B., ostrzałki do noży typu O., szlifierki do pił typ [...], frezarki dolnowrzecinowej [...], frezarki F., traków pionowych typu F. i typu F.
Zdaniem NUS, wymienione w fakturze maszyny i urządzenia to zespół aktywów służących prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów tartacznych, a zatem przedmiotem transakcji zbycia było przedsiębiorstwo, co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji tej nie stosuje się przepisów ustawy o VAT i wobec tego stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w spornej fakturze. W zakresie podatku należnego za wskazane okresy rozliczeniowe, nieprawidłowości nie stwierdzono.
Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie.
Decyzją z 27 lutego 2019 r. DIAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ podatkowy wyjaśnił, że przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez R. była produkcja i sprzedaż wyrobów tartacznych. Na podstawie umowy sprzedaży z 25 lipca 2016r. Rep. A nr [...] E. i W. L. (dalej: "wspólnicy spółki cywilnej R.") dokonali zbycia na rzecz Skarżącej maszyn i urządzeń stanowiących wyposażenie tartaku, za łączna cenę brutto 471.400 zł. W akcie notarialnym postanowiono, że na nabywcę (Skarżącą Spółkę) przechodzą wierzytelności w postaci praw i obowiązków obejmujących historię sprzedaży drewna na rzecz Spółki Cywilnej, wynikające z tytułu wszystkich umów sprzedaży drewna zawartych przez nią z L.P. oraz wierzytelności w postaci praw i obowiązków wynikających z umów przeniesienia własności drewna zawartych pomiędzy Spółką Cywilną a Skarbem Państwa. Na udokumentowanie tej sprzedaży R. wystawiła w 25 lipca 2016 r. fakturę VAT nr [...] na wartość netto 383.252,03 zł i VAT 88.147,97 zł. W tym samym dniu, tj. 25 lipca 2016 r. wspólnicy spółki cywilnej zawarli też kolejną umowę sprzedaży (Rep. A [...]), w oparciu o którą dokonali zbycia na rzecz Skarżącej dwóch nieruchomości położonych w miejscowości R. za łączną cenę 1.248.000 zł, tj.: nieruchomości zabudowanej budynkami tartaku, tj. budynkiem biurowo-socjalnym, budynkiem produkcyjnym - stolarnią oraz trzema budynkami konstrukcji drewnianej - dwie wiaty magazynowe i jedna wiata hali traków, oznaczonej jako działka numer 288 za cenę 1.220.000 zł, nieruchomości niezabudowanej, oznaczonej jako działka nr [...] za cenę 28.000 zł.
DIAS stwierdził, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, na które składał się zespół składników majątkowych umożliwiających Spółce prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych. Działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych jest tożsama z działalnością zbywcy majątku.
Po dokonaniu transakcji sprzedaży, R. zlikwidował prowadzoną działalność gospodarczą, co według DIAS oznacza, że faktycznie dokonał zbycia prowadzonego przedsiębiorstwa umożliwiającego prowadzenie działalności w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych. Z kolei nabycie przez Stronę przedmiotowych składników majątkowych umożliwiło Spółce samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z drewna w tartaku położonym na tych samych zasadach i w tym samym zakresie co zbywca – R.. Pierwszej sprzedaży Spółka dokonała bowiem już w lipcu 2016 r. Natomiast, jak wynika z uzasadnienia decyzji NUS w kolejnych miesiącach obroty Spółki systematycznie rosły, a przedmiotem dostaw były wyroby z drewna oraz usługi impregnacji i uniepalniania. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazuje, iż stan techniczny zakupionych składników majątkowych umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazywane obiekty i sprzęt stanowiły całość użytkową samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Oznacza to, że oceniana transakcja miała za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa.
W ocenie organu, w sprawie istotne jest też to, że Strona, poza nabytymi od Spółki Cywilnej składnikami majątku, nie posiadała żadnych innych składników majątkowych, które umożliwiałyby faktyczne wykonywanie działalności w zakresie produkcji i dystrybucji produktów z drewna, co bezspornie wynika z "Księgi inwentarzowej za 2017 rok", oraz udzielonej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni pismem z 23 kwietnia 2018 r. informacji o sprzedaży i deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych przez Spółkę za okres 09.2015r. -06.2016r. Zatem dopiero nabycie składników majątkowych R. umożliwiło jej prowadzenie działalności w powyższym zakresie.
Na wyżej wymienione rozstrzygnięcie DIAS skargę do Sądu pierwszej instancji złożyła Strona.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi.
3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. W cenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia, czy sporna faktura wystawiona na rzecz Skarżącej przez kontrahenta, dokumentuje sprzedaż składników majątku tartaku, czy całego przedsiębiorstwa. W sprawie przesłuchano wspólników spółki cywilnej i zatrudnianych przez nich pracowników Oparto się również o ustalenia poczynione przez Naczelników US w Tczewie i Gdyni, a także o dokumenty urzędowe: umowy przedwstępne, akty notarialne, wyciągi z KRS i CEiDG oraz poddano analizie umowy cesji, aneksy do tych umów oraz umowy przejęcia długów.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalenia te mogły być włączone do niniejszego postępowania, a dokumenty - zgodnie z art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm. – dalej: "O.p."). - mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.
Jak wskazał WSA powyższe jest konsekwencją mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i wynikającej z tych przepisów zasady neutralności podatku VAT. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem Skarbu Państwa. Kontrola ta właśnie ze względu na mechanizm realizacji zasady neutralności wymaga zbadania szeregu transakcji biorących w nim udział zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji.
Zdaniem WSA, działanie DIAS w powyższym zakresie było prawidłowe, a podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności wymienionej w spornej fakturze należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, zebrany i zaprezentowany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza stanowisko przyjęte w sprawie, że transakcja sprzedaży ruchomości, dokumentowana sporną fakturą VAT wystawioną przez R. stanowi zbycie przedsiębiorstwa, do której - zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie stosuje się przepisów tej ustawy. Skarżąca nie podniosła żadnych nowych argumentów, które skutecznie kwestionowałyby ustalenia organów podatkowych
4. Skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Spółka zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i w tym zakresie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, względnie o uchylenie wyroku w całości oraz uchylenie decyzji DIAS z 27 lutego 2019 r. utrzymującej w mocy decyzję NUS. Ponadto Strona wniosła o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Na podstawie art. art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn zm. dalej: p.p.s.a,") zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa procesowego poprzez naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie swojego obowiązku - kontroli działalności administracji publicznej, co miało istotny wpływ na wynik postępowania;
2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., polegające na:
– naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów art. 122 i 187 O.p. oraz wskazanych niżej przepisów prawa materialnego,
– naruszeniu art. 151 w zw. z art. 145 §1 ust. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie naruszenia przez organ art. 10 ust. 1 i 2 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1292)
3) naruszenie prawa materialnego - poprzez błędną wykładnię art.2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT") i w efekcie tego naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art.6 pkt) 1 ustawy o VAT i w dalszym efekcie nie zastosowanie art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie art.88 ust.3a pkt 2) ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Ponadto DIAS wniósł o zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie.
6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
6.3. W rozpatrywanej sprawie istota zaistniałego pomiędzy stronami sporu sprowadza się do prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe faktycznych ustaleń co do przedmiotu dokonanej transakcji i istnienia lub nieistnienia obowiązku podatkowego z punktu widzenia uregulowań przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czy czynność dostawy maszyn i urządzeń do obróbki drewna, dokumentowana fakturą VAT z 25 lipca 2016 r. wystawioną przez Z. P. D. R. S.C. odnosi się jedynie do składników materialnych, jak uważa Strona, czy do zbycia przedsiębiorstwa, jak stwierdziły organy podatkowe. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, sporną transakcje ujętą w fakturze VAT z 25 lipca 2016 r. należało uznać za sprzedaż przedsiębiorstwa.
6.4. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Regulacja ta, wyłączająca spod opodatkowania VAT ma swoje oparcie w art 19 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm. dalej: "Dyrektywa"). Na potrzeby ustawy o VAT, w definicji zawartej w art. 2 ust 27e ustawy o VAT ustawodawca przyjął, że "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał"): z 27 listopada 2003 r. (C-497/01), z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 oraz z postanowienia TSUE z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 wynika natomiast, że poprzez całość lub część przedsiębiorstwa należy rozumieć zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, przy czym istotne jest to, aby na bazie nabytego majątku nabywca mógł kontynuować dotychczasową działalność zbywcy. Całość przekazanych składników powinna pozwalać na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W szczególności jak wskazał Trybunał w postanowieniu z 16 stycznia 2023 r. w sprawie C-729/21 w punktach 43-47: "[43] jak wynika z pkt 30 niniejszego postanowienia, pojęcie 'przekazania [...] całości lub części majątku' należy interpretować w taki sposób, iż obejmuje ono między innymi przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. [44] Trybunał podkreślił w tym względzie, że stwierdzenie, iż nastąpiło przeniesienie samodzielnej części przedsiębiorstwa, wymaga, by całość przekazanych składników była wystarczająca dla umożliwienia prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (zob. podobnie wyroki: z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 25; z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 15). [45] W tym celu należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych charakteryzujących daną transakcję. W ramach tej oceny szczególne znaczenie należy nadać charakterowi działalności gospodarczej, której prowadzenie jest planowane (zob. podobnie wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, pkt 26, 32). [46] Ponadto należy wyjaśnić, że objęcie zakresem pojęcia 'przekazania całości lub części majątku' w rozumieniu art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 wymaga, aby nabywca miał zamiar prowadzić przekazane przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, a nie tylko natychmiast zlikwidować działalność i ewentualnie sprzedać zapasy (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).[47] W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że zamiar nabywcy może, a w niektórych przypadkach powinien, być brany pod uwagę przy całościowej ocenie okoliczności transakcji, o ile można go ustalić na podstawie obiektywnych wskazówek (wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., Mailat, C-17/18, EU:C:2018:1038, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Do podobnych wniosków prowadzi analiza regulacji krajowych. Na gruncie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uznanie zbywanego majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga stwierdzenia, że: (1) jest to zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, (2) zespół ten musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego w istniejącym przedsiębiorstwie, (3) jest on przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, (4) zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, które realizuje w ramach przedsiębiorstwa.
Z przepisu tego wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w określonych, wzajemnych relacjach, tj. takich, by można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze składników majątkowych, których jedyną cechą wspólną jest to, że stanowią własność danego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych przesłanek wyklucza stwierdzenie, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT cechy zorganizowanej części przedsiębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., I FSK 1316/15).
Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera również art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) wyznaczający także w sprawach podatkowych dyrektywy interpretacyjne przy identyfikowaniu pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z którym przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: (1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); (2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; (3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; (4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; (5) koncesje, licencje i zezwolenia; (6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; (7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; (8) tajemnice przedsiębiorstwa; (9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W kontekście powyższego zauważyć należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie bezsporne jest, że zbyty na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników majątkowych, że zdolny był, bez jakichkolwiek modyfikacji, do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu, przy czym działalność gospodarcza prowadzona przez Skarżącą przy wykorzystaniu nabytych składników majątkowych była tożsama z działalnością zbywcy majątku. Nabycie przez Skarżącą przedmiotowej nieruchomości umożliwiło jej samodzielną realizację działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów tartacznych w zakładzie położonym w miejscowości R. 51 i to już w miesiącu lipcu 2016 r., tj. w miesiącu nabycia majątku. W kolejnych miesiącach obroty Spółki systematycznie rosły. Kontynuacja przez Spółkę efektywnej działalności gospodarczej na bazie nabytego majątku wskazywała, że stan techniczny zakupionych składników majątkowych umożliwiał wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Przekazywane obiekty i sprzęt stanowiły całość użytkową samodzielnie realizującą określone zadania gospodarcze. Oprócz składników majątkowych (maszyn i urządzeń oraz nieruchomości) Skarżąca weszła też w limity drzewne przysługujące zbywcy, co zapewniło jej stały dostęp do surowca niezbędnego dla działalności tartaku. Ponadto na Skarżącą przeszły też prawa i obowiązki wynikające z umów o sprzedaż drewna, spłata zobowiązań zbywcy, korzystanie z tego samego numeru telefonu, pozyskanie tych samych wartości niematerialnych jak renoma firmy, to samo miejsce prowadzenia działalności.
W tym miejscu podnieść należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
W świetle powyższej argumentacji nie sposób było uznać za zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które to mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6.5. Odnosząc powyżej przedstawioną argumentację do się do sformułowanych przez Skarżącego w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego tj. błędną wykładnię art.2 pkt 27e) ustawy o VAT i w efekcie tego naruszenie prawa materialnego, poprzez błędne zastosowanie art.6 pkt) 1 ustawy o VAT i w dalszym efekcie nie zastosowanie art.86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz błędne zastosowanie art.88 ust.3a pkt 2) ustawy o VAT to zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Skarżącego.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) S. Golec M. Chodacka
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA