I FSK 2185/19

I FSK 2185/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 135/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-06-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 41 ust. 2a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 2) W. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 135/18 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2017 r. nr 1401-IOV-2.4103.21.2017.APW w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019r. sygn. akt III SA/Wa 135/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2015r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2017r. nr [...], umorzył postępowanie administracyjne oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynikało, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy do realizowanych przez Spółkę dostaw książek zawierających elementy układanki typu puzzle należy stosować obniżoną 5% stawkę podatku VAT - właściwą dla książek drukowanych oznaczonych grupowaniem PKWiU 58.11.1, czy też należy stosować 23 % stawkę podatku VAT – właściwą dla układanek oznaczonych grupowaniem PKWiU 32.40.32.0. Zdaniem organów podatkowych do dostaw przedmiotowych towarów powinna mieć zastosowanie stawka podstawowa VAT 23 %, zdaniem zaś Spółki, zastosowanie powinna znaleźć stawka obniżona VAT 5%.
Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Spółki, że książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) są produktami podobnymi dla celów opodatkowania VAT. Wobec powyższego, opodatkowanie tych wyrobów różnymi stawkami VAT prowadzi do rażącego naruszenia zasady neutralności fiskalnej podatku VAT. W konsekwencji, Spółka miała prawo do stosowania obniżonej stawki VAT wynoszącej 5% do dostawy książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) na podstawie przepisów ustawy o VAT wprowadzających tę stawkę dla dostawy książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzle).
1.3. W konsekwencji, wobec błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 41 ust. 1, art. 146 a ust. 1, art. 41 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w powiązaniu z poz. 32 i 33 załącznika do ustawy podatku od towarów i usług Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). Powyższe skutkowało także rozstrzygnięciem o umorzeniu postępowania administracyjnego na podstawie art. 145
§ 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skargi kasacyjne i odpowiedź na skargi kasacyjne.
2.1. Na powyższy wyrok obie strony wniosły skargi kasacyjne.
2.2. W skardze kasacyjnej organu na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
I. Naruszenie prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 145 § 3 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uchylenie decyzji skarżącego oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie i umorzenie postępowania w wyniku nieprawidłowego uznania, że w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe nie były uprawnione do oceny, że towar sprzedawany przez W. Sp. z o.o. zawierający puzzle podlega opodatkowaniu według stawki VAT 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług;
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:
1. art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niezastosowanie oraz art. art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich zastosowanie na skutek uznania, że w stanie faktycznym sprawy Spółka była uprawniona do stosowania do sprzedawanych towarów zawierających puzzle stawki 5 % VAT na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z poz. 32 i 33 załącznika nr 10 do tej ustawy.
2.3. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.5. Natomiast w skardze kasacyjnej strony skarżącej podkreślono, iż w związku z rozstrzygnięciem Sądu pierwszej instancji skarga kasacyjna odnosi się do uzasadnienia, a nie do sentencji wyroku.
Spółka składa skargę kasacyjną z ostrożności procesowej na wypadek, gdyby Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska zawartego w wyroku w zakresie podstawowego zagadnienia w sprawie, tj. wysokości stawki VAT mającej zastosowanie do towarów sprzedawanych przez Spółkę, zaś NSA w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej uznał ją w tym zakresie za zasadną. Wówczas sformułowany w niniejszej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia art.122 oraz art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej i w ten sposób zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów podatkowych, że przedmiotem dostaw na rzecz J. S.A. były pakiety składające się z 95 książek z elementami układanki typu puzzle, podczas gdy prawidłowe ustalenia faktyczne powinny stanowić, że każdy
z tych pakietów zawierał aż 63 tradycyjne książki drukowane dla dzieci (m.in. beletrystyka, czy książki-kolorowanki), a jedynie 32 sztuki spornych ,,książek z puzzlami".
Powyższe naruszenie może mieć o tyle istotny wpływ na wynik sprawy, że przy teoretycznym założeniu (z czym wyraźnie nie zgodził się WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku), iż wobec spornych książek z elementami układanki typu puzzle powinna mieć zastosowanie stawka 23% (a nie jak przyjął WSA w Warszawie - 5%) i tak wysokość zobowiązań Spółki określonych w decyzjach byłaby nieprawidłowa (znacznie zawyżona).
2.6. W związku z tymi zarzutami autor skargi kasacyjnej skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.7. Odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej nie wniesiono.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skargi kasacyjne nie są zasadne.
W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu. Należy stwierdzić, iż sformułowane w niej zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego w istocie odnoszą się do tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie niewłaściwie ocenił sprawę i wadliwie zastosował przepisy prawa materialnego uznając, że do realizowanych przez Spółkę dostaw książek zawierających elementy układanki typu puzzle należy stosować obniżoną 5% stawkę podatku VAT - właściwą dla książek drukowanych oznaczonych grupowaniem PKWiU 58.11.1. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena sprawy jest prawidłowa, nie narusza prawa, a argumentację przestawioną w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku przyjmuje za własną.
3.2. Zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 5 %. W załączniku tym stanowiącym "Wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%", w pozycji 32 wymienione zostały, sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem ex 58.11.1 "Książki drukowane – wyłącznie książki (oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN), mapy – wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem ulotek; wydawnictwa w alfabecie Braillea". Grupowanie PKWiU 58.11.13.0 będące rozszerzeniem PKWiU 58.11.1 obejmuje m.in. "Książki dla dzieci drukowane". Dla towarów zakwalifikowanych do grupowania 58.11.13.0 obowiązuje również stawka podatku w wysokości 5%, ale pod warunkiem, że są oznaczone symbolem ISBN.
Z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wynika, że do grupowania 58.11.1 należą towary numerze PKWiU 58.11.13.0. tj. "książki dla dzieci drukowane". Towarom tym, czyli towarom sklasyfikowanym pod numerem PKWiU 58.11.13.0. tj. "książki dla dzieci drukowane" odpowiada klasyfikacja CN-2007 4903 00 00.
Podstawą zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) są jej Zasady metodyczne. Bazą pojęciową i merytoryczną stosowanej do celów podatkowych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jest Nomenklatura Scalona (CN). Oznacza to, że pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań obejmujących wyroby w PKWiU.
O przyporządkowaniu danego towaru do danego kodu decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Dokonując klasyfikacji każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy klasyfikować towary.
Grupowanie PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane" skorelowane jest zarówno z pozycją CN 4903 "Książki dla dzieci, obrazkowe, do rysowania lub kolorowania", jak również m.in. z pozycją CN 4901 "Książki, broszury, ulotki i podobne materiały, drukowane, nawet w pojedynczych arkuszach".
Zgodnie z uwagami do działu 49 CN i notami wyjaśniającymi do pozycji CN 4903 - pozycja ta ogranicza się do książek obrazkowych wyraźnie tworzonych pod kątem zainteresowania lub do zabawy dla dzieci lub jako pomoc w pierwszych stadiach podstawowej edukacji, pod warunkiem że główną atrakcją są w nich ilustracje, a tekst jest dodatkiem. Pozycja ta nie obejmuje książek, nawet bogato ilustrowanych, napisanych w postaci ciągłych opowieści, których ilustracje odnoszą się do wybranych epizodów. Takie obejmuje pozycja 4901.
Jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji zasadne jest rozważenie zatem, czy sprzedawanym przez Spółkę książkom z elementem układanki (puzzlami) zasadniczy charakter nadaje tekst (CN 4901), czy też ilustracje, kolorowanki (CN 4903) - co nie ma jednak znaczenia dla klasyfikacji do grupowania PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane". Jak wynika ze zgromadzonego materiału w sprawie każda z książek (zawierających element układanki typu puzzle) wykonana jest z połączonych ze sobą kart i składa się z tekstu, ilustracji, układanki (puzzli) oraz kolorowanki umiejscowionej pod układanką. Ze względu na treści zawarte w książkach można podzielić je na następujące grupy: książki przedstawiające wiersze, książki przedstawiające historie/opowiadania, książki do nauki języka angielskiego, książki edukacyjne. Istota każdej książki jest wyznaczona przez zawarty w niej tekst, który określa przeznaczenie książki i cel jakiemu dana książka ma służyć, co potwierdza uzupełniającą funkcję układanek (puzzli). Należy bowiem wskazać, iż każda z układanek (zarówno ta umieszczona np. w Książkach-Wierszach, jak i ta umieszczona w Książkach do angielskiego) jest opracowana w analogiczny sposób - składa się z kilku prostych do złożenia elementów. Trafne zatem jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż nielogiczne byłoby twierdzenie, iż to układanki nadają książkom sprzedawanym przez Spółkę zasadniczy charakter skoro brak jest pomiędzy nimi istotnych różnic, a przeznaczenie książek (np. Książek-Wierszy i Książek do angielskiego) może różnić się zasadniczo. Ponadto układanki (puzzle) korespondują z treścią przedstawioną w książkach za pomocą tekstu (tj. przedstawiają wybrane zdarzenia/słowa opisane w książkach) - ich funkcja sprowadza się zatem do ułatwienia dziecku przyswojenia treści książki. Układanki (puzzle) mają na celu uprościć wizualizację/odtworzenie/zapamiętanie treści prezentowanej przez tekst - zatem układanki (puzzle) pełnią rolę służebną względem tekstu, punktowo odnosząc się do przedstawianych za jego pomocą informacji.
Zatem układanki (puzzle) pełnią funkcję komplementarną (uzupełniającą) w stosunku do pozostałej zawartości książki: istotą każdej książki jest wyznaczony przez zawarty w niej tekst, układanki korespondują z treścią przedstawioną w książkach za pomocą tekstu. Funkcja puzzli sprowadza się do ułatwienia dziecku przyswojenia treści książki. Ponadto pozbawienie przedmiotowej książki układanki (puzzli), z jednoczesnym zachowaniem ilustracji, kolorowanek, a przede wszystkim - samego tekstu, pozwala na zachowanie charakterystycznych właściwości publikacji.
3.3. W skardze kasacyjnej wskazano, iż książka drukowana bez układanki typu puzzle ma na celu eksponowanie treści, a analizowany produkt służy do zabawy i ćwiczenia zdolności psychoruchowych i manualnych, a to różni go od książki będącej dziełem literackim. Oba produkty myśli ludzkiej zaspokajają zupełnie inne potrzeby i dla przeciętnego konsumenta są to towary zamienne. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż to stanowisko organu nie może skutecznie uzasadnić zmiany oceny niniejszej sprawy. Nie jest kwestionowane, iż układanka typu puzzle niewątpliwie będzie skutkować ćwiczeniu przez małe dzieci zdolności manualnych, ale sama ta okoliczność nie zmienia faktu, iż książeczka zawiera tekst, a puzzle korespondują z treścią przedstawioną w książkach za pomocą tekstu i pełnią zawsze rolę służebną w stosunku do tekstu, bowiem pomagają w percepcji tego tekstu. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd przedstawiony w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, iż dwa aspekty rozrywkowy oraz edukacyjny mogą dowolnie się przeplatać, zaś obecność jednego nie wyklucza drugiego. Ograniczenie roli książek jedynie do ,,zapoznania się z literaturą" oraz całkowite abstrahowanie od wieloaspektowości czynności czytania książek nie jest niczym uzasadnione.
3.4. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej organu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił także sprawę biorąc pod uwagę stosowne tezy orzecznictwa TSUE.
W wyroku TSUE C-106/05 wskazano, iż do naruszenia zasady neutralności fiskalnej dochodzi w sytuacji, gdy z przepisów krajowych, w zakresie w jakim państwo członkowskie skorzystało z kompetencji do stosowania stawek obniżonych na podstawie art. 98 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika odmienne opodatkowanie towarów lub usług podobnych i przez to konkurencyjnych względem siebie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na str. 15 uzasadnieniu wyroku wskazał na wyrok TSUE w sprawach połączonych od C-367/93 do 377/93 i stwierdził, iż ,,przy ocenie podobieństwa towarów należy ocenić, czy towary te mają podobne cechy i służą zaspokajaniu tożsamych potrzeb konsumentów i to nie w oparciu o kryterium ścisłej identyczności, a w oparciu o kryterium podobieństwa i porównywalnego zastosowania".
Dalej stwierdzono, iż: "W świetle powyższej argumentacji należy przyjąć, że opodatkowanie dostawy książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) stawką 23% VAT narusza zasadę neutralności fiskalnej podatku VAT. Istnieją bowiem towary podobne do przedmiotowych towarów, które są objęte obniżoną stawką VAT wynoszącą 5%. W szczególności to książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli). Podobieństwo książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) do książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzli), wynika z faktu, że z perspektywy przeciętnego konsumenta towary te: pełnią podobną funkcję, zaspokajają podobne potrzeby oraz różnice zachodzące między nimi nie są na tyle istotne, aby decydowały o ich zakupie. Wspólną i podstawową funkcją, jaką spełniają książki dla dzieci zawierające układanki (puzzle) oraz książki dla dzieci niezawierające układanek (puzzli) z perspektywy przeciętnego konsumenta jest chęć pobudzenia wyobraźni dziecka, ćwiczenie jego pamięci, rozwój jego zdolności językowych oraz poszerzanie jego wokabularza. Oznacza to, że przeciętny konsument dokonuje zakupu książek dla dzieci zawierających układanki (puzzle) lub książek dla dzieci niezawierających układanek (puzzli) w celu rozwoju intelektu dziecka w pewnej określonej płaszczyźnie. Fakt dodania do książek układanek nie zmienia ich przeznaczenia, które jest determinowane zasadniczo przez tekst zawarty w książce".
W skardze kasacyjnej organ podnosi, że przedstawiona wyżej ocena stanowi subiektywną ocenę Sądu i nie znajduje poparcia w uzasadnieniu wyroku. Ale dalej także organ dokonuje własnej oceny i stwierdza, iż decydując się na zakup książki rodzic/opiekun zdaje sobie sprawę, że będzie musiał odczytywać treść książki, w przypadku układanki puzzle w formie książkowej rodzic dostarcza przedmiot samodzielnej zabawy, co nie wymaga tak dużego zaangażowania rodzica. Podnosząc te okoliczności autor skargi kasacyjnej nie zauważa, że w analizowanym produkcie także jest tekst, który musi być dziecku odczytany i także rodzic/opiekun będzie rozmawiał o odczytanych zagadnieniach. Układanka puzzle nie zmienia zasadniczego przeznaczenia produktu, którym jest konkretny tekst i fabuła.
3.5. Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż nie podważono skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji, iż sprzedawane przez Spółkę Książki-Wiersze, Książki - Opowiadania, Książki do angielskiego oraz Książki Edukacyjne - ze względu na komplementarny charakter zawartych w nich układanek (puzzli) mieszczą się w grupowaniu PKWiU 58.11.1 "Książki drukowane" i wobec oznaczenia ich symbolami ISBN - mogą być uznane za towar korzystający z opodatkowania preferencyjną 5% stawką VAT.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. gdy przedstawiając stan sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, a także nie poda podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Wnoszący skargę kasacyjną powinien w związku z tym wskazać, jakich elementów brak jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy.
Opisana wyżej sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie wyroku w pełni odpowiadało wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z powyższą oceną sprawy, a także treścią skargi kasacyjnej strony skarżącej uznał, iż także ta skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej skarga kasacyjna strony odnosiła się do uzasadnienia wyroku, a nie do sentencji wyroku i Spółka złożyła skargę kasacyjną z ostrożności procesowej na wypadek, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu uznał ją za zasadną. W związku z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu podzielił merytoryczną ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, a przez to stanowisko strony skarżącej należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna strony skarżącej jest bezprzedmiotowa i nie zasługuje na uwzględnienie.
3.8. W związku z powyższym uznając, że skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skarg kasacyjnych. W związku z oddaleniem skarg kasacyjnych obu stron Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz stron.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA