I FSK 218/23

I FSK 218/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-03
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 35/22 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-10-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 października 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 35/22 w sprawie ze skargi T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2015r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz T.P. kwotę 8.200 (osiem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 35/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę T.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 10 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2015 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że T.P. (dalej: "strona" lub "skarżący") w deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2015 r. odliczył podatek naliczony w innych wysokościach niż wynika to z ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji decyzją z 14 grudnia 2020 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2015 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - wynikającego z faktury VAT wystawionej w lutym 2015 r.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w decyzji z 10 listopada 2021 r. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazując, że na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, ze zm., dalej: "ustawa covidowa") zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia za okres od stycznia do marca 2015 r. Ponadto, 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za wskazany okres. Postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), uległ zawieszeniu 18 września 2020 r.
Dalej organ podatkowy wskazał, że w przedmiotowej sprawie, jego zdaniem, wystąpiło zjawisko "karuzeli podatkowej". Każdy podmiot w łańcuchu pełnił z góry przypisaną funkcję. Skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towaru na rzecz G. s.r.o.) oraz bufora (w przypadku dostaw krajowych na rzecz C.).
Podmiot, od którego skarżący wykazywał nabycie towaru, tj. U. sp. z o.o. pełnił rolę bufora (którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw celem utrudnienia wykrycia procederu oszustwa oraz stworzenia pozoru legalności transakcji), natomiast V. sp. z o.o. pełniła rolę "znikającego podatnika". Stwierdzone przez organy podatkowe oszustwo polegało na generowaniu podatku naliczonego od fikcyjnych nabyć od podmiotów krajowych i wykazywania również fikcyjnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z preferencyjną stawką podatku VAT 0%. W tym celu na wszystkich etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa.
Zdaniem organu podatkowego, ogół okoliczności towarzyszących wyżej opisanym "transakcjom" jednoznacznie potwierdza, że podatnik uczestniczył w procederze przyjmowania i wystawiania faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistego obrotu gospodarczego i powinien mieć świadomość co do charakteru tych "transakcji", gdyż wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na ww. decyzję zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 oraz 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw.
z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia wskutek doręczenia 18 września 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia podczas gdy organ dokonał doręczenia zabezpieczenia w sposób instrumentalny jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § w zw.
z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej przez oddalenie skargi, skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec błędnego uznania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, bowiem skutecznie zawieszono bieg terminu przedawnienia za okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie ustawy covidowej, podczas gdy powołany przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ma zastosowanie do przepisów prawa administracyjnego, zaś prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa publicznego, wobec czego nie mogą mieć do niego zastosowania przepisy prawa administracyjnego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art 133 § 1 w zw.
z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wobec uchylenia się organów podatkowych od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez:
1. ocenę rzetelności dostawcy skarżącego oraz dobrej wiary podatnika w oparciu o okoliczności zaistniałe lub ujawnione po dokonaniu transakcji przez stronę i jej dostawców, np. wykreślenie z rejestru podatników VAT, uchylenie NIP czy wypowiedzenie A. sp. z o.o. umowy najmu lokalu;
2. brak ustalenia czy pod adresem ul. [...] znajduje się magazyn, z którego rzeczywiście korzystała spółka A. sp. z o.o.;
3. brak przesłuchania [...] z tego tylko powodu, że ten przebywa w zakładzie karnym, podczas gdy zeznania ww. świadka mają istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika;
4. brak ustalenia rodzaju i treści zarzutów postawionych D.G., ich ewentualnego związku z niniejszą sprawą oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy karnej prowadzonej przeciwko niemu, podczas gdy okoliczności te mogą mieć istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza w zakresie ustalenia sposobu działalności A. sp. z o.o. oraz oceny dobrej wiary podatnika w odniesieniu do transakcji z powołaną spółką;
5. brak ustalenia kim był p. B., któremu A.S. pozwolił sporządzić kserokopię swojego dowodu osobistego i jaka była jego rola w A. sp. z o.o., jak również brak ustalenia czy wobec p. B. toczy się postępowanie karne i co zawiera zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy;
6. oparcie rozstrzygnięcia niemal wyłącznie na ustaleniach innych organów podatkowych w postępowaniach dotyczących kontrahentów strony, co skutkowało przyjęciem, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym jedynie na tej podstawie, że podmioty będące jej kontrahentami wg. innych organów podatkowych brały udział w oszustwie podatkowym, a organ całkowicie pominął, że strona mogła zostać wykorzystana przez osoby odpowiedzialne za zorganizowanie oszustwa celem uwiarygodnienia obrotu i utrudnienia wykrycia procederu;
7. całkowite pominięcie w ustaleniach faktycznych dokumentów przedłożonych przez stronę na okoliczności przeciwne do ustalonych w ramach kontroli podatkowej bez dokonania jakiegokolwiek oceny ich wiarygodności i wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw.
z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej - wobec uchybień organów podatkowych przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez nieprawidłowe ustalenie, że:
1. podatnik nie zweryfikował osób uprawnionych do działania w imieniu
A. sp. z o.o., gdy z materiału dowodowego wynika, że od 28 października 2014 r. uprawnionym do reprezentowania spółki był D.G., a organ nie ustalił poprzez jego przesłuchanie, czy w 2015 r. działał w imieniu spółki, a tym samym nie ustalił, czy nawet gdyby strona zweryfikowała osobę, z którą się kontaktuje w imieniu A. sp. z o.o., to miałaby podstawy przypuszczać, że jest to podmiot nierzetelny jeżeli w jego imieniu występowałaby uprawniona osoba;
2. nie istnieją okoliczności świadczące o tym, aby A. sp. z o.o. w rzeczywistości prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą, w szczególności w zakresie hurtowego obrotu artykułami spożywczymi, podczas gdy istnieje szereg okoliczności potwierdzających rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę, zwłaszcza w zakresie handlu artykułami spożywczymi (m.in. zeznania A.S., wpis PKD w KRS, posiadanie magazynu);
3. spółka A. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego przeprowadzenie transakcji w rozmiarze wynikającym z faktur, podczas gdy dla tego rodzaju działalności (handel hurtowy) nie jest konieczne posiadanie pracowników oraz rozbudowanego zaplecza technicznego, a niezależnie od powyższego spółka posługiwała się magazynem przy ul. [...];
4. podatnik zawierał transakcje ze spółką A. sp. z o.o. zanim jeszcze spółka dokonała zapłaty za wcześniej wystawioną fakturę, podczas gdy sytuacja taka nie miała miejsca czego dowodzą dane ze str. 4 i 5 decyzji organu pierwszej instancji, gdzie jedynie w przypadku dwóch z czternastu faktur (nr [...]) wystawiono fakturę dzień przed płatnością ostatniej raty wynikającej z poprzedniej faktury, natomiast każda pozostała faktura była wystawiana po dokonaniu płatności za poprzednią, co wbrew twierdzeniom organu nie potwierdza istnienia "dużego zaufania pomiędzy kontrahentami";
5. strona nie zweryfikowała danych adresowych A. sp. z o.o., gdy okoliczność ta nie może wpływać na ocenę dobrej wiary podatnika, bowiem jest to oczywista omyłka pisarska będąca najprawdopodobniej skutkiem niedokonania przez spółkę zmiany adresu w programie do wystawiania faktur, która nota bene nie ma znaczenia dla ważności czynności i jej skutków w podatku VAT;
6. U. sp. z o.o. stwarzała jedynie pozory działalności gospodarczej, podczas gdy tezę tę organ wywodzi z faktu wydania wobec spółki decyzji określającej zobowiązania podatkowe, podczas gdy w spółce doszło do zmiany jej władz, wskutek czego osoby zajmujące się sprawami spółki w czasie objętym zaskarżoną decyzją przestały zajmować się spółką, a nowi właściciele nie przejawiali zaangażowania w sprawy spółki, co nie może być powodem do uznania, że spółka w 2015 r. nie prowadziła działalności gospodarczej;
7. w hurtowy obrót kawą zaangażowana była U. sp. z o.o., co do której w KRS jako jej przedmiot działalności wpisano 98 rodzajów PKD, co ma świadczyć, że działalność spółki nie jest związana z handlem hurtowym kawą, gdy wpisanie wielu kodów PKD było częstą praktyką wśród podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą i nie mogło przesądzać o nierzetelności danej firmy;
8. siedziba U. sp. z o.o. znajdowała się w "wirtualnym biurze" a siedziba V. sp. z o.o. pod zgłoszonym w KRS adresem według informacji organu nie funkcjonowała od grudnia 2014 r., gdy okoliczności te nie mają dla sprawy znaczenia, bowiem podatnik był w magazynie U., który dla oceny rzetelności spółki ma większe znaczenie niż siedziba spółki, a w odniesieniu do V. sp. z o.o. organ nie potwierdził u osób prowadzących jej sprawy, że w grudniu 2014 r. przestali korzystać ze swojej siedziby, a nawet jeżeli tak było, to podatnik nie mógł na tej podstawie przyjmować, że V. jest podmiotem nierzetelnym;
9. U i V. oferujące hurtowe ilości towarów nie dostarczały ich bezpośrednio do dostawcy detalicznego, ale poprzez szereg mniejszych dystrybutorów do G. s.r.o., podczas gdy strona, w przeciwieństwie do organu podatkowego, nie mogła mieć wiedzy o historii towaru i wszystkich podmiotach zaangażowanych w obrót tym towarem, zaś sama transakcja zakupu towaru od V. do skarżącego, a następnie do M.N., a później do G. miała swoje uzasadnienie ekonomiczne - konieczność pozyskania finansowania na zrealizowanie transakcji przez stronę;
10. poszczególne firmy nie konkurowały ze sobą, lecz polecały sobie wzajemnie dostawców i nabywców, podczas gdy strona miała polecanych klientów przez kierowcę – [...], który nie był podmiotem konkurencyjnym wobec strony, a nadto czerpał korzyści finansowe z wykonywanych przez siebie usług transportowych, co nie mogło w stronie wzbudzić wątpliwości co do prawidłowości transakcji i rzetelności kontrahentów;
11. kontrahenci nie byli zainteresowani źródłem pochodzenia towaru, podczas gdy w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego oczywistym jest, że dostawca towaru nie podałby swojego dostawcy, bowiem jego nabywca mógłby z łatwością pominąć go przy kolejnych transakcjach, przez co ten straciłby swoje źródło przychodu;
12. brak oznaczenia magazynu U. sp. z o.o. powinno zastanawiać stronę w kontekście rzetelności spółki, podczas gdy sam brak oznaczenia magazynu nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem to nie oznaczenie magazynu, a rzeczywiste jego wykorzystywanie świadczy o prowadzeniu działalności, a samego wykorzystania magazynu organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje;
13. brak zatorów płatniczych i finansowanie nabyć ze środków uzyskanych od kolejnego nabywcy, a także| szybkość transakcji świadczą o udziale podatnika w oszustwie podatkowym, podczas gdy przyjęty przez stronę model biznesowy zakładał zawieranie transakcji w momencie, kiedy strona miała już ustalonego dostawcę i odbiorcę towaru, czego nie sposób postrzegać jako przejawu udziału w oszustwie, ale jako obranego przez podatnika modelu biznesowego;
14. strona nie ponosiła ryzyka gospodarczego w związku z transakcjami z [...]; podczas gdy strona zeznała, że obawiała się tych transakcji i w przypadku jednej z nich pojechała wraz z P.K. do Czech nadzorować przebieg transakcji, co przeczy tezie organu o braku ryzyka;
15. strona nie miała możliwości dysponowania towarem, gdy zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza zeznania podatnika, według których udał się osobiście za pierwszym transportem towaru do Czech, otrzymywał zdjęcia załadowanego towaru oraz potwierdzenia jakości towaru od kierowcy [...] świadczą o kontrolowaniu jakości towaru i prawidłowości transakcji;
16. strona nie decydowała samodzielnie o wyborze dostawcy, nabywcy i przewoźnika w transakcjach z [...] realizując z góry ustalony schemat transakcji, podczas gdy strona uzyskując informację o potencjalnym kontrahencie podejmowała autonomiczną decyzję o dokonaniu z nimi transakcji i nie miała świadomości, iż podmioty te mogą uczestniczyć w z góry zaplanowanym schemacie obrotu towarem, na co oprócz gołosłownych twierdzeń organu nie ma jakichkolwiek dowodów w aktach sprawy;
17. inne niż ww. okoliczności wskazane przez organ na str. 40-43 decyzji organu odwoławczego dowodzą, że podatnik przy zachowaniu należytej staranności powinien był powziąć wiedzę o uczestnictwie jego kontrahentów w oszustwie podatkowym, podczas gdy okoliczności powołane przez organ nie mogą być uznane jako wskazujące na powinność skarżącego powzięcia wiedzy o wystąpieniu oszustwa podatkowego;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw.
z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarga winna zostać uwzględniona, a zaskarżona decyzja uchylona w całości wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w szczególności:
1. przesłuchania świadków [...], przesłuchania strony oraz odmowę włączenia do akt sprawy pełnych dokumentów dot. kontrahentów strony, o które wnosiła strona w piśmie z 10 listopada 2020 r., podczas gdy dowody te mają istotne znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a odmowa ich przeprowadzenia prowadzi do uniemożliwienia stronie prawa do obrony swoich racji i dowodzenia na okoliczności przeciwne do ustalonych przez organ;
2. włączenia do akt niniejszej sprawy pełnej treści decyzji Naczelnika [...] z 17 grudnia 2020 r. wydanej wobec M.N., gdy odmowa przeprowadzenia tego dowodu w zakresie wnioskowanym przez stronę powoduje pozbawienie skarżącego możliwości obrony;
3. włączenia do akt niniejszej sprawy odwołania M.N. od decyzji Naczelnika [...] z 17 grudnia 2020 r. przez co pozbawiono skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw;
4. włączenia do akt niniejszej sprawy protokołów przesłuchania [...], na podstawie których wydana została decyzja wobec M.N., co pozbawiło skarżącego realnej możliwości obrony swoich praw;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1. w zw.
z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do braku wskazania w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie się od obowiązku wyczerpującego uzasadnienia wyroku w szczególności poprzez powielenie twierdzeń organu podatkowego, bez autonomicznej oceny powołanych przez skarżącego zarzutów;
8) a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw.
z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej - wobec uchybień organów podatkowych sprowadzających się do prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.
II. prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy zakwestionowane przez organ faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg transakcji i nie dawały podstaw do zastosowania powołanego przepisu;
2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, aby istniały podstawy do jego zastosowania.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Dodatkowo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego złożył uzupełnienie uzasadnienia zarzutów kasacyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty mogą zostać rozpoznane.
Zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
W niniejszej sprawie zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez wskazanych kontrahentów oraz zakwestionowały rozliczenie dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru. Jednak na obecnym etapie postępowania zasadnicze znaczenie ma to czy doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem przyjął, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek doręczenia skarżącemu 18 września 2020 r. zarządzeń zabezpieczenia oraz w związku z wejściem w życie przepisów ustawy covidowej.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przedstawionej w tym zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, co stało się powodem uchylenia zaskarżonego wyroku.
Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wyjątek od tej zasady zawarty jest m.in. w art. 70
§ 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Oceniając kwestię przedawnienia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zobowiązania podatkowe w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2015 r. ulegały przedawnieniu z końcem 2020 r. Zdaniem Sądu, zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że w sprawie miał zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej (dodany do tej ustawy z dniem 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2020 r., poz. 568), zgodnie z którym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy covidowej zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za styczeń-marzec 2015 r.
Uznając powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji za nieprawidłowe, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze treść uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS 2/22 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), zgodnie z którą art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W powołanej uchwale NSA odnotował, że zakres znaczeniowy sformułowania "prawo administracyjne", użytego w art. 15 zzr ust. 1 ustawy covidowej budził wątpliwości i spory również w piśmiennictwie, w szczególności w odniesieniu do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie pkt 3 tego przepisu. W przypadku piśmiennictwa, odmiennie niż w orzecznictwie, dominuje stanowisko, że sformułowanie to nie dotyczy prawa podatkowego.
Zdaniem NSA, gdy ustawodawca posłużył się zwrotem "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów", to rozumienie tego przepisu w sposób stawiający podatnika w niekorzystnej sytuacji, ponieważ w efekcie przedłużające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jest niedopuszczalne. Wynika stąd konieczność uwzględnienia pozajęzykowych kontekstów leżących u podstaw interpretowanej regulacji, które służą ujawnieniu rzeczywistej i pożądanej przez ustawodawcę treści interpretowanego przepisu, a więc oparcie procesu wykładni i namysłu argumentacyjnego na zasadzie interpretatio cessat in claris, co oznacza zastosowanie wykładni kompleksowej, obejmującej wszystkie dostępne typy argumentów i reguły interpretacyjne, a zwłaszcza funkcjonalnych i systemowych (por. B. Wojciechowski, Stosowanie prawa podatkowego przez sądy administracyjne w sytuacji interpretacyjnego pluralizmu instytucjonalnego i otwartej tekstowości prawa, Państwo i Prawo 2019 nr 12, s. 58-72). W szczególności użyteczna może być następująca dyrektywa: "Dokonując wykładni funkcjonalnej należy odtworzyć pełną ocenę globalną przypisywaną prawodawcy racjonalnemu, a więc taką wypowiedź, która uwzględniać będzie nie tylko wartość będącą celem (ewentualnie wartości będące celami) normy, ale również inne wartości wchodzące w grę w danym przypadku (w przypadku danej normy) (O. Bogucki, Model wykładni funkcjonalnej w derywacyjnej koncepcji wykładni prawa, Szczecin 2016, s. 262). W omawianym kontekście wydaje się niezbędne podkreślenie, że celem regulacji obejmującej szczególne rozwiązania związane z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych była między innymi ochrona obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Dodatkowym argumentem przemawiającym za przyjęciem interpretacji wyłączającej z dyspozycji art. 15zzr ust. 1 pkt 3 problematyki związanej z materialnym prawem podatkowym (przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązań podatkowych) jest okoliczność, że ustawodawca w komentowanym przepisie ustawy covidowej użył zwrotu "przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", a nie np. "przepisami o charakterze administracyjnoprawnym", czym wyraźnie zawęził możliwość stosowania tej regulacji do unormowań mieszczących się w systemie prawa administracyjnego".
Mając powyższe na względzie nie można było uznać, aby w niniejszej sprawie mogło dojść do zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej.
Zatem Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej.
Tak samo należy ocenić zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 70
§ 6 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przy czym nie wszystkie podniesione w tym zakresie argumenty są słuszne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela bowiem argumentacji autora skargi kasacyjnej, iż wytyczne wynikające z uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA") można odnosić również do oceny kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą uchwałą w świetle art. 1 p.p.s.a. oraz art. 1-3 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że sąd administracyjny jest obowiązany zweryfikować wystąpienie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i w żaden sposób nie można tego wskazania uchwały odnosić do przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 tej ustawy.
Naczelny Sąd Administracyjny nie akceptuje stanowiska Sądu pierwszej instancji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. uległ zawieszeniu od 18 września 2020 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej – a zatem organ odwoławczy miał podstawy do orzekania w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa
w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Sąd pierwszej instancji wskazał za organem podatkowym, że 18 września 2020 r. doręczono stronie zarządzenia zabezpieczenia dotyczące należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2015 r., a postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone na dzień wydania decyzji. Zatem zdaniem Sądu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej - uległ zawieszeniu od 18 września 2020 r.
Ocenę Sądu pierwszej instancji poddała w wątpliwość strona skarżąca. W piśmie procesowym z 17 czerwca 2025 r. – stanowiącym uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej - wskazano, iż "Stosownie do przepisu
art. 70 § 7 pkt 5 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Organ i Sąd I instancji zdają się stosować tutaj regulację z przepisu art. 70 § 7 pkt 5 O.p. 3 w ocenie Skarżącego zastosowanie powinien mieć przepis art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co potwierdza stanowisko chociażby WSA w Łodzi w wyroku wydanym w sprawie I SA/Łd 628/22. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanego wyroku, skoro zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to po zawieszeniu biegł on dalej - zgodnie z art. 70 §7 pkt 4 O.p. - od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, a nie po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o czym mowa w art. 70 § 7 pkt 5 O.p., a co oznaczałoby, że bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony w dacie orzekania przez organ II instancji" (str. 2-3 pisma procesowego).
Dalej w tym piśmie wskazano, iż w niniejszej sprawie decyzja zabezpieczająca wygasła 15 grudnia 2020 r. wskutek doręczenia decyzji Naczelnika [...] z 14 grudnia 2020 r. Oznacza to, że stan zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzeń zabezpieczenia trwał od 18 września 2020 r. do 15 grudnia 2020 r., a więc 89 dni. Tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres styczeń-marzec 2015 r. przedawniło się 30 marca 2021 r. Decyzja ostateczna została wydana 10 listopada 2021 r.
Wskazywane przez stronę skarżącą okoliczności w ogóle nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Lakoniczna wypowiedź Sądu co do spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej nie jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wystarczająca.
Z uwagi na stwierdzone uchybienia Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.
W konsekwencji zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w celu odniesienia się do argumentacji strony skarżącej w zakresie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją oraz ewentualnego ponownego rozpoznania zasadniczego w sprawie sporu dotyczącego rozliczenia podatku VAT. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Danuta Oleś (spr.)