I FSK 1143/22

I FSK 1143/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 770/21 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2022-01-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 770/21 w sprawie ze skargi M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.243.2021.MMS UNP: 2401-21-054037 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 770/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę M.G. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 30 marca 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 22 stycznia 2020 r. określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2015 r. Decyzja, wraz z pouczeniem o możliwości i terminie wniesienia odwołania, została wysłana 22 stycznia 2020 r. na adres elektroniczny pełnomocnika podatnika M.K. na ePUAP ([...]). Zgodnie z adnotacją na Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia (UPD) data utworzenia pierwszego UPD - 22 stycznia 2020 r., data utworzenia powtórnego UPD - 30 stycznia 2020 r., z kolei termin doręczanie - 5 lutego 2020 r., a data uznania dokumentu za doręczony, to 6 luty 2020r. Dodatkowo na UPD widnieje informacja, że ww. decyzję należy uznać za doręczoną oraz, że nie została odebrana przez adresata w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD.
Pełnomocnik podatnika pismem z 28 grudnia 2020 r. (data nadania w Urzędzie Pocztowym - 28 grudnia 2020 r., data wpływu do organu pierwszej instancji - 4 stycznia 2021 r.) wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z 22 stycznia 2020 r. Złożył również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Organ drugiej instancji wskazał, że skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji miało miejsce 5 lutego 2020 r. (powyższe znajduje potwierdzenie w Urzędowym Poświadczeniu Doręczenia). O czternastodniowym terminie do wniesienia odwołania Strona została poinformowana w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze treść art. 12 § 1 O.p. organ uznał, że termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 6 lutego 2020 r. i upłynął - 19 lutego 2020 r. W tym terminie Strona nie złożyła odwołania w siedzibie organu podatkowego, również nie zostało ono wysłane, nadane ani złożone w sposób wymieniony w art. 12 § 6 O.p. Z kolei z akt sprawy wynika, że odwołanie Podatnika z 28 grudnia 2020 r., od decyzji NUS z 22 stycznia 2020 r., zostało wniesione za pośrednictwem placówki pocztowej dopiero w dniu 28 grudnia 2020 r.
DIAS uznał, że odwołanie zostało wniesione po upływie ustawowego terminu i na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie terminowi do jego wniesienia. Podał, że takie rozstrzygnięcie nie zależy od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującego przepisu prawa i nawet nieznaczne przekroczenie tego terminu zobowiązuje organ do stwierdzenia jego uchybienia do wniesienia odwołania, co wiąże się z niemożnością merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 O.p.
2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
2.4. WSA, oddalając skargę, zgodził się z organem, że doręczenie pełnomocnikowi decyzji nastąpiło 5 lutego 2020 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, zgodnie z dyspozycją art. 152a § 3 O.p. w trybie zastępczym po dwukrotnym wysłaniu zawiadomienia (22 stycznia i 30 stycznia 2020 r.) i wygenerowaniu na przypisanym do pełnomocnika koncie na platformie ePUAP – Urzędowych Poświadczeń Doręczenia (UPD), co wynika z załączonego do akt administracyjnych dokumentu. W ocenie WSA w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że doszło do wadliwego doręczenia decyzji. Podkreślono, że dla skuteczności doręczenia decyzji nie ma znaczenia brak powiadomienia z systemu ePUAP na adres e-mail powiadomień o zamieszczeniu decyzji. Zatem za błędny i nie znajdujący oparcia w obowiązujących przepisach należy uznać podgląd, że dla skuteczności doręczenia w trybie art. 152a O.p. wymagane jest otrzymanie z systemu ePUAP na prywatny adres e-mail adresata powiadomień o zamieszczeniu decyzji w jego skrzynce na ePUAP.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że decyzja NUS z 22 stycznia 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w trybie zastępczym (art. 152a § 2 i 3 O.p.) za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 lutego 2020 r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, rozpoczął bieg 6 lutego 2020 r. i upłynął 19 lutego 2020 r. Skoro strona Skarżąca wniosła odwołanie 28 grudnia 2020 r., to uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu.
3.1. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania przed WSA, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem Skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 152a § 2 O.p. polegającym na uznaniu, że posiadacz adresu elektronicznego w systemie ePUAP powinien logować się do systemu systematycznie wyłącznie w celu sprawdzenia, czy w skrzynce odbiorczej nie znajduje się powiadomienie o możliwości odbioru pisma skierowanego do danego posiadacza adresu elektronicznego w systemie ePUAP, co doprowadziło do uznania, że brak zawiadomienia Pełnomocnika o wpłynięciu na skrzynkę odbiorczą zawiadomienia o możliwości odbioru decyzji podatkowej wydanej wobec Skarżącego, nie ma znaczenia w kwestii oceny prawidłowości fikcji doręczenia Pełnomocnikowi przedmiotowej decyzji.
Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono też naruszenie art. 3 § 2 pkt 2 w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne jego zastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi, spowodowane niedostrzeżeniem przez WSA naruszenia przez organ podatkowy art. 152a § 3 i 5 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez uznanie, że doręczenie pełnomocnikowi Skarżącemu decyzji wydanej wobec Skarżącego nastąpiło 5 lutego 2020 r., podczas, gdy pełnomocnik Skarżącego uzyskał wiadomość o wydaniu tej decyzji dopiero 21 grudnia 2020 r.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenia, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe i nie podważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ miał podstawy przyjąć, że doszło do skutecznego doręczenia decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej (ePUAP), co ma potwierdzenie w urzędowym potwierdzeniu doręczenia (UPD). Twierdzenie Kasatora o tym, że e-awiza o nadejściu decyzji w systemie e-PUAP nie ujawniły się pod adresem elektronicznym pełnomocnika jest gołosłowne. Termin do wniesienia odwołania został uchybiony. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia wyroku odnośnie do oceny, że e-awizo o umieszczeniu pisma w e-PUAP nie może następować na adres prywatny e-email, skarżony wyrok odpowiada prawu.
6.1. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).
6.2. Dla uporządkowania granic niniejszej sprawy, trzeba zaznaczyć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest etapem następującym po stwierdzeniu uchybienia temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) oraz niezależnie od tego, czy te dwie sprawy są rozstrzygane w jednym postanowieniu, czy w postanowieniach odrębnych.
Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. To uchybienie daje bowiem możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu.
W tym kontekście podkreślić należy, że zarówno w doktrynie (zob. P. Pietrasz w komentarzu do art. 162 O.p. [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany pod red. L. Etela, LEX/el. 2020; R. Hauser w komentarzu do art. 162 Ordynacji podatkowej [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz i in., wyd. IX, WKP 2019), jak i judykaturze (przykładowe wyroki NSA: z 12 grudnia 2019 r., I FSK 1653/17; z 25 kwietnia 2019 r., I FSK 776/17; z 28 lutego 2019 r., I FSK 475/17; z 10 lipca 2018 r., I FSK 1310/16; z 27 lutego 2020 r., I FSK 2241/19) i powołane tam orzeczenia wielokrotnie wyrażano pogląd, podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, że wątpliwości co do okoliczności doręczenia decyzji powinny stanowić przedmiot postępowania dotyczącego stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Nieprawidłowości w zakresie doręczenia korespondencji nie mogą uzasadniać przywrócenia terminu, czy też być "załatwiane" poprzez zastosowanie tej instytucji.
6.3. Zgodnie z art. 152a § 1 O.p. (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: (pkt 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; (pkt 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; (pkt 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.
Zgodnie z art. 152a § 2 O.p., w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w art. 152a § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje nieodebrania awiza przewidywał art. 152a § 3 O.p., stanowiąc, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia.
Zawiadomienia, o których mowa w § 1 i § 2, mogły być automatycznie tworzone i przesyłane przez system teleinformatyczny organu podatkowego, odbioru tych zawiadomień nie potwierdza się (art. 152a § 4 O.p.). Jak stanowił, art. 152a § 5 O.p., w przypadku doręczenia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy umożliwia adresatowi pisma dostęp do treści pisma w formie dokumentu elektronicznego przez okres co najmniej 3 miesięcy od dnia uznania pisma w formie dokumentu elektronicznego za doręczone oraz informacji o dacie uznania pisma za doręczone i o datach wysłania zawiadomień, o których mowa w § 1 i 2, w systemie teleinformatycznym. Warunki techniczne i organizacyjne doręczania pism w formie dokumentu elektronicznego określały przepisy ustawy, o której mowa w § 1 pkt 3 (art. 152a § 6 O.p.).
Dla oceny mocy dowodowej UPD należało uwzględnić, iż w świetle § 13 ust. 1 (ówcześnie obowiązującego) rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 180), w przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia było automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń. Jak stanowi § 14 pkt 5 tego rozporządzenia, udostępnione przez system informatyczny podmiotu publicznego poświadczenie doręczenia, w przypadku podpisania poświadczenia doręczenia, zawiera datę i czas podpisania rozumiane jako data i czas doręczenia dokumentu elektronicznego. Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że tak wygenerowane poświadczenie doręczenia stanowi dowód na realną możliwość zapoznania się adresata z treścią pisma. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 3 (zd. pierwsze) rozporządzenia, doręczenia dokonywane za pomocą ePUAP uważa się za dokonane przez podmiot publiczny lub do podmiotu publicznego, który utworzył na ePUAP elektroniczną skrzynkę podawczą. Poświadczenie doręczenia jest zatem urzędowym poświadczeniem odbioru.
Należy podkreślić, że rozwiązania techniczne systemu doręczeń za pośrednictwem platformy ePUAP, co do zasady, zapewniają niezaprzeczalność urzędowego poświadczenia odbioru.
7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbyt daleko idącym byłoby wywodzenie, że UPD jest dowodem niemożliwym do obalenia. Wzruszenie UPD wymaga jednak przedstawienia przez Stronę skarżącą dowodów przekonujących, że e-awizo (tj. zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p.) co do nadejścia konkretnej decyzji na adres e-PUAP pełnomocnika nie zostało automatycznie wygenerowane przez system e-PUAP lub e-awizo nie zostało przesłane na adres elektroniczny pełnomocnika.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie orzekającym w niniejszym składzie, wykazanie, że pierwsze e-awizo, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p. lub drugie e-awizo, o którym mowa w art. 152a § 2 O.p. nie zostało wygenerowane przez system lub też mimo wygenerowania przez system, takie zawiadomienie nie zostało przesłane na adres elektroniczny adresata nie obala skuteczności doręczenia pisma, ale może stanowić przesłankę do uznania braku winy w uchybieniu terminu i należy tę okoliczność rozważać na gruncie sprawy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Jak trafnie bowiem podnosi P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2021, art. 152(a): "[K]onstrukcja art. 152a § 2 i 3 O.p. pozwala na zajęcie stanowiska, zgodnie z którym przepis ten zawiera fikcję prawną, a nie domniemanie prawnie wzruszalne. W konsekwencji nie ma możliwości obalenia skutku doręczenia płynącego z treści tego przepisu. Adresat może zatem nie tyle podważyć skutek doręczenia, co ma możliwość wykazania, że przepis ten w ogóle nie mógł być zastosowany albo też został zastosowany wadliwie, np. ze względu na niespełnienie przesłanek określonych w art. 144a § 1 O.p.".
8.1. Strona skarżąca kwestionuje skuteczność doręczenia, powołując się na to, że pełnomocnik nie otrzymał z sytemu ePUAP na swój adres e-mail powiadomień o zamieszczeniu decyzji w jego skrzynce na ePUAP. W ocenie pełnomocnika, miał on podstawy, aby oczekiwać, że zostanie powiadomiony o doręczeniu decyzji za pomocą wiadomości wysłanych na adres mailowy przypisany do jego konta na platformie ePUAP, a skoro takich zawiadomień nie otrzymał to w ogóle nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji.
Zasadniczą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, na jaki adres powinno być wysłane e-awizo o umieszczeniu pisma w systemie e-PUAP.
8.2. Problematyki adresu elektronicznego, na który jest wysyłane e-awizo o umieszczeniu pisma na e-PUAP, dotyczył wyrok NSA z 18 maja 2017r., II FSK 455/17. Sąd w orzeczeniu tym trafnie wskazał, że pod pojęciem adresu elektronicznego profesjonalnego pełnomocnika (adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego), o którym mowa w art. 138c § 1 w zw. z art. 144 § 5 i art. 152a O.p., należy rozumieć jakikolwiek wskazany przez niego adres elektroniczny (np. adres e-mail). Nie musi to być adres konta na platformie ePUAP, gdyż profesjonalny pełnomocnik nie został przez ustawodawcę zobowiązany do posiadania takiego adresu. Z uwagi na powyższe uznać należy, że podanie w pełnomocnictwie adresu e-mail umożliwia skuteczne doręczenie pisma w formie dokumentu elektronicznego w oparciu o dyspozycję art. 152a § 1 O.p.
Z kolei w wyroku z 22 marca 2017 r., I GSK 166/17, NSA wskazał, że w O.p. nie wyrażono wprost, że przez pojęcie adresu elektronicznego, którym przecież posługuje się ten akt prawny, należy rozumieć adres elektroniczny w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Ponadto, również z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 138j § 1 O.p. nie wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych otrzymał możliwość modyfikowania pojęcia adresu elektronicznego w ten sposób, że mógł w rozporządzeniu doprecyzować, że adres elektroniczny, to adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy.
Ten sposób wykładni art. 152a O.p. potwierdza też wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3054/17 oraz z 27 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 492/17; z 14 października 2022 r., I FSK 274/20, a także znalazł on aprobatę w piśmiennictwie: M. Świerczyński (w:) J. Gołaczyński (red.), K. Kowali-Bańczyk, A. Majchrowska, M. Świerczyński, Ustawa świadczeniu usług drogą elektroniczną. Komentarz Lex, 9 styczeń 2009; oraz P. Litwiński, Świadczenie usług drogą elektroniczną, (w:). P. Podrecki (red.) Prawo Internetu, Warszawa 2007, s. 188).
Zauważyć należy, że pomimo rozbieżności (zob. wskazane w uzasadnieniu skarżonego wyroku orzeczenia NSA z 26 czerwca 2021 r. I FSK 913-914/21), w interpretacji pojęcia adresu elektronicznego, o którym mowa w art. 138c § 1 O.p., jako dominujące ukształtowało się jednak stanowisko, że wskazany adres należy rozumieć jako każdy adres elektroniczny w dowolnym systemie teleinformatycznym (por. m.in. w wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15 maja 2018 r., II FSK 455/17, z 26 kwietnia 2018 r., II FSK 3054/17, z 22 stycznia 2020 r., II FSK 537/18, z 25 marca 2021 r., II GSK 636/18) i to dominujące stanowisko uznaje za trafne Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.
8.3. Wbrew temu co wywodzi WSA, zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 pkt 1 O.p., tj. e-awizo o nadejściu dokumentu i wystawieniu go w e-PUAP celem doręczenia, przesyła się na adres prywatnej poczty elektronicznej przypisany przez osobę uprawnioną do konta e-PUAP.
Z tego względu wykładnia art. 152a O.p. prezentowana w uzasadnieniu skarżonego wyroku negująca przesyłanie e-awiza na prywatny adres elektroniczny pełnomocnika Strony jest błędna.
Błąd w wykładni art. 152a § 1 pkt 1 w związku z § 2 i 3 O.p. nie miał jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżący nie wykazał, że nie otrzymał na adres prywatny poczty elektronicznej e-awizacji o umieszczeniu decyzji NUS w e-PUAP.
9.1. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy odnośnie do skuteczności doręczenia decyzji NUS został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione.
Przepisy art. 152a § 1 pkt 1 w związku z § 2 i 3 oraz § 5 O.p. zostały w sprawie zastosowane prawidłowo przez organ podatkowy. Niesporne jest, że pełnomocnik Strony podał w dokumencie pełnomocnictwa adres elektroniczny, a organ doręczał decyzję pod podany adres. Podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest skuteczność doręczenia decyzji, w trybie art. 152a § 3 O.p.
Wbrew temu, co wywodzi pełnomocnik, brak wiedzy o e-awizowaniu pisma na e-PUAP nie zawsze musi być wynikiem problemu technicznego w funkcjonowaniu e-PUAP. Może być to skutek błędu lub zaniedbania leżącego po stronie użytkownika konta e-PUAP na skutek, którego adresat nie odczytuje e-awiza prawidłowo generowanego i wysyłanego przez e-PUAP. Może to dotyczyć sytuacji np. gdy użytkownik konta e-PUAP: podał adres prywatny e-mail błędnie, zaprzestał logowania się na podany adres e-mail, ustawił pocztę nadchodzącą na adres e-mail w ten sposób, że e-awizo z systemu e-PUAP przez system obsługujący prywatną pocztę adresata zostanie odczytane jako spam itp.
Wartości dowodowej UPD nie sposób podważyć tylko oświadczeniem Strony, iż nie dokonano e-awiza tej konkretnej decyzji.
Wartość dowodowa UPD mogłaby zostać wzruszona np. przez potwierdzenie przez administratora ePUAP, że w określonym czasie (newralgicznym dla doręczenia konkretnego pisma) występowały problemy techniczne w funkcjonowaniu systemu polegające np. na tym, że e-awizo się automatycznie nie utworzyło lub nie zostało wysłane na adres prywatnej poczty e-mail adresata albo przyznanie przez administratora, że to konkretne pismo nie trafiło do systemu e-PUAP lub nie można go było w tym systemie otworzyć, pobrać, odczytać.
9.2. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., opartej o cały zebrany materiał dowodowy.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Dostrzec należy, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutów naruszenia przepisów O.p. normujących gromadzenie i ocenę dowodów.
9.3. Strona jedynie ogólnikowo wywodzi, że e-awizo nie ujawniło się w skrzynce odbiorczej pod adresem elektronicznym pełnomocnika Strony [...]l.
Z załączonej przez Stronę reklamacji, zgłoszonej przez pełnomocnika Skarżącego wynika jedynie: data rejestracji: "2021-01-14 12:01:47", data rozwiązania: "2021-03-17 07:24:23", planowana data zamknięcia: "2021-03-26 07:27:01". Zespół Service Desk Centralnego Ośrodka Informatyki pouczył użytkownika o sposobie rozwiązania problemu, z jednoczesną informacją, że problem nie powinien już występować. Z jej wstępnej części wynika, że nadano ją z adresu: epuap-pomoc@coi.gov.pl do adresata: [...]l 22 marca 2021 r.
Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł jednak dwie okoliczności, które nie pozwalają uznać, że reklamacja podważa doręczenie tej konkretnej decyzji NUS.
9.4. Reklamacja pełnomocnika Skarżącego została złożona 14 stycznia 2020r. (data jej rejestracji). Pełnomocnik Strony wywodzi, że o wydaniu decyzji dowiedział się od adwokata Michała Drozdowskiego 21 grudnia 2020 r., który w tym dniu uczestniczył w czynności przesłuchania Skarżącego w organie pierwszej instancji, w postępowaniu karnoskarbowym i przy okazji tej czynności powziął wiedzę o wydaniu decyzji.
Pełnomocnik Strony wywodzi, że po uzyskaniu tej wiedzy zalogował się na swoje konto na platformie ePUAP, gdzie rzeczywiście w skrzynce odbiorczej znajdowała się decyzja, o której – jak twierdzi - nie został powiadomiony. "Bezpośrednio" po stwierdzeniu tego faktu zgłosił, za pośrednictwem formularza kontaktowego na platformie ePUAP, błąd systemu w postaci braku dostarczenia informacji o decyzji doręczonej w systemie ePUAP. Twierdzi, że ze względu na to, że zgłoszenie to pozostało bez odpowiedzi, ponownie zwrócił się do operatora platformy ePUAP ze zgłoszeniem reklamacyjnym, którego efektem była informacja otrzymana 22 marca 2021 r., której wydruk stanowi załącznik do skargi, a z której wynika wprost, że zgłoszenie reklamacyjne pełnomocnika skarżącego zostało zarejestrowane 14 stycznia 2021 r., a w związku ze zgłoszeniem zostały podjęte czynności naprawcze: "W związku wdrożeniem poprawki zgłaszany problem nie powinien już występować".
9.5. Pełnomocnik Strony nie udowodnił jednak faktu, że "bezpośrednio" po dowiedzeniu się o wydaniu decyzji (21 grudnia 2021 r.) zgłosił, za pośrednictwem formularza kontaktowego na platformie ePUAP, błąd systemu w postaci braku dostarczenia informacji o decyzji doręczonej w systemie ePUAP. Zgłoszenie nastąpiło parę tygodni później. Pełnomocnik Strony nie udowodnił też faktu, że miało miejsce wcześniejsze "bezpośrednie" zgłoszenie, ale nie zostało ono zarejestrowane.
Z tego względu nie sposób chronologicznie powiązać zgłoszenia reklamacyjnego z 14 stycznia 2021 r. z dowiedzeniem się 21 grudnia 2020 r. o wydaniu decyzji. Nie sposób więc przyjąć, że to zgłoszenie reklamacyjne dotyczyło (rzekomego) braku e-awizowania tej konkretnej decyzji.
9.6. Na problemy techniczne z otrzymaniem e-awiza przedmiotowej decyzji NUS nie wskazuje także pełniejsza treść odpowiedzi na zgłoszenie reklamacyjne, którą to pełnomocnik w swojej argumentacji już pomija. Serwis Pomocowy e-PUAP poucza: "Prosimy usunąć historię przeglądanych stron internetowych, pliki cookies (ciasteczka) za pomocą skrótu CTRL + SHlFT + DELETE (proszę zaznaczyć wszystkie opcje). Następnie proszę zamknąć przeglądarkę internetową i ponownie ją uruchomić. Po wykonaniu powyższych czynności prosimy o dokonanie weryfikację, czy zgłaszany problem ustąpił. W przypadku dalszych problemów proszę spróbować wykonać czynności na innej przeglądarce.".
Z tego wynika, że pojawił się jakiś problem techniczny związany z przeglądarką internetową. Nie wskazano jednak, nawet w sposób pośredni, aby problem dotyczył automatycznego wygenerowania e-awiza lub przesyłania go na skrzynkę odbiorczą adresata.
9.7. Nadto pełnomocnik Strony nie ujawnił jaka była treść zgłaszanej reklamacji, jakiego okresu i jakiej sprawy dotyczy.
WSA trafnie wywodzi, że trudno zatem powiązać lakoniczną treść zgłoszenia reklamacyjnego i odpowiedzi na to zgłoszenie z przedmiotem rozpoznawanej sprawy, a więc z konkretną decyzją NUS.
Bez wątpienia jakiś problem techniczny w działaniu e-PUAP pełnomocnik Strony reklamował, ale nie wykazał powiązania tego problemu z przedmiotową decyzją, z datą jej wystawienia 22 stycznia 2020 r. celem doręczenia w E-PUAP oraz z datami e-awizowania wynikającymi z UPD, tj. 22 stycznia i 30 stycznia 2020 r.
Wskazanym zgłoszeniem reklamacyjnym nie udowodniono też, jakoby blisko przez cały 2020 r. pełnomocnik Strony - jak wywodzi - nie otrzymywał żadnego e-awiza z e-PUAP.
Nie przekonuje Naczelnego Sądu Administracyjnego próba usprawiedliwiania się braku przedstawienia pełnej treści zgłoszenia reklamacyjnego tym, że system pomocy klienta e-PUAP (wedle twierdzenia Kasatora) nie umożliwiał skopiowania treści zgłoszenia. Skarżący mógł przecież to dokumentować tzw. zrzutem ekranu. Ewentualnie mógł wystąpić do Help Desk e-PUAP o udostępnienie mu pełnej treści zgłoszenia reklamacyjnego, z opisem problemu i datami jego występowania z powiązaniem z konkretnym dokumentem (decyzją NUS).
10. Z tych względów Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że decyzja NUS z 22 stycznia 2020 r. została doręczona pełnomocnikowi Strony w trybie zastępczym (art. 152a § 2 i 3 O.p.) za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 5 lutego 2020 r., wobec czego ustawowy 14-dniowy termin do wniesienia odwołania od tej decyzji, rozpoczął bieg 6 lutego 2020 r. i upłynął 19 lutego 2020 r. Skoro Strona skarżąca wniosła odwołanie 28 grudnia 2020 r., to uczyniła to z uchybieniem ustawowego terminu. Organ na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. prawidłowo więc ustalił, że wobec skutecznego doręczenia decyzji, odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu.
Niezasadnymi są zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie art. 152a § 2, 3 i § 5 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p.
11. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących oceny legalności skarżonego postanowienia na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. oraz naruszenia wynikowo przepisu art. 151 P.p.s.a. Skargę należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
12. Mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odnośnie wykładni art. 152a O.p. w zakresie adresu elektronicznego, na który wysyła się e-awizo, skarżony wyrok odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Strony.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100% stawki minimalnej, z tej racji że pełnomocnik nie reprezentował organu w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA