I FSK 699/22

I FSK 699/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-06-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-05-12
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 276/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-12-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 276/21 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 kwietnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.53.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 29 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 276/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę D. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: "organ drugiej instancji", "DIAS") z 9 kwietnia 2021 r., w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oraz kwoty podatku do zapłaty.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z 23 października 2017 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUS"), w związku z ustaleniami kontroli podatkowej wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług w zakresie określenia kwoty podatku do zapłaty wykazanego w fakturach wystawionych w grudniu 2015 r.
Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, i nie składała deklaracji podatkowych dla potrzeb rozliczeń z tytułu tego podatku. Podjęto próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu E.M., która jednak nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony postępowania. Oświadczyła jedynie, że nie posiada żadnych dokumentów Spółki, a wszelkich informacji w żądanym zakresie może udzielić R.Z., jako pełnomocnik Spółki, jednakże do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedstawiła udzielonego mu pełnomocnictwa. Dopiero w piśmie z 27 czerwca 2017 r., stanowiącym zastrzeżenia do protokołu kontroli, wnosząc m.in. o jego przesłuchanie dołączyła udzielone mu pełnomocnictwo z 20 lipca 2015 r. z którego wynikało, że był on upoważniony do prowadzenia w imieniu Skarżącej wszelkich bieżących spraw z zakresu działalności gospodarczej i umocowany do kompleksowego działania, tj. zarówno do wykonywania wszystkich czynności faktycznych, jak i prawnych - bez żadnych ograniczeń.
Na podstawie faktur sprzedaży, organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka będąc niezarejestrowanym podatnikiem VAT, w krótkim czasie (od grudnia 2015 r. do maja 2016 r.) wykazała w wystawionych fakturach znaczne obroty nie wywiązując się przy tym z obowiązków podatkowych, co według organu pierwszej instancji świadczyło o tym – w powiązaniu z pozostałymi zebranymi w sprawie dowodami - że celem jej funkcjonowania nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, ale jedynie wprowadzenie do obrotu prawnego faktur VAT dla wygenerowania podatku naliczonego na rzecz następnego podmiotu w fikcyjnym łańcuchu dostaw. Świadczyć o tym miały fakty, że Spółka nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, a z dowodów pozyskanych od innych organów podatkowych wynika, że wystawiła faktury na łączną kwotę ponad 27 mln zł osiągając wielomilionowe obroty, mimo niezatrudniania pracowników, nie posiadając siedziby, a także nie angażując żadnych środków finansowych na jej rachunku bankowym nie odnotowano żadnych obciążeń typowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, a wszelkie środki finansowe, jakie wpływały na jej rachunki bankowe, pochodziły od odbiorcy faktur, tj. S. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. Z historii obrotów na tych rachunkach wynikało również, że Spółka nie posiadała własnych środków pieniężnych.
Podsumowując zgromadzony materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że czynności podjęte przez Spółkę nie miały na celu uczestniczenia w rzetelnych transakcjach gospodarczych, polegających na generowaniu i inwestowaniu zysków, a jedynie stanowiły udział w pozorowanych, karuzelowych transakcjach, w których Spółka pełniła funkcję "znikającego podatnika". Co więcej, wszyscy jej kontrahenci zaangażowani byli w ten sam proceder oszustw karuzelowych, a jej własna "działalność", podobnie jak działalność tych podmiotów, sprowadzała się do pozorowania działalności i udziału w łańcuchu fikcyjnych transakcji, które zmierzały do utrudnienia wykrycia oszustw podatkowych.
Po rozpoznaniu odwołania DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W ocenie organu drugiej instancji nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka była jednym z podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym polegającym na wyłudzeniu podatku od towarów i usług wskutek pozornego obrotu towarowego i wprowadzenia do obrotu prawnego faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Świadczą o tym ustalenia organów podatkowych dokonane w trakcie kontroli podatkowych i postępowań podatkowych przeprowadzonych wobec podmiotów biorących udział w przestępstwie podatkowym, co znalazło swój wyraz w decyzjach tych organów, protokołach kontroli i przekazanych informacjach.
DIAS zauważył, że z wyjaśnień złożonych przez R.Z. i E.M. według organu odwoławczego wprost wynika, że Spółka powstała za wiedzą i zgodą E.M. Działalność Spółki miała polegać na prowadzeniu działalności hurtowni spożywczej wspólnie z R.Z., który miał zorganizować firmę i dokonać jej rejestracji, a któremu udzieliła pełnomocnictwa do wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. Okoliczności te świadczą o tym, że E.M. miała świadomość odnośnie uczestnictwa Spółce w przedsięwzięciu obrotu fakturami VAT. Jak wynika z treści wiadomości przesłanych do R.Z. przekazywała mu na bieżąco wszystkie informacje dotyczące Spółki.
2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a także art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną.
2.4. WSA oddalając skargę wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób dostateczny uzasadniał zajęte przez organy podatkowe stanowisko, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach, gdyż faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji tych ustaleń prawidłowe było również uznanie, iż także nie dokonywano dalszej dostawy tożsamych towarów skoro uprzednio ich nie nabyto. A zatem skoro ujęto je w ramach wystawionych przez siebie fakturach na rzecz kolejnych kontrahentów, organy podatkowe zasadnie odwołały się w tym zakresie do regulacji art. 108 u.p.t.u. określając stronie kwoty podatku do zapłaty. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, bowiem jak prawidłowo stwierdzono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, w celu prowadzenia działalności handlowej, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu. Analizując zatem, również w oparciu o pozostałe szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży, zasadnie uznano, iż również zakwestionowane obecnie transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez Spółkę zostały dokonane w ramach tzw. karuzeli podatkowej. WSA wskazał także, że nie budzą zastrzeżeń ustalenia organów co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej.
Podkreślono także, że organy podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa R.Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Spółki, a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - E.M. Tym samym, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, bez znaczenia dla sprawy było, czy sama E.M. wprost posiadała wiedzę o poszczególnych fakturach wystawionych przez umocowanego przez siebie pełnomocnika do ich wystawieniu w imieniu Spółki. W rzeczywistości rola samej E.M. ograniczała się do założenia Spółki i udzielenia pełnomocnictwa R.Z. oraz założenia rachunków bankowych. Wszystkie te działania odbyły się za jej wiedzą, przy jej udziale i akceptacji.
3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu oraz zasądzenia od organu na rzecz strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że na stronie Skarżącej ciąży obowiązek podatkowy, w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, iż skarżąca Spółka nie była wystawcą nierzetelnych faktur;
2. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że do zapłaty podatku wynikającego z tzw. "pustych faktur", obowiązany jest podmiot, którego danymi bezprawnie się posłużono, a nie ten kto faktycznie taką fakturę wystawił.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na prawidłowość wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, tj.:
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi strony Skarżącej, podczas gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisu art. 108 u.p.t.u., na skutek nieprawidłowego przyjęcia przez ten organ, iż to na skarżącej Spółce ciąży obowiązek podatkowy, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby to strona skarżąca była wystawcą faktur, co stanowiło podstawę do uchylenia decyzji organów w całości i umorzenia postępowania;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, wskutek oparcia rozstrzygnięcia na stanie faktycznym sprawy, który nie został dostatecznie wyjaśniony przez organy podatkowe, tj. z naruszeniem art. 121, 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania;
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi strony Skarżącej, wskutek uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jako świadka R.Z. na okoliczność ustalenia osoby wystawcy faktur objętych niniejszym postępowaniem oraz w celu ustalenia faktycznej daty udzielenia przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki - E.M. pełnomocnictwa R.Z., nie stanowiło dowodu istotnego dla sprawy, tj. z naruszeniem art. 188 O.p., co w efekcie doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania;
4. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, polegające na nieodniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku do podniesionych przez stronę Skarżącą zarzutów naruszenia przepisu art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p., w zakresie niepodjęcia przez organy podatkowe wszelkich działań mających na celu wyjaśnienia sprawy oraz brak zebrania kompletnego materiału dowodowego, tj. w szczególności zaniechanie wyjaśnienia okoliczności faktycznych dotyczących osoby wystawcy faktur objętych niniejszym postępowaniem oraz zaniechanie ustalenia daty udzielenia przez Prezesa Zarządu skarżącej Spółki - E.M. pełnomocnictwa R.Z., co w efekcie skutkowało całkowitym pominięciem okoliczności istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i nieuzasadnionym oddaleniem skargi, zamiast uchyleniem decyzji organu drugiej oraz pierwszej instancji w całości i umorzeniem postępowania.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe i niepodważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji. Ewidentne jest, że sporne faktury nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych, bo Spółka w okresie objętym decyzją takiej działalności realnie nie prowadziła. Sporne faktury wystawiano z upoważnienia prezesa Spółki i nie ma wiarygodnych dowodów podważających skuteczność tego umocowania w dacie wystawiania faktur sprzedażowych.
6.1. Najdalej idącym jest zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 P.p.s.a. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione.
Zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć odmiennego niż oczekiwane przez Stronę skarżącą. Przy czym za pomocą tego zarzutu nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.
Stwierdzić zatem należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku co do zasady zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na ustalenie przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie, nawet jeśli stanowisko to w ocenie Strony nie było prawidłowe. Wydane orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.3. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, realizując wymogi wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a., WSA odniósł się do sporu w sprawie. Wywodzi, że "[n]ie budzą zastrzeżeń Sądu również ustalenia organów co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej. Powyższej oceny Sądu nie zmienia w żaden sposób, główna argumentacja skarżącej, jakoby wystawiane przez Spółkę faktury na rzecz (...) były wystawiane bez jej zgody, albo przez nieustaloną osobę, bądź też przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do takiego działania w jej imieniu. (...) [o]rgany podatkowe były w pełni uprawnione do uznania, że w ramach udzielonego pełnomocnictwa, R.Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu D. Sp. z o.o., a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - Pani E.M.. (...) [w] tej kwestii materiał dowodowy był pełny i wyczerpujący, pozwalając organom na wyciągniecie prawidłowych i logicznych wniosków, co do charakteru udziału samej E.M. w oszukańczym procederze, wprawdzie nie osobiście, ale poprzez ustanowionego przez siebie pełnomocnika w osobie R.Z..".
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazuje, że faktycznie wystawiał faktury R.Z., który był do tego upoważniony przez prezes zarządu Spółki. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał aktualność upoważnienia, skoro przyjął że R.Z. był upoważniony do wystawiania spornych faktur.
Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tezą Skarżącej, jakoby: "[f]aktury będące przedmiotem niniejszego postępowania zostały wystawione przez osoby trzecie, bez woli i wiedzy organów Spółki (...)" oraz "R.Z. nie posiadał w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki.".
Sąd pierwszej instancji jednoznacznie zatem stwierdza, że: "Obu tym twierdzeniom, przeczą jednakże zebrane przez organy podatkowe dowody, poddane następnie przez nie prawidłowej analizie i ocenie.".
7.1. Przystępując do rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że zostały one w jej treści podzielone na dwie grupy, mianowicie na zarzuty naruszenia przepisów postępowania i zarzuty materialnoprawne. W takiej sytuacji najpierw należy rozważyć zarzuty dotyczące przepisów postępowania, ponieważ taki sposób postępowania przyjęto w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym uznaje się m.in., że dopiero po przesądzeniu, iż stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (tak np. wyroki z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120 i z 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 397/07).
7.2. W zaskarżonym wyroku słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że materiał dowodowy został zgromadzony w sposób kompletny, a wyciągnięte na jego podstawie wnioski są w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji miał podstawy uznać, że wydanie zaskarżonej decyzji stanowiło konsekwencję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego i jego oceny, zgodnie z art. 191 O.p., opartej o cały zebrany materiał dowodowy. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów O.p. normujących postępowanie dowodowe i zasady ogólne jego prowadzenia, w tym art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nie dostarczyła dowodów podważających ustalenia faktyczne poczynione przez organy. Argumentacja Kasatora sprowadza się do przedstawiania odmiennej oceny materiału dowodowego.
7.3. Ewidentne jest, że sporne faktury sprzedażowe wystawiane przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama bowiem Skarżąca wielokrotnie podkreślała, iż nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, zaś rola E.M., jej wyłącznego udziałowca i prezes zarząd, sprowadzała się do utworzenia Spółki i założenia jej konta bankowego. Udowodniono, że Spółka stanowiła kolejne ogniwo w fakturowaniu dostaw tych samych towarów pomiędzy poszczególnymi firmami biorącymi udział w łańcuchu obrotu karuzelowego towarami, tj. kawą, herbatą, słodyczami, napojami oraz folią stretch, pozorując rzeczywiste prowadzenie działalności gospodarczej.
Sąd pierwszej instancji miał pełne oparcie w materiale dowodowym, aby przyjąć, że "transakcje" opisane w zakwestionowanych fakturach miały jedynie przebieg czysto formalny "fakturowy". Faktury nie odzwierciedlają celu gospodarczego i zostały zrealizowane jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowych poprzez sztuczne wykreowanie wysokiego podatku naliczonego i stanowiły mechanizm oszustwa podatkowego tzw. karuzeli podatkowej, wdrożonego na szkodę systemu VAT i dla uszczerbku budżetu państwa. Nie podważono oceny co do tego, że Spółka uczestniczyła w sposób świadomy w oszukańczych transakcjach, noszących znamiona karuzeli podatkowej.
8.1. Główna argumentacja Skarżącej opiera się na twierdzeniu, że sporne faktury były wystawiane bez zgody po stronie Spółki albo przez nieustaloną osobę, bądź też przez osobę nie posiadającą stosownego umocowania do takiego działania w jej imieniu. W szczególności Skarżąca wywodzi, że R.Z. nie posiadał w okresie wystawiania faktur będących przedmiotem niniejszego postępowania pełnomocnictwa do działania w imieniu i na rzecz Spółki.
8.2. Sąd pierwszej instancji zasadnie jednak odmówił racji Spółce. Nie można uznać, że wystawiając sporne faktury R.Z. działał bez jakiegokolwiek upoważnienia Spółki w tym zakresie.
Kluczowe znaczenie ma to, że w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez samą E.M. – prezesa zarządu Spółki udzielone przez nią R.Z. pełnomocnictwo z 20 lipca 2015 r. do prowadzenia w jej imieniu wszelkich bieżących spraw prowadzonej działalności gospodarczej.
Pełnomocnictwo dla R.Z. upoważniało do szerokiego działania w imieniu Spółki, w tym (co wprost wynika z pkt 3) do "wystawiania i podpisywania faktur VAT, prowadzenia księgowości firmy, podpisywania umów z kontrahentami, dochodzenia zapłaty zaległych zobowiązań, a także do zawierania umów handlowych, zakupu i sprzedaży wyrobów, usług i rzeczy ruchomych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do dokonywania wszelkich operacji bankowych". W pełnomocnictwie tym znalazło się też oświadczenie prezes Spółki, że ustanowiony przez nią "pełnomocnik jest umocowany do załatwiania wszelkich czynności niewymienionych szczegółowo w powyższych punktach, które okażą się konieczne i z zakresem niniejszego pełnomocnictwa związane według własnego uznania i bez ograniczeń, a także, że pełnomocnictwo to należy rozumieć szeroko, bez żadnych ograniczeń, w celu wykonania czynności faktycznych i prawnych, prowadzących do skutecznej ich realizacji.".
Ewidentne jest, że R.Z. był upoważniony do wystawiania faktur w imieniu Spółki, a udzielenie tego upoważnienia odbyło się za wiedzą i zgodą prezesa zarządu Spółki - E.M..
Bez znaczenia dla sprawy było, czy sama E.M. wprost posiadała wiedzę o poszczególnych fakturach wystawionych przez umocowanego przez siebie pełnomocnika do ich wystawania w imieniu Spółki. Z całościowej oceny zebranych dowodów wynika, że E.M. jedynie formalnie figurowała jako prezes Spółki, a istocie sprawami Spółki faktycznie się nie zajmowała, cedując prowadzenie spraw Spółki na R.Z..
8.3. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał za niewiarygodne twierdzenie Spółki, jakoby pełnomocnictwo miało być antydatowane.
Prezes Skarżącej sama przedłożyła je organom podatkowym. Nie podnosiła wówczas, że antydatowała to pełnomocnictwo. Skarżąca nie podnosiła też, jakoby ktoś sfałszował jej podpis na pełnomocnictwie albo zmienił datę udzielenia pełnomocnictwa.
Twierdzenie o antydatowaniu prezes Spółki podniosła dopiero po zapoznaniu się z wynikami kontroli, negatywnymi dla Spółki. Prezes Skarżącej skorzystała z prawa odmowy składania zeznań w charakterze strony, co jednak pozbawiło ją też możliwości zeznania pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania na okoliczność antydatowania pełnomocnictwa. E.M. miała wielokrotnie możliwość przekazania organowi podatkowemu prowadzącemu kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wyjaśnień w sprawie prowadzenia lub nieprowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę oraz w sprawie udzielenia i (rzekomego) antydatowania pełnomocnictwa R.Z. Twierdzenie o antydatowaniu pełnomocnictwa nie zostało więc poparte wiarygodnymi dowodami, a w istocie jest to jedynie narracja Spółki ukształtowana doraźnie, w ramach przyjętej taktyki procesowej, na potrzeby (nieskutecznej) próby odseparowania się Spółki od ustaleń organów podatkowych co do wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur.
8.4. Dodatkowo obszerny materiał dowodowy pozyskany z akt sprawy karnej, o sygn. [...] z Prokuratury Regionalnej w S., potwierdza udzielenie przez prezes Spółki R.Z. stosownego pełnomocnictwa do wystawiania spornych faktur w imieniu Spółki.
Z zeznań E.M., wynika że od momentu założenia i rozpoczęcia działalności Spółki współpracowała z R.Z.. Zgodziła się na to, aby sprawy Spółki prowadził R.Z., a nawet wykonywała jego polecenia w kwestii założenia firmowych rachunków bankowych i przekazania narzędzi autoryzacyjnych do tych rachunków. To potwierdza, że R.Z. był przez prezes Spółki rozpoznawany faktycznie i prawnie jako pełnomocnik Spółki, od samego początku jej funkcjonowania. W żadnym razie nie można uznać, że R.Z. był dla Spółki osobą postronną, podszywającą się pod Spółkę albo, że pojawiały się jakieś inny osoby o nieustalonej tożsamości podszywające się pod Spółkę, czy też pod jej pełnomocnika - R.Z..
Także R.Z. 7 grudnia 2017 r. zeznał o Spółce m.in., że: "To firma założona na moją koleżankę - znajomą E.M., która udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia tej firmy. Ona nie wykonywała w tej spółce żadnych czynności. Ona jedynie otworzyła tą spółkę, założyła konta i udzieliła mi pełnomocnictwa do prowadzenia działalności tej spółki, które dobrowolnie wydałem podczas przeszukania" (...) Ja otworzyłem taką firmę na moją koleżankę E.M., firma nazywała się D. Sp. z E.M. podpisaliśmy pełnomocnictwo, ja podpisałem pełnomocnictwo na prowadzenie tej firmy. Tutaj są dwa wątki. Pierwszy wątek zakup towarów od firmy E. i sprzedaż do firmy D. i S.. Sprzedaż towaru następowała do firmy D. i S.. Firma D. działała przez około 6 miesięcy. (...)".
Z kolei 4 stycznia 2018 r. R.Z. zeznał, że: "Z E.M. podpisałem pełnomocnictwo które w dokumentach przekazałem, pełnomocnictwo to dawało mi możliwość prowadzenia wszelkich czynności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej spółki. E.M. praktycznie była wyłączona z prowadzenia działalności tej spółki. (...) Ceny zakupowe jak i sprzedażowe podawał mi Sebastian Węgrzecki. Dalej ja ten towar odsprzedawałem do firmy D. i S.. (...) firma D. i S. wysyłała mi mailem zamówienie, a ja im odsyłałem fakturę sprzedaży. (...) Ja wystawiałem faktury sprzedażowe i ja je podpisywałem jako pełnomocnik. (...) Działalność spółki D. trwała 6 miesięcy w okresie od stycznia 2016 do czerwca 2016 r., tak około. Te dokumenty spółki D. były u mnie w domu, ponieważ ja miałem pełnomocnictwo do prowadzenia tej działalności i przechowywałem dokumentacje u siebie.".
Zdaniem Spółki z tych wyjaśnień nie wynika jednak, kiedy przedmiotowe pełnomocnictwo zostało R.Z. udzielone, i których dokładnie faktur był on wystawcą.
Jednak wbrew temu twierdzeniu Kasatora, z zeznań R.Z. nie wynika jakikolwiek okres jego aktywności w Spółce, w którym nie działałby w imieniu i na rzecz Spółki na podstawie udzielonego mu upoważnienia. Nie sposób więc wywieść, że wystawianie jakichkolwiek faktur w imieniu Spółki odbywało się bez udziału R.Z..
8.5. Nadto organy pozyskały też szereg innych dowodów potwierdzających ustalenie, że sporne faktury zostały wystawione w imieniu Spółki przez jej pełnomocnika - R.Z.
Świadczą o tym: operacje na rachunkach bankowych należących do Spółki, wystawione faktury sprzedaży, ustalenia poczynione w toku kontroli i postępowań podatkowych występujących jako fakturowi kontrahenci Spółki.
8.6. Skarżąca zarzuciła także "brak nadania odpowiedniego znaczenia okoliczności, iż podatnik nigdy nie zgłosił wniosku o rejestrację go jako czynnego podatnika VAT".
Ta okoliczność nie jest jednak okolicznością świadczącą na korzyść Skarżącej. Wręcz przeciwnie, wskazuje na zasadność określenia kwoty do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez Spółkę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. fakur, i to niezależnie od stwierdzonej okoliczności uczestnictwa Spółki w tzw. karuzeli podatkowej.
8.7. Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, że pełnomocnictwo dla R.Z. udzielone zostało później, w toku kontroli podatkowej, bo to R.Z. poprosił ją o wystawienie pełnomocnictwa do Urzędu Skarbowego, "aby dowiedzieć się o co chodzi", twierdząc że pełnomocnictwo musi być jak najbardziej szerokie i być z datą obejmującą kontrolę wcześniejszych okresów, bo w innym przypadku Urząd Skarbowy nie udzieli mu żadnych informacji (wedle treści zastrzeżeń do protokołu kontroli). Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podniosła, że: "Wcześniej podobnego pełnomocnictwa mu nie udzielałam i nie był on wcześniej upoważniony do dokonywania podobnych czynności."
Wbrew temu, organ podatkowy nie zidentyfikował jednak aktywności procesowej R.Z. w toku procedur podatkowych, podejmowanych w imieniu Spółki. W aktach sprawy brak pism skierowanych przez R.Z. do NUS odnośnie do działalności Spółki.
8.8. Brak przesłuchania R.Z. w postępowaniu podatkowym nie stanowi uchybienia procesowego, a tym bardziej uchybienia mogącego ważyć o wyniku sprawy.
W celu zweryfikowania okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, w ramach pomocy prawnej, NUS zwrócił się o przesłuchanie w charakterze świadka R.Z., jednakże nie przeprowadzono wówczas tego dowodu, gdyż świadek nie podjął dwóch wezwań kierowanych do niego na jego miejsce zamieszkania (wezwania wróciły z adnotacją pracownika Poczty Polskiej: "zwrot nie podjęto w terminie").
W art. 188 Op. zawarte są dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony. Po pierwsze, że okoliczności jakich ma dotyczyć dowód są istotne dla sprawy, o czym decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. Po drugie, te okoliczności nie wynikały już z dotychczas zebranego materiału dowodowego.
Sąd pierwszej instancji miał podstawy w aktach sprawy, aby uznać, że kwestia upoważnienia R.Z. do wystawiania spornych faktur została już wyjaśniona, także przez tę osobę składającą wielokrotnie zeznania w sprawie karnej. W istocie zbędne stało się dalsze uskutecznianie przesłuchania R.Z. Zważyć tu należy, że w latach 2017-2018 R.Z. w postępowaniach powiązanych i w sprawie karnej składał zeznania i wyjaśnienia 16 razy. W protokołach przesłuchania R.Z. znalazły się również obszerne wyjaśnienia niezbędne dla ustalenia podstaw odpowiedzialności skarżącej Spółki dotyczące m.in.: udzielonego pełnomocnictwa, sposobu założenia rachunków firmowych Spółki i udziale w tej czynności E.M., zasad wystawiania faktur zakupu i sprzedaży stosownie do dyspozycji przekazywanych przez organizatora przestępczego procederu (Sebastiana Węgrzeckiego), operacji na firmowym rachunku Spółki. Wobec tego, że wyjaśnienia, złożone przez R.Z. przed Prokuratorem Prokuratury Regionalnej w Szczecinie, dotyczyły wszystkich wątków sprawy niezbędnych do jej wyjaśnienia i oceny sprawy, zarzut kasacyjny Skarżącej dotyczący naruszenia art. 188 O.p. wobec nieprzesłuchania R.Z. przez organy podatkowe, należy uznać za chybiony. Aktywność R.Z. w Spółce została już wszechstronnie wyjaśniona i trudno logicznie oczekiwać, że (oczekiwane przez Spółkę) siedemnaste przesłuchanie R.Z. mogłoby ujawnić nową wiedzę odnośnie kwestii istotnych dla wyniku sprawy.
8.9. W pełni zgodzić się należy z oceną skarżonego wyroku, że przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122, art. 188 , art. 187 § 1 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Organy wskazały, na podstawie jakich dowodów ustaliły stan faktyczny sprawy, którym dowodom, i z jakich przyczyn, odmówił wiarygodności, wyjaśniły też, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów, zaś końcowe wnioski organów należało uznać za poprawne logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym.
Stanowiące rdzeń argumentacji kasacyjnej twierdzenie Skarżącej, że R.Z. nie został umocowany przez prezesa zarządu Skarżącej do działania w imieniu Spółki, w tym wystawiania faktur, w okresie rozliczeniowym objętym skarżoną decyzją nie zostało poparte przekonującymi dowodami i jest gołosłowne. Z drugiej strony organ powołuje dowody zaprzeczające wiarygodności tego twierdzenia.
9.1. Mając na uwadze, niepodważone przez Skarżącą, ustalenia faktyczne, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za trafne stanowisko WSA odnośnie subsumpcji ustaleń faktycznych na gruncie prawa materialnego.
Wobec powyższego, w związku z pełnomocnictwem udzielonym R.Z., twierdzenie, że Spółce nie można przypisać odpowiedzialności opartej na zasadzie wynikającej z przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest chybione.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przedstawił prawidłową wykładnię art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i trafnie uznał, że przepis ten miał zastosowanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Nie naruszono zatem art. 2 Konstytucji RP.
Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. reguluje specyficzny przypadek powstania obowiązku podatkowego w wyniku samego wystawienia faktury i wykazania w niej kwoty podatku VAT. Na mocy tego przepisu każda osoba, która wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku VAT, który wystawi fakturę, jest obowiązana do jego zapłaty, nawet jeżeli jest on nienależny. Przepis służy zapobieganiu nadużyciom w zakresie prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze.
Przedmiotowe faktury zostały wystawione przez Spółkę jako osobę prawną i tym samym powstał dla niej obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur. Technicznej czynności wystawienia faktur dokonał pełnomocnik Spółki - R.Z. upoważniony do tego na podstawie pełnomocnictwa udzielonego mu przez E.M. - prezesa zarządu Spółki. Okoliczność ustanowienia pełnomocnika nie zwalniała prezes z obowiązku nadzoru nad działalnością Spółki, a także z odpowiedzialności z tytułu obowiązków Spółki. Przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Dotyczy to także tak osoby umocowanej do działania za przedsiębiorcę.
9.2. Przywołane przez Skarżącą wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 27 czerwca 2017 r., I FSK 1459/15; 23 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1037/17 dotyczą sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Te wyroki nie mają zatem przełożenia na realia faktyczne niniejszej sprawy. W przypadku Spółki faktury wystawił i wprowadził do obrotu pełnomocnik tej Spółki, umocowany do tego przez prezesa zarządu i jednocześnie właściciela skarżącej Spółki.
10.1. Trafność skarżonego wyroku znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie unijnym. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 30 stycznia 2024 r., w sprawie C-442/22 stwierdził, iż artykuł 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (którego polską implementacją jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) należy interpretować w ten sposób, że w sytuacji, gdy pracownik podatnika podatku od wartości dodanej (VAT) wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego należy uznać za osobę wykazującą VAT w rozumieniu tego art. 203, chyba że podatnik ten nie dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika. W tezie 29 i 35 tego orzeczenia TSUE stwierdził, iż w tym względzie należy podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwalczanie ewentualnych oszustw i nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT oraz, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02, EU:C:2004:263, pkt 76; a także z dnia 2 lipca 2020 r., Terracult, C-835/18, EU:C:2020:520, pkt 38). Tymczasem biorąc pod uwagę cel, o którym mowa w pkt 29 niniejszego wyroku, podobny obowiązek należytej staranności powinien w ramach art. 203 dyrektywy VAT ciążyć na pracodawcy w odniesieniu do jego pracownika, w szczególności gdy pracownik ten jest zobowiązany do wystawiania faktur VAT w imieniu i na rzecz swojego pracodawcy. W związku z tym nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach w rozumieniu tego art. 203.
10.2. Z całościowej oceny zebranych dowodów wynika, że E.M. od momentu założenia i rozpoczęcia działalności Spółki współpracowała z R.Z. Zgodziła się na to, aby sprawy Spółki prowadził R.Z., udzielając mu szerokiego pełnomocnictwa w tym zakresie, a nawet wykonywała jego polecenia w kwestii założenia firmowych rachunków bankowych i przekazania narzędzi autoryzacyjnych do tych rachunków. Prezes faktycznie scedowała prowadzenie spraw Spółki na R.Z., zupełnie nie interesując się, czym Spółka będzie się zajmować i sprowadzając swoje "zarządzanie" Spółki do roli faktycznej figurantki, faktycznie wyłączając się z zajmowania się sprawami Spółki. Sama przyznała, że: "jest to jej wina, że zgodziła się wstępnie, ale Rafał powiedział, że wszystko załatwi, że nie muszę się niczym przejmować, że to nie jest kłopot, że ja się na tym nie znam.". Spółka, a formalnie prezes zarządu, nie dochowała żadnej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań R.Z., swojego pełnomocnika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez niego danych identyfikacyjnych Spółki do celów VAT do wystawiania nierzetelnych faktur w celu popełnienia oszustwa. Z zebranych dowodów wynika, że E.M. nie miała decydować o obrocie fakturowym lub o przepływie środków na rachunkach bankowych, bo o tym decydował kierujący grupą przestępczą (wedle ustaleń organów ścigania opisanych w treści aktu oskarżenia w sprawie karnej) Sebastian Węgrzecki, co też wynika z zeznań R.Z.. Z góry było ustalone, że E.M. nie będzie brała udziału w "działalności" Spółki pozorującej obrót gospodarczy, lecz jedynie dokona określonych czynności niezbędnych do jej zorganizowania i uruchomienia. Treść wysyłanych wiadomości wskazuje, iż pomiędzy E.M. a R.Z. istniało porozumienie w sprawie Spółki: "Ja wywiązałam się z umowy. Obiecałam dyskrecję i jest, dałam wolną rękę i masz, cały czas nie robię nic przeciwko Tobie [tj. R.Z. – dopisek NSA] dlatego nie rozumiem czemu to ja mam kłopoty skoro miałam być bezpieczna i nic nie ryzykowałam.".
10.3. Z zebranych dowodów wynika, że E.M. figurując formalnie jako prezes zarządu Spółki nie miała żadnej wiedzy związanej z prowadzeniem spraw Spółki, w tym w sprawach majątku, kontrahentów, należności oraz zobowiązań Spółki, co jednakże nie zwalnia jej z odpowiedzialności spoczywającej na prezesie zarządu. Bez znaczenia co do zasady dla ponoszenia odpowiedzialności pozostaje też fakt świadomego przyjęcia przez nią biernej postawy, przejawiającej się między innymi tym, że nie podejmowała w Spółce żadnych decyzji i nie miała wpływu na ich podejmowanie oraz nie wiedziała, bo faktycznie nie chciała wiedzieć, jaki jest stan jej finansów i wysokości ciążących na niej nieuregulowanych należności. E.M. miała jednak świadomość odnośnie uczestnictwa Spółki w przedsięwzięciu obrotu fakturami VAT. Jak wynika z treści wiadomości przesłanych do R.Z. przekazywała mu na bieżąco wszystkie informacje dotyczące Spółki, np.: wezwań do zapłaty kierowanych, czy o "dużym bałaganie" na firmowych rachunkach bankowych. Sama jednak nie podejmowała żadnych działań porządkujących, czy naprawczych sytuację Spółki, w tym odsuwających R.Z. od prowadzenia spraw Spółki.
10.4. W tym kontekście nie można uznać za wiarygodne twierdzenia Spółki, jakoby R.Z. nie uzyskał od Spółki pełnomocnictwa uprawniającego go do działania w jej imieniu. Jakkolwiek Spółka podnosi, że w związku z tym złożone zostało zawiadomienie o możliwości popełnienia przez niego przestępstwa oszustwa na szkodę Spółki (sprawa pierwotnie prowadzona była przez Prokuraturę Rejonową Wrocław-Śródmieście, a następnie została połączona do wspólnego prowadzenia ze sprawą toczącą się wówczas postępowania m.in. przeciwko R.Z. (jako podejrzanemu) w Prokuraturze Regionalnej w Szczecinie, w sprawie o sygn. akt RP I Ds. 3.2017.). Jednak treść aktu oskarżenia nie wskazuje, aby organy ścigania dopatrzyły się takich czynów. Z przywołanego przez organ aktu oskarżenia Prokuratury Regionalnej w Szczecinie Wydział I do Spraw Przestępczości Gospodarczej, o sygnaturze RP I Ds. 3.2017, skierowanego do Sądu Okręgowego w Warszawie XVIII Wydział Karny (sygn. akt [...]) wynika m.in. szczegółowy opis działań podejmowanych przez R.Z. i E.M. oraz zarzucanych im czynów popełnionych w kontekście działalności Spółki. Z jego uzasadnienia wynika, że Spółka w okresie od grudnia 2015 r. do czerwca 2016 r. należała do grupy przestępczej funkcjonującej na terenie Polski. W skład przedmiotowej grupy wchodzili także prezes zarządu Spółki E.M. oraz pełnomocnik tej Spółki R.Z., których rola polegała na pozorowaniu działalności gospodarczej w ramach Spółki.
11. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia wynikowo przepisu art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. Skargę podatnika należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
12. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Spółki.
13. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935) w wysokości stanowiącej 100 % stawki minimalnej, z tej racji że pełnomocnik organu nie występował w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, co odpowiada kwocie 10.800 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Arkadiusz Cudak
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]