I FSK 2172/19

I FSK 2172/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
III SA/Wa 225/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-07-17
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 106j ust. 1 oraz art. 31a ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 225/19 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 225/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:
– okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus;
– ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów,
– możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
We wniosku przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Wniosek o interpretację indywidualną dotyczył wyłącznie sprzedaży, które wnioskodawca wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów. Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców, spółka zobowiązana jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego - poliwęglanu. Począwszy od roku 2018, umówiono się na kwartalną korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu przebiegającą w sposób następujący:
1. Na początku 2018 r. ustalono tak zwany poziom referencyjny (ang. benchmark) cen za 1 kg poliwęglanu. Poziom ten ustalono na podstawie wskaźnika CMAI cen poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r. i wynosił on 2,22 euro za 1 kg. Wskaźnik CMAI oparty jest o dane zagregowane dotyczące danego produktu pozyskane z gospodarek wielu krajów i jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od spółki podmiot specjalizujący się w analizie tego typu danych.
2. Dokonując dostawy dysków wnioskodawca zobowiązany jest w trakcie roku stosować przy kalkulacji cen produktów gotowych poziom referencyjny cen poliwęglanu przy założeniu, że jeden kilogram poliwęglanu jest zużywany do produkcji 58 płyt, co oznacza, iż w cenie jednej płyty koszt poliwęglanu to ok. 0,0383 euro.
3. Na zakończenie każdego miesiąca oraz kwartału wnioskodawca jest zobowiązany do analizy opublikowanego wskaźnika CMAI i przekazania nabywcy informacji o różnicach w poziomach wskaźnika CMAI względem poziomu referencyjnego.
4. Jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał (wyliczony na podstawie miesięcznych wskaźników) różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 euro za 1 kg, spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą in plus lub in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale za dostawę dysków. Na przykład, jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał wyniesie 2,46 euro za 1 kg, czyli będzie większy od poziomu referencyjnego o 0,24 euro za 1 kg, spółka powinna wystawić fakturę korygującą i zwiększyć cenę sprzedaży każdej płyty o 0,0041 euro (0,24 euro/58 płyt na 1 kg).
5. Na początku każdego kolejnego roku, o ile będzie to konieczne, spółka dokona aktualizacji cen płyt stosowanych w roku następnym. Aktualizacja cen będzie miała miejsce, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał poprzedniego roku będzie różnił się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 euro za 1 kg. Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił 2,66 euro za 1 kg poliwęglanu, spółka podwyższy cenę dysków sprzedawanych w roku 2019 o 0,0076 euro w stosunku do 1 sztuki płyty (0,44 euro/58 płyt na 1 kg).
6. W następnych latach spółka będzie kontynuować dokonywanie kwartalnych analiz uśrednionego wskaźnika CMAI i ewentualnych korekt. Niemniej, mechanizm liczenia kwoty korekty będzie uwzględniał również roczną korektę cen z punktu 5 (jeśli zaistnieje konieczność korekty ceny). Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił tak jak w punkcie piątym 2,66 euro za 1 kg, a wskaźnik CMAI za I kwartał 2019 r. będzie wynosił 2,56 euro za 1 kg, spółka dokona następującej kalkulacji:
a) różnica pomiędzy wskaźnikiem za 1 kwartał 2019 r. a poziomem referencyjnym, czyli wskaźnikiem poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r.= 0,34 euro za 1 kg (2,56 -2,22),
b) teoretyczna korekta ceny za 1 szt. płyty wynikająca ze zmiany wskaźnika CMAI - 0,0059 euro zł (tj. 0,34 euro/58 płyt na 1 kg), skorygowana korekta ceny za 1 sztukę płyty po uwzględnieniu korekty cen z początku roku: - 0,0017 euro (tj. 0,0059 - 0,0076 z punktu 5 powyżej).
W rezultacie, w tym przypadku spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę korygującą zmniejszającą cenę za każdą płytę o 0,0017 euro.
We wniosku zaznaczono, że spółka nie ma żadnego realnego wpływu na zmiany wskaźnika CMAI. Wskaźnik ten jest bowiem publikowany przez zewnętrzny, niezależny od spółki podmiot i jest on oparty o dane zagregowane. Co więcej, w trakcie trwania kwartału, w tym, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży wyrobów gotowych, nie ma możliwości weryfikacji i sprawdzenia czy kwota która jest fakturowana ulegnie zmianie. Zgodnie z ustalonym mechanizmem kalkulacji korekty ceny, uśredniony kwartalnie wskaźnik CMAI determinuje korektę. A zatem wnioskodawca zobligowany jest do monitorowania miesięcznych wskaźników i wyliczenia średniego wskaźnika dla danego kwartału i dopiero wtedy po zakończeniu kwartału spółka wie, czy cena wyrobu gotowego powinna ulec zmianie. Stąd, wnioskodawca, nie ma wpływu oraz nie zna i nie może przewidzieć czy zdefiniowany w umowie uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał będzie się różnił się od poziomu referencyjnego więcej niż 0,10 euro za 1 kg. Dlatego spółka nie ma możliwości aby przewidzieć wcześniej konkretną kwotę korekty.
W związku z powyższym opisem spółka zapytała:
1) W rozliczeniu, za który miesiąc powinna wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu oraz opakowań?
2) Czy w przypadku wystawiania przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej?
3) Czy spółka może w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dana faktura korygująca dotyczy?
Wnioskodawca przedstawiając stanowisko w zakresie powyższych trzech pytań, wskazała, co następuje:
W zakresie pytanie pierwszego, korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.
Po drugie, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku wystawiania omówionych wyżej faktur korygujących spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.
Co do pytania trzeciego, w opinii spółki może ona w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale.
1.3. W interpretacji indywidualnej z 20 listopada 2018 r. Dyrektor KIS stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:
1. nieprawidłowe w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus;
2. nieprawidłowe w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów;
3. prawidłowe, co do możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Skarżącej.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku organ prawidłowo uznał, że obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (korekta in plus i in minus) na podstawie zmian cen poliwęglanu w związku ze zmianą wskaźnika CMAI jest okolicznością istniejącą w chwili wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze pierwotnym), a zatem korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Zdaniem sądu, błędne jest stanowisko organu, zgodnie z którym przyczyna korekty faktur pierwotnych jest przyczyną o charakterze pierwotnym i istnieje już w chwili ich wystawienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, na moment wystawienia faktury pierwotnej kwota wskazana na niej obejmuje bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Tym samym kwota ta stanowi kwotę należną.
Z kolei w odpowiedzi na pytanie drugie, zdaniem Sądu z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym spółka je wystawi, kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego tj. art. 29a ust. 1, 7 ,10 , 13, 15 w zw. z art. 106j ust. 1 w zw. z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako: ustawa o VAT) poprzez ich bledną wykładnią i uznanie przez Sąd a quo, iż w realiach opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z wystawianych faktur korygujących in plus/ in minus należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym faktury te zostały wystawione i zastosować do ww. faktur średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do przyjęcia, iż w niniejszej sprawie, w ocenie organu interpretacyjnego przyczyna dokonania korekty ma związek z pierwotnym zdarzeniem, a zatem moment ujęcia ww. faktur in plus/in minus winien być odnoszony do okresu rozliczeniowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej wraz z zastosowaniem kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej,
2. przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm., dalej jako: o.p.) poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej, w związku z uznaniem, iż w niniejszym postępowaniu doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny norm procesowych, z uwagi na pominięcie przez organ orzecznictwa sądów administracyjnych jak również przywołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, w sytuacji, gdy organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Sądu, ocenił całość stanowiska Skarżącej opierając się o stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, a także dokonał wykładni zagadnienia o właściwe normy prawa podatkowego, która to wykładnia stanowiła dozwoloną przepisami prawa ocenę stanowiska Skarżącej przy jednoczesnym wskazaniu powodów, dla których organ dokonuje skarżonej wykładni norm materialnoprawnych innej aniżeli postulowana przez Skarżącą w oparciu o powołane we wniosku orzecznictwo oraz interpretacje indywidualne.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Dyrektora KIS pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Odnosząc się głównego zarzutu skargi opisanego w pkt 1 stwierdzić należy, że jego istota sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawidłowe jest stanowisko organu, że w przedstawionych we wniosku o interpretację okolicznościach korekty faktur pierwotnych winny być ujęte w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy oraz, że w przedmiotowej sprawie wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia korekt według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski lub Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego z faktury pierwotnej.
3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:
kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Zgodnie zaś z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Natomiast stosownie do art. 3la ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
Ponadto, stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
3.4. Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT określają co stanowi podstawę opodatkowania tym podatkiem oraz w jakich przypadkach wystawiana jest faktura korygująca. Ustawa o VAT nie reguluje natomiast momentu, w którym wystawca faktury korygującej zwiększającej lub zmniejszającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny, winien korektę tę rozliczyć.
3.5. Z ugruntowanego w tej kwestii orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających lub zmniejszających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekt faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka), korekt podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta "in plus" powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, I FSK 12/11 z 10 listopada 2011 r., I FSK 1680/11 z 20 lipca 2012 r. i I FSK 850/11 z 3 kwietnia 2012 r. oraz w wyroku NSA z 5 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1875/08, (opubl. CBOSA).
3.6. Co do zasady, organ z powyższym poglądem się zgadza. Twierdzi jednak, że w analizowanym przypadku korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie Organ wskazał, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Uzasadniając powyższe stanowisko autor skargi kasacyjnej podnosi, że nie można uznać, że okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus i in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów stanowią okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących dokonane przez Skarżącą transakcje. Trudno uznać, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z przyczynami korekty faktury nieistniejącymi w momencie wystawienia faktury pierwotnej. W niniejszej sprawie Skarżąca w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów ma świadomość, że wykazane w nich kwoty są najprawdopodobniej nieprawidłowe i będą musiały być skorygowane. Skarżąca zakłada, że zajdą przyczyny powodujące zmianę cen dostarczanych towarów. Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku Skarżąca na podstawie zawartej z jednym z odbiorców umowy zobowiązana jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych, korekta ta zaś jest związana ze zmianą ceny jednego ze składników wyrobu gotowego (poliwęglanu). Skarżąca zgodnie z ustaleniami poczynionymi z kontrahentem (odbiorcą płyt) jest zobowiązana do wystawienia faktury korygującej in plus i in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale. Skarżąca każdorazowo z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazywanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po analizie opublikowanego wskaźnika CMAI. Zatem, wbrew twierdzeniom Sądu, nie można uznać, że przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury). Tym samym w analizowanym przypadku korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w niniejszej sprawie Skarżąca winna dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
3.7. Naczelny Sąd Administracyjny powyższej argumentacji nie podziela i stwierdza, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tej kwestii było prawidłowe.
Z argumentacji organu interpretacyjnego wynika, że faktury korygujące winny być rozliczone w okresie rozliczeniowym w którym powstał obowiązek podatkowy wynikający z faktur pierwotnych, gdyż:
- okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus i in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów stanowią okoliczności dające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur pierwotnych;
- Skarżąca w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów ma świadomość, że wykazane w nich kwoty są najprawdopodobniej nieprawidłowe i będą musiały być skorygowane;
- Skarżąca każdorazowo z góry zakłada ewentualną tymczasowość wykazywanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania ulegnie zmianie po analizie opublikowanego wskaźnika CMAI.
Odnosząc się do tych argumentów należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że Dyrektor KIS utożsamia ze sobą dwa zdarzenia; pierwsze - dopuszczenie możliwości korekty faktur, oraz drugie - faktyczne zaistnienie podstawy/okoliczności do korekty faktur.
Pierwsze ze wskazanych zdarzeń ma miejsce w momencie podpisania umowy, w której strony zgadzają się na możliwość korekty ceny, ale wyłącznie jeżeli po dokonaniu sprzedaży zajdą określone okoliczności (w tym przypadku różnica pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał, a poziomem referencyjnym będzie wynosiła więcej niż 0,10 euro za kg). Drugie ze zdarzeń ma natomiast jedynie charakter prawdopodobny, ale niepewny. Na moment podpisywania umowy jak i dostawy towarów, strony nie są bowiem w stanie w żaden sposób przewidzieć, wpłynąć ani tym bardzie zagwarantować, czy faktyczne zaistnieje w przyszłości podstawa do korekty pierwotnych faktur sprzedaży. Zasadnie spółka zauważyła, że jeżeli różnica pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał (całkowicie niezależnym od stron), a poziomem referencyjnym będzie mniejsza lub równa 0,10 euro za kg, to podstawa do korekty faktur w ogóle nie wystąpi.
W rezultacie, w momencie dokonania dostawy wyrobów gotowych skarżąca dokonuje kalkulacji ceny wyrobu gotowego w oparciu o wcześniej ustalone ceny poliwęglanu.
Tym samym wystawione przez spółkę pierwotne faktury sprzedaży są wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierają żadnych błędów. Tak ustalone ceny są cenami, które na moment wystawienia faktur pierwotnych są prawidłowe. Spółka nie ma podstaw aby domagać się zapłaty od nabywcy jakiejkolwiek innych kwot, niż wskazane na fakturach pierwotnych. Co więcej, na moment wystawienia faktur pierwotnych skarżąca nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że cena ulegnie zmianie. Na ten moment nie jest bowiem znana wartość wskaźnika CMAI. Istotna jest okoliczność, że na moment wystawienia faktury pierwotnej kwota wskazana na niej obejmuje bowiem wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy. Tym samym kwota ta stanowi kwotę należną.
Rację zatem ma Sąd pierwszej instancji, że nie można zgodzić się z poglądem organu, że "fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (...) jest okolicznością istniejąca w chwili wystawienia faktury pierwotnej". Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że spółka i jej kontrahent porównują wskaźnik CMAI z poziomem referencyjnym dopiero po zakończeniu kwartału. W związku z powyższym, nie jest możliwe aby przyczyna obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Z przyczyn obiektywnych jest to po prostu niemożliwe. Okoliczność skutkująca korektą faktury, tj. rozbieżność pomiędzy wskaźnikiem CMAI za dany kwartał, a poziomem referencyjnym o więcej niż 0,10 euro za kg może wystąpić dopiero po zakończeniu kwartału, czyli już po wystawieniu faktury pierwotnej.
3.8. Tym samym, nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W związku z tym spółka powinna dokonać rozliczenia takich faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w których zostały one wystawione. Zatem faktury korygujące in minus dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów, powinny być rozliczane dla celów VAT "na bieżąco", tj. w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od przyczyny ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi).
Także zatem, jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. spełnianie przesłanek w wyniku których następuje wzrost ceny), rozliczenie takiej korekty spółka powinna dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji.
3.9. Odnośnie kwestii kursu właściwego do przeliczenia faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus wynikających z art. 31a ust. 1 oraz art. 31a ust. 2 ustawy o VAT Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał, że faktury korygujące mogą być wystawione z dwóch powodów: 1) błędu lub pomyłki na fakturze pierwotnej, 2) wystąpienia nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej.
Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że powyższa odmienność okoliczności wystawienia faktury korygującej skutkuje również rozbieżnością w sposobie przeliczania kwot wykazanych na tych fakturach.
W przypadku wystąpienia błędu lub pomyłki na fakturze, tj. gdy dana przyczyna istniała, a zatem była już znana w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie pierwotnej faktury sprzedaży do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.
W przypadku natomiast korekt z przyczyn, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia.
W konsekwencji, z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym spółka je wystawi, kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.
3.10 Co do tej kwestii z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że autor skargi kasacyjnej prezentuje pogląd, że jeżeli przyjąć, iż wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za okres, w którym to zdarzenie nastąpiło. Konsekwentnie okres, w którym powstała przyczyna korekty, rozumieć należy jako okres, w którym doszło do zaistnienia faktycznego zdarzenia powodującego podwyższenie lub obniżenie ceny. Biorąc zaś pod uwagę, iż sama faktura korygująca może zostać wystawiona później aniżeli nastąpiło zdarzenie warunkujące jej dokonanie, tj. po kwartale stanowiącym podstawę do ewentualnego ustalenia korekty na podstawie zmian uśrednionego wskaźnika CMAI nie można przyjąć, iż należy dokonywać rozliczenia faktur korygujących za miesiąc w którym zostały wystawione faktury korygujące. (vide wyrok NSA powołany we wniosku z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11).
Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy przede wszystkim, że pomija ona najistotniejszą okoliczność, że organ interpelacyjny w zaskarżonej interpretacji prezentował pogląd, że wnioskodawca powinien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
Akceptując zatem w pełni argumentację wynikającą z przywołanego przez organ wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 50/11 w tym zakresie należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia w tej części odpowiada prawu.
W konsekwencji nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
3.11. Podzielić bowiem należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w wydanej interpretacji Dyrektor KIS nie uwzględnił interpretacji indywidualnych przywołanych przez skarżącą na potwierdzenie jej stanowiska, nie uwzględnił także tez wynikających z powołanych przez nią wyroków sądów administracyjnych, w których - co prawda stany faktyczne były odmienne, jednakże analizowane w nich były problemy prawne analogiczne do kwestii spornych w tej sprawie. Słusznie Sąd wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, zawierając wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Niemniej, istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Rzeczą organu jest natomiast ocena, czy i na ile określone orzeczenia sadów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Ignorowanie przy interpretacji przepisów prawa poglądów wyrażanych w orzeczeniach sądów administracyjnych jest niecelowe i nieracjonalne, jako że są one źródłem informacji o sposobie stosowania przepisów prawa i ich wykładni przyjętej przez sady, których kontroli interpretacje zostały poddane.
3.12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji i oddalił skargę kasacyjną organu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku częściowo innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, że będzie ona wiążąca dla organu podatkowego tak jak ta, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.
3.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).
Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA