I FSK 2169/21

I SA/Łd 226/21 - Wyrok WSA w Łodzi
Data orzeczenia
2021-07-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Sędziowie
Grzegorz Potiopa /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I FSK 2169/21 - Wyrok NSA z 2025-03-04
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Dnia 21 lipca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant : St. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi R. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 15.817 (słownie: piętnaście tysięcy osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2020 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. - dalej: "NUS", z dnia [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiąca 2015 r.
Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 31 stycznia 2017 r. wszczął wobec R. Ś. - dalej "Strona" lub "Skarżący", który prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A, postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.
W wyniku przeprowadzonych w sprawie czynności stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za wyżej wymieniony okres, tj. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jak również zostały zakwestionowane dostawy wykazane przez Stronę.
Mając na uwadze powyższe NUS wydał w dniu [...] 2019 r. decyzję, w której w sposób odmienny od Strony dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r., tj.:
- określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za luty 2015 r. w kwocie 311,00 zł,
- określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za niżej wymienione miesiące:
• styczeń 2015 r. w wysokości 741,00 zł,
• marzec 2015 r. w wysokości 182,00 zł,
- orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", wynikającego z faktur VAT wymienionych w sentencji zaskarżonej decyzji, wystawionych w niżej wymienionych okresach:
• styczniu 2015 r. w kwocie łącznej 561.145,00 zł,
• lutym 2015 r. w kwocie 66.894,00 zł,
• marcu 2015 r. w kwocie łącznej 344.644 zł.
Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji NUS.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] 2020 r. utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcie organu I instancji.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Powołał się na treść art. 70 § 1-8, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – "O.p.". Zwrócił uwagę, że w dniu 17 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia wobec Strony, w którym postanowił:
1) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:
- dla nabyć w kwocie łącznej netto 33.461.289,68 zł i VAT 7.696.102,83 zł, w tym fakturami VAT wystawionymi przez: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G K. J.,
- dla dostaw w kwocie łącznej netto 31.305.407,08 zł i VAT 7.200.234,42 zł w tym fakturami VAT wystawionymi dla Firm G K. J. oraz H przez Stronę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A, działającego w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.
2) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych do Urzędu Skarbowego Ł.-W. za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe przez Stronę, działającą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od dnia 23 lutego 2015 r. do dnia 20 marca 2015 r., przez co wprowadzono w błąd NUS narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 501.707,00 zł,
3) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: G K. J. oraz H .
DIAS ponadto wskazał, że pismem z dnia 18 października 2019 r. nr [...] doręczonym skutecznie w dniu 12 listopada 2019 r., Organ podatkowy I instancji na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. został zawieszony z dniem 17 września 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie:
- nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.,
- podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W. deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r.,
- wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: G K. J. oraz H w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r.
Wobec powyższego DIAS stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących rozliczenia w zakresie podatku VAT za okres od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. przypadał na dzień 1 stycznia 2021 r., jednak bieg tych terminów został zawieszony z dniem 17 września 2019 r.
Jednocześnie DIAS stwierdził, że Skarżącemu należy odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców, w oparciu o przepis w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., jednocześnie określając Skarżącemu podatek na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z faktur wystawionych przez Stronę.
Organ odwoławczy obszernie opisał okoliczności przemawiające za dokonanym ustaleniem, że Skarżący z pełną świadomością był aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego przez przyjmowanie fikcyjnych faktur pod stronie podatku naliczonego i wystawianie takich samych faktur po stronie podatku należnego.
Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia [...]2020 r.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:
a. w sposób rażący przepisu art. 210 § 4 O.p., poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być nie powinien, w ten sposób, iż uzasadnienie zaskarżone'} decyzji nie zawiera informacji jaki stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe w toku postępowania, w zakresie tego, czy dostawy towarów dokonane na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego miały miejsce,
b. art. 70 § 6 punkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sposób sprzeczny z celem tego przepisu, w sytuacji gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz sztuczne utrzymanie stanu wymagalności zobowiązania,
c. art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż wzmocniona moc dowodowa dokumentu urzędowego jakim jest ostateczna decyzja administracyjna innego organu podatkowego, rozciąga się również na ustalenia faktyczne jakich dokonał ten inny organ podatkowy, opisanych w wydanej przez ten inny organ podatkowy decyzji,
d. art. 180 § 1 w zw. z art. 1881 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów mogących się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,
e. art. 187 § 3 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w ocenie materiału dowodowego faktów znanych organowi podatkowemu wydającemu zaskarżoną decyzję z urzędu oraz powszechnie znanych, przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć, iż działania dokonywane na poprzednich etapach obrotu miały charakter oszukańcy,
f. art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu części zebranego materiału dowodowego, przy ustalaniu stanu faktycznego w zakresie czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć, iż działania dokonywane na poprzednich etapach obrotu miały charakter oszukańcy,
g. art. 124 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu ustaleń stanu faktycznego z przekroczeniem zasad logiki i doświadczenia życiowego w zakresie ustalaniu stanu faktycznego czy Skarżący wiedział bądź powinien wiedzieć, iż działania dokonywane na poprzednich etapach obrotu miały charakter oszukańcy.
2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego:
a. art. 41 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie, kiedy zastosowany być powinien,
b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie,
c. art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości, na podstawie przepisu art. 145 § 1 litera a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a,", zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi w dnia 7 lipca 2021 r. wystąpił do DIAS o przedstawienie - w terminie 7 dni - akt związanych ze wszczęciem wobec Strony postępowania karnego skarbowego.
DIAS pismem z dnia 13 lipca 2021 r. poinformował Sąd, że postępowanie karne skarbowe nr [...] prowadzone wobec Skarżącego m.in. za okres od stycznia do marca 2015 r., zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w S. pod sygn. akt [...] zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] na podstawie postanowienia o połączeniu postępowań Prokuratury Okręgowej w S. z dnia 31 października 2019 r.
DIAS stwierdził, że w związku z przekazaniem akt sprawy przez organ postępowania przygotowawczego do Prokuratury Okręgowej w S. nie jest możliwe zrealizowanie przez organ podatkowy w wyznaczonym terminie przedmiotowego wezwania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
DIAS wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości bezpośredniego wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w S. o ww. akta postępowania karnego skarbowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) – dalej: "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne.
W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję administracyjną przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych przyczyn niż podniesione przez Skarżącego.
Sąd - podobnie jak DIAS w zaskarżonej decyzji - stwierdza, że w pierwszej kolejności należy odnieść się kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd jednocześnie podkreśla, że w niniejszej sprawie jest to kluczowy problem prawny, ponieważ jest to na najdalej idący zarzut zawarty w skardze.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie doznaje ograniczeń wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wskazanych w przepisach art. 70 § 2-8 O.p., przy czym mamy tu do czynienia z sytuacjami powodującymi wyłączenie przedawnienia (art. 70 § 8), zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2, 6 i 7) i przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 3-4).
Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Biorąc pod uwagę treść art. 99 ust. 1 u.p.t.u. należy stwierdzić należy, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych dotyczących rozliczenia w zakresie podatku VAT za okres od stycznia do marca 2015 r. przypadał na dzień 1 stycznia 2021 r.
Z akt sprawy wynika, że zaskarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony radcy prawnemu A. M. w dniu 3 stycznia 2021 r., zatem po upływie ustawowego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego za okresy określone w zaskarżonej decyzji.
DIAS podniósł w zaskarżonej decyzji brak przeszkód do jej wydania wskazując, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazał, że w dniu 17 września 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wydał postanowienie nr [...] o wszczęciu dochodzenia wobec Strony, w którym postanowił:
1) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych:
- dla nabyć w kwocie łącznej netto 33.461.289,68 zł i VAT 7.696.102,83 zł, w tym fakturami VAT wystawionymi przez: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G K. J.,
- dla dostaw w kwocie łącznej netto 31.305.407,08 zł i VAT 7.200.234,42 zł w tym fakturami VAT wystawionymi dla Firm G K. J. oraz H przez Stronę prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A, działającego w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.
2) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, złożonych do Urzędu Skarbowego Ł.-W. za wyżej wymienione okresy rozliczeniowe przez Stronę, działającą w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od dnia 23 lutego 2015 r. do dnia 20 marca 2015 r., przez co wprowadzono w błąd NUS narażając na nienależny zwrot podatku od towarów i usług w kwocie łącznej 501.707,00 zł,
3) wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: G K. J. oraz H .
DIAS ponadto zauważył, że pismem z dnia 18 października 2019 r. nr [...] doręczonym skutecznie w dniu 12 listopada 2019 r., NUS na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. został zawieszony z dniem 17 września 2019 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie:
- nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r.,
- podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego Ł.-W. deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r.,
- wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: G K. J. oraz H" w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r.
Odmienny pogląd wyraził Skarżący zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 70 § 6 punkt 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sposób sprzeczny z celem tego przepisu, w sytuacji gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a wszczęcie postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego miało wyłącznie na celu zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz sztuczne utrzymanie stanu wymagalności zobowiązania.
Należy więc rozstrzygnąć o legalność zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych, których decyzja ta dotyczy.
Sąd stwierdza, że akta podatkowe nie zawierają żadnych dokumentów poza kopią postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec Strony oraz kopią zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wraz z kopią dowodu jego doręczenia pełnomocnikowi Strony.
Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd jest zobowiązany wziąć pod uwagę, że w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 o treści: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Sąd, będąc na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że należy zobowiązać pełnomocnika organu administracji do przedstawienia - w terminie 7 dni - akt postepowania karnego skarbowego aby ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do nadużycie instytucji zawieszenia przedawnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie takie było konieczne, gdyż na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oświadczył, że w postępowaniu karnoskarbowym brak było jakiejkolwiek aktywności organu od września 2019 r. Akta zaś niniejszej sprawy - tak jak już wyżej wspomniano - nie zawierają żadnych innych dokumentów poza kopią postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec Strony oraz kopią zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. i kopią dowodu jego doręczenia pełnomocnikowi Strony.
Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu powyższej uchwały, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. sąd administracyjny ma obowiązek badać czy rozpoznawanej sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Opowiedzenie się bowiem za odmiennym poglądem braku kognicji sądu administracyjnego w tym zakresie i przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 534, z późn. zm.) – dalej: "K.p.k." w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 z późn. zm.) – dalej: "K.k.s.", nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Słusznie również Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że z uwagi na konstrukcję art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa 2016, s.128 – 139).
Nie bez znaczenia dla sprawy jest również okoliczność, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 K.p.k. w zw. z art. 113 K.k.s. Tym samym w prawie karnym/karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.
Za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy też podkreślić, że jedynym przepisem, który wiąże sądy administracyjne rozstrzygnięciami ze sfery prawa karnego jest art. 11 P.p.s.a. Tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne są związane ustaleniami sądu karnego. Trudno wyobrazić sobie w demokratycznym państwie prawnym, aby sądy administracyjne badające zgodność z prawem działalności administracji publicznej wyłączały spod swojej oceny elementy takiej działalności z tego tylko powodu, że jest ona następstwem działań tej administracji podejmowanych w ramach innej gałęzi prawa niż prawo podatkowe.
Sąd zatem stanął na stanowisku, że dla zbadania czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało ocenić akta karnoskarbowe. Sąd bowiem nie może automatycznie założyć, że skutek w zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 § 1 K.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd również nie może a priori dokonać odmiennej oceny, gdyż godziłoby to w zasadę równouprawnienia stron w postępowaniu sądowoadministracyjnym.
Sąd zwraca uwagę na doniosłość uregulowania zawartego w art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., zgodnie którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Stosownie zaś do art. 54 § 2 zd. 1 p.p.s.a. organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania.
Sąd stwierdza, że treść art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a., koresponduje z obowiązywaniem w postępowaniu podatkowym zasady pisemności (art. 126 O.p.), która daje gwarancję zarówno Stronie jak i organowi podatkowemu co do pewności i trwałości postanowień, decyzji i wszelkich czynności mających miejsce w trakcie postępowania podatkowego. Ponadto pozwala to Stronie kontrolować, czy wydawane przez organ podatkowy postanowienia i decyzje zawierają niezbędne elementy określone przepisami prawa.
Wyżej wymieniony przepis łączy się również zasadą prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, gdyż na podstawie art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jak również z zasadą oficjalności postępowania dowodowego, albowiem zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy, zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego i zawarty w aktach administracyjnych sprawy. Sąd bierze również pod uwagę dowody uzupełniające z dokumentów, przeprowadzone w postępowaniu sądowoadministracyjnym (art. 106 § 3 p.p.s.a.) oraz niewymagające dowodu fakty powszechnie znane (art. 106 § 4 p.p.s.a.). Materiał dowodowy zebrany przez sąd nie służy jednak ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu w zakresie stanu faktycznego.
Sąd podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/2009, ONSAiWSA 2010 nr 3, poz. 39., zgodnie z którym "w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie posiada co do zasady kompetencji do dokonywania ustaleń stanu faktycznego w będącej przedmiotem jego rozpoznania sprawie administracyjnej. Zadanie to należy do organu administracji publicznej. Obowiązkiem sądu administracyjnego pierwszej instancji jest natomiast zbadanie, czy organ ten, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty". Uznać zatem należy, że obowiązek ten może być prawidłowo wykonany jedynie wtedy, gdy sąd dysponuje kompletnymi aktami administracyjnymi sprawy.
Sąd zwraca uwagę na konsekwencje rozstrzygania sporu sądowoadminisracyjnego, w sytuacji gdy akta administracyjne są niekompletne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 lipca 2005 r., OSK 1772/04, Lex nr 186599, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji, uznając, że w sytuacji stwierdzenia przez ten sąd, iż akta administracyjne sprawy nie zawierają pełnej dokumentacji, która istniała i stanowiła podstawę orzekania przez organy administracji publicznej w tej sprawie, sąd ten zobowiązany był do zażądania uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego. Sytuacja, w której sąd pierwszej instancji nie dysponował kompletem akt administracyjnych, nie pozwalała bowiem na sformułowanie stanowiska, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie nie zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, skoro sąd nie zapoznał się z zebranym w tym postępowaniu kompletnym materiałem dowodowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "orzekanie Sądu administracyjnego na podstawie akt sprawy nie oznacza podejmowania rozstrzygnięcia [w oparciu] o przesłane (nadesłane) przez organ wraz z odpowiedzią na skargę akta, lecz o wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Jeżeli z lektury akt sprawy wynika, iż zgromadzony został stosowny materiał dowodowy, lecz nie przesłano Sądowi administracyjnemu kompletnych akt sprawy, to obowiązkiem tegoż Sądu jest ich skompletowanie, do czego obliguje powołany wyżej art. 133 § 1 p.p.s.a.".
Również w wydanym wyrok z 15 lutego 2019 r., I OSK 386/17, LEX nr 2628777 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi zatem np. wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika więc nakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów znajdujących odzwierciedlenie w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2010 r., I FSK 497/09, LEX nr 594014; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, LEX nr 746707; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II OSK 763/12, LEX nr 1219174)".
W związku z powyższym Sąd stwierdza, że właściwe skompletowanie akt administracyjnych sprawy w istotny sposób może wpłynąć na prawidłowość przeprowadzonej kontroli legalności działania organu administracji publicznej, a w konsekwencji również na prawidłowość orzeczenia podjętego przez wojewódzki sąd administracyjny. Warunkiem jednak skuteczności tej kontroli jest jednak uprzednie prawidłowe sporządzenie akt administracyjnych przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (por. A. Bińczyk, M. Kopacz, O znaczeniu akt sprawy dla wyniku sądowoadministracyjnej kontroli działalności administracji publicznej, ZNSA 2013, nr 3, s. 125-137).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko DIAS wyrażone w piśmie z dnia 13 lipca 2021 r., zgodnie z którym skoro - w terminie zakreślonym przez Sąd - nie jest możliwe przedstawienie akt związanych ze wszczęciem wobec Strony postępowania karnego skarbowego, to Sąd powinien rozważyć bezpośrednie wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w S. o akta postępowania karnego skarbowego.
Sąd zwraca uwagę, że na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 r. przedstawiono pełnomocnikowi DIAS powody wezwania o akta karnoskarbowe. Sąd wyjaśnił, że jest związany uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, LEX nr 3178297, która rozstrzygnęła, że badania przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to obowiązek oceny, czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącego, z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że nie można takich ustaleń poczynić bez wglądu do akt karnoskarbowych.
Postawa organu odwoławczego nie może znaleźć akceptacji Sądu zwłaszcza, że Sądowi z urzędu jest znana odpowiedź DIAS na podobne wezwanie w sprawie o sygn. I SA/Łd 304/21. DIAS pismem z dnia 8 lipca 2021 r. przesłał w załączeniu kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem akt sprawy [...] (4 tomy, 754 karty) oraz szczegółowo opisał podjęte w sprawie czynności, które w jego ocenie świadczyły o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.
Działania organu odwoławczego nie może również tłumaczyć zakreślenie w niniejszej sprawie krótszego terminu (7 dni) do wykonania wezwania, niż w sprawie o sygn. I SA/Łd 304/21 (21 dni). W ocenie Sądu wyznaczony termin był wystarczający do przedstawienia oryginałów lub uwierzytelnionych kopii akt karnoskarbowych. W sytuacji faktycznej niemożności wywiązania się przez DIAS z nałożonego przez Sąd obowiązku, DIAS mógł wystąpić o przedłużenie tego terminu, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Organ odwoławczy miał też możliwość szczegółowego opisania czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej, które by świadczyły, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny. Takie działanie organu odwoławczego byłoby pożądane i racjonalne, chociażby z uwagi na złożone przez pełnomocnika Skarżącego na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 r. oświadczenie, w którym zaakcentował on brak jakiejkolwiek aktywności organu w postępowaniu karnoskarbowym od września 2019 r.
Sąd zdaje sobie sprawę, że DIAS nie jest obecnie dysponentem akt karnoskarbowych. Zwraca jednak uwagę, że DIAS miał możliwość otrzymania wyciągu, kopii, uwierzytelnionej kopii lub oryginałów takich akt za pomocą poczty elektronicznej lub przynajmniej streszczenia podjętych w sprawie czynności. Sąd stwierdza, że z pisma z pisma z 13 lipca 2021 r. nie wynika, aby DIAS podjął jakiekolwiek z wyżej wskazanych czynności.
Sąd podkreśla, że nie jest organem administracji podatkowej trzeciej instancji. To nie rolą Sądu jest gromadzenie materiału dowodowego w sprawie. Postępowanie DIAS polegające na przerzuceniu na Sąd obowiązku gromadzenia w sprawie materiału dowodowego jest również naruszeniem zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Zgodnie z tym przepisem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa.
Zasada praworządności jest jedną z naczelnych zasad konstytucyjnych. Została uregulowana w art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Artykuł 7 Konstytucji RP wynika bezpośrednio z art. 2 Konstytucji RP, stanowiącego, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.
Sąd pragnie jeszcze raz zaakcentować, że w świetle konstytucyjnego modelu sądowej kontroli działalności administracji publicznej sąd administracyjny nie gromadzi materiału dowodowego w sprawie. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest natomiast rozstrzygnięcie czy organ administracji, dokonując ustalenia stanu faktycznego, nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oraz zajęcie stanowiska co do tego, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty.
Sąd stwierdza, że zaniechania DIAS w zakresie prawidłowego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego, co do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. Niewłaściwe skompletowanie akt administracyjnych stanowiło naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 126 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd zatem stwierdza, że materiał dowodowy jest niekompletny, a ocena prawna dokonana na jego podstawie jest nieprawidłowa, czym naruszono zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) oraz zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.) oraz zasadę oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.,). Naruszenie wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego miało istotny wpływ na wynik spraw, bowiem Sąd został pozbawiony możliwości oceny kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu skuteczności bądź nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.
Z uwagi na wyżej wskazane naruszenia przepisów postępowania podatkowego ocena pozostałych zarzutów skargi byłaby przedwczesna.
W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym DIAS uwzględni ocenę prawną wyrażona w uzasadnieniu wyroku.
O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 30 stycznia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265). Na zasądzone koszty składa się uiszczony wpis od skargi w wysokości 5.000 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 10.800 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.
aj