I FSK 2169/21

I FSK 2169/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Sylwester Golec /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 226/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 226/21 w sprawie ze skargi R.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 grudnia 2020 r. nr UNP 1001-20-126335 1001-IOV3.4103.54.2019.23.U14.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz R.Ś. kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 226/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie działając art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), w sprawie ze skargi R.S. (dalej: "Skarżący", "Strona", "Podatnik", "Kasator") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "Kasator") z 28 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją z 28 grudnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") z 17 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. Z akt sprawy wynika, że NUS stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku naliczonego i należnego za wyżej wymieniony okres, tj. Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, zakwestionowano również dostawy wykazane przez Stronę.
DIAS decyzją z 28 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii dotyczącej przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazując, że 17 września 2019 r. NUS wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia wobec Strony, w którym postanowił wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz o czyn polegający na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, a także wszcząć dochodzenie w sprawie o czyn polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: I. oraz S.
DIAS ponadto wskazał, że pismem z 18 października 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm., dalej jako "O.p.") zawiadomił 12 listopada 2019 r. Stronę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. został zawieszony z dniem 17 września 2019 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji dostaw i zakupu VAT w zakresie wartości sprzedaży i podatku należnego oraz w zakresie wartości nabyć oraz podatku naliczonego, poprzez posłużenie się w tych ewidencjach fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2015 r., podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2015 r., wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dla firm: I.oraz S. w okresie od lutego 2014 r. do marca 2015 r.
2.2. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 210 § 4 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z przepisem art. 121 § 1 O.p., art. 181 w zw. z art. 194 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 3 O.p., art. 191 O.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wystąpił do DIAS o przedstawienie - w terminie 7 dni - akt związanych ze wszczęciem wobec Strony postępowania karnego skarbowego. DIAS pismem z 13 lipca 2021 r. poinformował Sąd, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec Skarżącego m.in. za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w S. pod sygn. akt [...] zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S.o sygn. akt [...] na podstawie postanowienia o połączeniu postępowań Prokuratury Okręgowej w S. z 31 października 2019 r. DIAS stwierdził, że w związku z przekazaniem akt sprawy przez organ postępowania przygotowawczego do Prokuratury Okręgowej w S. nie jest możliwe zrealizowanie przez organ podatkowy w wyznaczonym terminie przedmiotowego wezwania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.
DIAS wniósł o rozważenie przez Sąd możliwości bezpośredniego wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w S. o ww. akta postępowania karnego skarbowego.
2.4. WSA uchylając zaskarżoną decyzję, w odniesieniu do okoliczności terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdził, że akta podatkowe nie zawierają żadnych dokumentów poza kopią postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec Strony oraz kopią zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wraz z kopią dowodu jego doręczenia pełnomocnikowi Strony. Oceniając te okoliczności pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego WSA wskazał, że był zobowiązany wziąć pod uwagę uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. WSA wskazał, że będąc na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. związany stanowiskiem zajętym w ww. uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznał, że należy zobowiązać pełnomocnika organu administracji do przedstawienia - w terminie 7 dni - akt postępowania karnego skarbowego aby ocenić czy w niniejszej sprawie doszło do nadużycia instytucji zawieszenia przedawnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wezwanie takie było konieczne, gdyż na rozprawie 7 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oświadczył, że w postępowaniu karnoskarbowym brak było jakiejkolwiek aktywności organu od września 2019 r.
WSA stanął na stanowisku, że dla zbadania, czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należało ocenić akta karnoskarbowe. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko DIAS wyrażone w piśmie z 13 lipca 2021 r., zgodnie z którym skoro nie jest możliwe przedstawienie akt związanych ze wszczęciem wobec Strony postępowania karnego skarbowego, to Sąd powinien rozważyć bezpośrednie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w S. o akta postępowania karnego skarbowego.
3.1. Od powyższego wyroku organ wniósł skargę kasacyjną, w której zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz wniósł o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez ich niezastosowanie, pomimo, że: nie jest sporne, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku obszernego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji, według której w oparciu o zebrane dowody wykazano udział Skarżącego w karuzeli podatkowej, w wyniku czego narażono Skarb Państwa na wielomilionowe uszczuplenie podatku VAT; jak wynika z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy, ponieważ taka ocena należy do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze; z uzasadnienia uchwały I FPS 1/21 nie wynika, by kontrola organów podatkowych, mogła być ukierunkowana na ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. czy doszło do instrumentalnego zastosowania prawa dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w sytuacji prowadzenia sprawy karnej skarbowej, po jej przejęciu - jak w niniejszej sprawie – przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w S., w związku z czym uzależnienie zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. od dokonania oceny, czy w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego doszło do nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nie ma podstaw prawnych;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c) P.p.s.a. w zw. z:
a) art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 269 § 1 tej ustawy w zw. z uchwałą I FPS 1/21 przez uchylenie się przez Sąd, niezwiązany granicami skargi a jedynie sprawy, od obowiązku oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., wskutek poprzestania na wystosowaniu jednego wezwania do organu odwoławczego o przekazanie w terminie 7 dni akt postępowania karnego skarbowego i uchyleniu zaskarżonej decyzji niezwłocznie po uzyskaniu informacji nie o odmowie lecz o obiektywnej niemożności dostarczenia żądanych akt w wyznaczonym terminie – podczas gdy Sąd winien wyznaczyć dodatkowy termin do dostarczenia akt uznanych za niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności, że żądane akta w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji, co do zasady nie stanowiły akt administracyjnych w związku z bezspornie niejednolitym orzecznictwem sądów administracyjnych w kwestii kognicji sądów w przedmiocie badania przesłanek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawach podatkowych;
b) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 i art. 120, 122, art. 126 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że organ podatkowy nie przedłożył Sądowi pierwszej instancji właściwie skompletowanych pełnych akt administracyjnych stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia, w którym przyjęto stanowisko co do braku przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., podczas gdy organ odwoławczy przekazał Sądowi właściwie skompletowane akta sprawy zgromadzone w postępowaniu podatkowym pozwalające na wydania skarżonego rozstrzygnięcia w zaniechanym zakresie, podczas gdy akta postępowania karnego skarbowego części akt podatkowych nie stanowiły;
c) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., poprzez nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym przyjęcie, że wyznaczony organowi odwoławczemu termin 7 dniowy na dostarczenie akt postępowania karnego skarbowego był wystarczający w kontekście działania organu odwoławczego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 304/21, a także, że organ ten miał możliwość szczegółowego opisania czynności podjętych w sprawie karnej skarbowej bądź otrzymania wyciągu, kopii oryginałów akt za pomocą poczty elektronicznej lub streszczenia podjętych czynności - podczas gdy Sąd w wyznaczonym terminie został powiadomiony nie o odmowie, lecz o obiektywnej niemożności dostarczenia akt postępowania karnego skarbowego z tego powodu, że żądane akta karne skarbowe zostały w całości przekazane do Prokuratury Okręgowej w S. do dalszego prowadzenia w związku z prowadzonym śledztwem w innej sprawie, jednak tego faktu należycie nie ocenił, ponadto w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 304/21 organowi odwoławczemu został wyznaczony termin 21 (a nie 7) dni do przekazania akt, zaś dysponentem akt karnych skarbowych był w tamtej sprawie nie prokurator lecz NUCS w L.- w związku z czym wykonanie wezwania do przekazania akt karnych skarbowych w niniejszej sprawie wymagało znacznie więcej czasu niż termin wyznaczony w wezwaniu, czego Sąd nie uwzględnił.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej DIAS oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3.3. W piśmie z 1 lutego 2022 r. DIAS uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych obszernie opisując przebieg postępowania karnoskarbowego oraz przedstawiając opis podejmowanych w nim czynności procesowych, stawiając tezę, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do pisma dołączono też pismo Prokuratury Okręgowej w S. z 2 września 2021 r. opisujące śledztwo nadzorowane przez Prokuratora, którym objęto m.in. rozliczenia podatkowe Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.
3.4. Do pisma procesowego DIAS replikował pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 14 marca 2022 r. wskazując, że informacje obecnie przedstawiane przez DIAS nie mogą być brane pod uwagę podczas kontroli prawidłowości skarżonego wyroku, bowiem powstały już po jego wydaniu i nie były znane WSA w dacie orzekania w sprawie. Nadto Skarżący podnosi, że treść informacji udzielonych przez DIAS oraz Prokuratora potwierdza zasadność zarzutów podnoszonych w skardze Podatnika o instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała niezasadna. Zawartość akta administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji uniemożliwiała Sądowi rozważenie zasadności zarzutu Strony dotyczącego instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego na płaszczyźnie – zarzucanego przez Stronę – braku jakiejkolwiek aktywności procesowej organów ścigania. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji był nie tylko uprawniony, ale też zobligowany do uchylenia decyzji, celem wyjaśnienia spornej kwestii.
6. 1. Rozstrzygając zaskarżonym wyrokiem skargę podatnika na decyzję DIAS, Sąd pierwszej instancji rozpatrywał najdalej idący w skardze zarzut przedawnienia, w szczególności WSA brał pod uwagę zagadnienie czy w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wydaniem 17 września 2019 r. przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec strony i powiadomienia o tym pełnomocnika w trybie art. 70c O.p. Sąd pierwszej instancji, kierując się stanowiskiem wskazanym w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, podjął próbę oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. WSA w Łodzi uznał, iż dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, powinien dokonać oceny czy w niniejszej sprawie doszło do nadużycia instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że akta podatkowe nie zawierają żadnych dokumentów poza kopią postanowienia o wszczęciu dochodzenia wobec strony oraz kopią zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. wraz z kopią dowodu jego doręczenia pełnomocnikowi Strony. Na rozprawie 7 lipca 2021 r. pełnomocnik Skarżącego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oświadczył, że w postępowaniu karnoskarbowym brak było jakiejkolwiek aktywności organu od września 2019 r. do dnia rozprawy, tj. do 7 lipca 2021 r., a więc przez blisko dwa lata. Nie mogąc rozważyć na podstawie akt sprawy zasadności tak motywowanego zarzutu strony WSA wezwał pełnomocnika DIAS do przedstawienia akt postępowania karnoskarbowego.
6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA trafnie dostrzegł konieczność wielopłaszczyznowego rozważenia zarzutu instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego w realiach faktycznych niniejszej sprawy wymaga stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Niezbędną do tego była analiza chociażby tylko opisu dokonanych czynności postępowania karnoskarbowego.
6.3. Podkreślenia tu wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie wskazuje, aby dążył do oceny prawidłowości, zasadności i legalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego albo wymagał takiej oceny od organu podatkowego. WSA nie wskazuje też, aby dążył do oceny prawidłowości prowadzenia postępowania karnoskarbowego lub oczekiwał recenzowania przez organ podatkowy aktywności prokuratora nadzorującego, a następnie przejmującego śledztwo.
6.4. Sąd pierwszej instancji, kierując się przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a., zawierającym dyrektywę orzekania przez sąd administracyjny po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, tj. materiału dowodowego zebranego przez organ administracyjny uznał, że do dokonania tej oceny niezbędna jest znajomość akt sprawy postępowania karnoskarbowego, a bez tego materiał zebrany przez organy podatkowy należy uznać za niekompletny, niepozwalający Sądowi dokonać kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie (potencjalnego) nadużycia instytucji przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wzywając pełnomocnika DIAS do uzupełnienia akt administracyjnych, WSA działał w zgodzie z art. 133 § 1 oraz z art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie sposób dopatrzeć się próby bezprawnego uchylenia się przez WSA od oceny prawidłowości zastosowania art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
7.1. Wbrew twierdzeniu Kasatora, fakt zebrania obszernego materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym, a nawet dokonanie określonych ustaleń w decyzji organu podatkowego, nie zwalnia Sądu z dokonania wnikliwej oceny czy doszło do nadużycia instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ocena ta musi opierać się na treści akt postępowania karnoskarbowego, a chociażby na sporządzonym na podstawie tych akt wyciągu zawierającego opis i kalendarium czynności śledztwa, nie zaś tylko na podstawie akt postępowania podatkowego.
7.2. Także okoliczność przejęcia przez prokuratora do prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie wyklucza, sama z siebie, możliwości nadużycia instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Należy podkreślić, iż zakreślony uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., zakres badania czy doszło do nadużycia instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczy tego czy tym nadużyciem było wszczęcie postępowania karnoskarbowego, w szczególności z uwagi na moment tego wszczęcia i późniejszy brak aktywności organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe. Może zatem dojść do sytuacji, kiedy wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez finansowy organ postępowania przygotowawczego było przejawem nadużycia instytucji zawieszenia biegu przedawnienia przez organ podatkowy, mimo że następnie to postępowanie karnoskarbowe zostało przejęte przez prokuratora. W takiej sytuacji przejęcie postępowania karnoskarbowego przez prokuratora nie będzie automatycznie sanować (potencjalnego) nadużycia zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Odróżnić należy tu sytuację, gdy postępowanie karnoskarbowe jest bezpośrednio wszczynane przez prokuratora od sytuacji, gdy postępowanie to jest wszczynane przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z tym drugim przypadkiem, bowiem to organ finansowy (jakkolwiek inny niż orzekający w pierwszej instancji podatkowej) wszczął postępowanie karnoskarbowe.
8.1. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Naruszenie przepisu 141 § 4 P.p.s.a. można skutecznie podnosić jedynie w sytuacji, kiedy uzasadnienie nie pozwala na sprawowanie kontroli instancyjnej, podczas gdy uzasadnienie skarżonego wyroku spełnia wymogi wynikające z tego przepisu.
8.2. Z akt sądowych wynika, że pełnomocnika organu na rozprawie 7 lipca 2021 r. zobowiązano do przedstawienia w terminie 7 dni akt postępowania karnego skarbowego, aby umożliwić Sądowi ocenę czy w niniejszej sprawie doszło do nadużycia instytucji zawieszenia przedawnienia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W przekonaniu Sądu kasacyjnego wyznaczony termin 7 dni na uzupełnienie akt administracyjnych, zważywszy na okoliczności sprawy, był wystarczający. Nie doszło tu od naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. Przedstawionego w skardze kasacyjnej twierdzenia o wyznaczeniu zbyt krótkiego terminu do przedstawienia akt postępowania karnoskarbowego nie można uznać za skuteczne uzasadnienie zarzutu naruszenia przez Sąd przepisów art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz 269 § 1 P.p.s.a. określającego granice związania sądu administracyjnego przy orzekaniu (niezwiązanie zarzutami skargi oraz związanie uchwałami NSA), ani też zarzuty naruszenia przepisów art. 133 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. wprowadzających zasadę orzekania na podstawie akt sprawy oraz określającego obowiązkowe elementy uzasadnienia wyroku. Zważyć tu należy, co wynika z treści protokołu rozprawy przed WSA, że pełnomocnik organu nie zgłosił zastrzeżeń co do wyznaczonego przez Sąd terminu. Rozprawa przed WSA została zamknięta i wyznaczono termin publikacji orzeczenia skorelowany z terminem wyznaczonym organowi na ukompletowanie akt sprawy.
8.3. Z akt sądowych wynika, też w jaki sposób realizowane było wezwanie WSA. Mianowicie, DIAS pismem z 8 lipca 2021 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z prośbą o przesłanie akt postępowania karnego skarbowego wraz z informacją, na jakim obecnie etapie jest prowadzone śledztwo oraz czy jest ono jawne/niejawne dla strony postępowania. Reakcja DIAS była więc natychmiastowa i ukierunkowana na realizację wezwania WSA. W dniu 13 lipca 2021r. DIAS otrzymał odpowiedź, z której wynika, że postępowanie karne skarbowe zarejestrowane w Prokuraturze Okręgowej w S. pod sygn. akt [...] zostało połączone z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w S. o sygn. akt [...] na podstawie postanowienia o połączeniu postępowań Prokuratury Okręgowej w S. z 31 października 2019 r.
Zwraca tu uwagę, że aż kilka dni od 8 do 13 lipca 2021 r. (w tym 4 dni robocze) zajęło NUCS proste potwierdzenie, że akta są (nadal) w dyspozycji Prokuratury Okręgowej w S. Połączenie postępowań karnych skarbowych nie zmieniło właściwości prokuratury. Innymi słowy, akta sprawy karnoskarbowej wszczętej przez NUCS nie zmieniły lokalizacji i nadzoru prokuratorskiego.
Dla Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest więc zrozumiałe dlaczego trafnie lokalizując miejsce przechowywania akt sprawy karnej-skarbowej, NUCS nie podjął próby pozyskania tych akt w zakresie oczekiwanym przez Sąd pierwszej instancji; z akt sądowych nie wynika, aby taką próbę podejmowano, ale pojawiły się przeszkody np. ze strony Prokuratury, z powodu czasowej niedostępności akt. W tym kontekście zawiadomienie Sądu pierwszej instancji przez DIAS pismem z 13 lipca 2021 r. o połączeniu ww. postępowań oraz o posiadaniu akt karnych skarbowych przez Prokuraturę Okręgową w S. nic istotnego do sprawy nie wnosiło i nie może być uznane za rzetelne i terminowe zrealizowanie wezwania WSA. DIAS nie przedstawił również opisu dokonanych czynności w tym postępowaniu. Nie wskazał też obiektywnych przeszkód w przekazaniu akt lub informacji wynikających z tych akt.
8.4. Zamiast przekazać oczekiwane akta lub (ewentualnie) wnioskować do WSA o przedłużenie terminu na ich przekazanie, DIAS wniósł o "rozważenie przez Sąd możliwości bezpośredniego wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w S. o ww. akta postępowania karnego.".
Odnośnie tej wskazówki skierowanej przez DIAS do Sądu pierwszej instancji, organowi powinno być wiadome, że sąd administracyjny nie jest uprawniony do gromadzenia materiału dowodowego samodzielnie. Zatem o kompletności akt administracyjnych decyduje to czy pozwalają one na sprawowanie kontroli sądowoadministracyjnej. Jeśli zatem zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 sąd administracyjny winien sprawdzić czy nie doszło do nadużycia instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to akta przekazane sądowi administracyjnemu przez organ winny pozwalać na takie sprawdzenie. Brak jakiejkolwiek informacji o przebiegu postępowania karnoskarbowego nie pozwalał na sprawowanie kontroli sądowoadministracyjnej, przez co akta sprawy podatkowej należało uznać za niekompletne, co przesądza o nieskuteczności zarzutów kasacyjnych.
8.5. Jakkolwiek DIAS bezpośrednio nie odmówił Sądowi pierwszej instancji przekazania żądnych akt i informacji, to jednak treść odpowiedzi DIAS taki skutek faktycznie wywarła.
Nie było też uzasadnionej potrzeby przedłużania terminu lub wyznaczania terminu dodatkowego, bowiem DIAS nie sygnalizował takiej potrzeby, w szczególności nie wskazywał, że gromadzi obecnie akta, ale potrzebne jest wydłużenie terminu sądowego.
8.6. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa też, że w skardze do WSA został przedstawiony zarzut instrumentalnego wszczęcia wobec strony postępowania karnoskarbowego jednie w celu uzyskania efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powiązany z twierdzeniem, że kontrola sądowoadministracyjna obejmuje badanie tego zarzutu przez sąd administracyjny. W świetle cytowanej uchwały NSA z 24 maja 2021 r., akta powinny pozwalać na dokonanie oceny czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie stanowiło przejawu nadużycia instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem już od dnia wydania tej uchwały, której treść była omawiana przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i praktyków, DIAS powinien przygotować się na ewentualność uzupełnienia przedłożonych akt. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu jest wiadome, z racji rozstrzygania wielu podobnych sprawy, w których decyzję organy wydawały jeszcze przez wskazaną uchwałą NSA, że organy z urzędu uzupełniały akta sprawy, aby umożliwić Sądowi pierwszej instancji rozpatrzenie zarzutów skargowych wedle wytycznych płynących z tej uchwały, czasem wnosząc też o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego przez Sąd pierwszej instancji. DIAS w Łodzi będąc przecież organem profesjonalnie przygotowanym do prowadzenia sporów podatkowych powinien zatem rozsądnie założyć, że WSA orzekając w sprawie w lipcu 2021 r. nie będzie uchylał się od stosowania uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, lecz będzie raczej ukierunkowany na realizację powinności nałożonych na Sąd pierwszej instancji w tej uchwale, co faktycznie miało miejsce. DIAS mógł więc logicznie zakładać, że co najmniej przydatne będzie, nawet bez oczekiwania na wezwanie Sądu, samodzielne przygotowanie dokumentacji pozwalającej Sądowi na ocenę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego.
9.1. Mając na względzie powyższe, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA zasadnie stwierdził, że DIAS zaniechał prawidłowego zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji. Ta niekompletność zebranego materiału dowodowego naruszała zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), zasadę pisemności postępowania podatkowego (art. 126 O.p.) oraz zasadę oficjalności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.).
Naruszenia proceduralne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem WSA został pozbawiony możliwości oceny kluczowego w sprawie zagadnienia czy w sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania instytucji zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
Podnoszone kasacyjnie zarzuty naruszenia tych przepisów O.p. w związku z art. 15 § 1 O.p. oraz w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. są chybione.
9.2. W skardze kasacyjnej postawiono też zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie. Zauważyć jednak należy, że skarżony wyrok uznaje ocenę naruszenia m.in. tych przepisów za przedwczesną. WSA nie wyraził stanowiska odnośnie do skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w szczególności nie wypowiedział się negatywnie w tej kwestii, a więc nie uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. nie miały w sprawie zastosowania, co zdaje się wywodzić Kasator.
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza jedynie, że WSA miał rację uznając przedwczesność wypowiedzi odnośnie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p., z uwagi na ujawnione naruszenia przepisów procesowych przekładające się na niemożność merytorycznego rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w ogóle nie dokonywał oceny prawidłowości wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia przepisów karnoskarbowego czy procedury karnej. Jednoznacznie i trafnie WSA wyjaśnia swoją ocenę, iż: "Sąd został pozbawiony możliwości oceny kluczowej dla niniejszej sprawy okoliczności, tj. czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu skuteczności bądź nieskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r.".
WSA nie stwierdził więc, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 70c O.p. nie miały zastosowania w sprawie, co błędnie zakłada Kasator formułując zarzutu kasacyjne w tym kierunku.
9.3. Z wyżej przedstawionych względów nie można natomiast uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. bowiem z uwagi na naruszenia przepisów procesowych należało uchylić decyzję organu, co trafnie czyni skarżony wyrok. W realiach faktycznych sprawy, wobec stanu dokumentowania sprawy w dacie wydawania skarżonego wyroku, rozstrzygnięcie nie mogło być inne.
9.4. Kasator podnosi też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., gdy WSA w ogóle nie zastosował tego przepisu. Sąd nie uchylił decyzji DIAS na skutek naruszenia prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. jest oczywiście niezasadny.
10.1. W piśmie z 1 lutego 2022 r. DIAS uzupełnił uzasadnienie podstaw kasacyjnych obszernie opisując przebieg postępowania karnoskarbowego oraz przedstawiając opis podejmowanych w nim czynności procesowych, stawiając tezę, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Do pisma dołączono też pismo Prokuratury Okręgowej w S. z 2 września 2021 r. opisujące śledztwo nadzorowane przez Prokuratora, którym objęto m.in. rozliczenia podatkowe Skarżącego za okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r.
Tym samym można uznać, że DIAS był jednak w stanie pozyskać informacje oczekiwanie przez WSA. Szkopuł w tym, że nastąpiło to już o zamknięciu rozprawy przed Sądem pierwszej instancji i po wydaniu orzeczenia. Należy tu podkreślić, iż zgodnie przepisem art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka, po zamknięciu rozprawy, wyłącznie na podstawie akt sprawy, tj. materiału dowodowego zebranego przez organ administracyjny. Zatem dokument nadesłany przez DIAS, jako powstały już po zamknięciu rozprawy i wydaniu wyroku, nie jest częścią akt sprawy i nie może być brany pod uwagę przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Treść informacji przedkładanych przez DIAS w uzupełnieniu skargi kasacyjnej nie może więc stanowić przesłanki do stwierdzenia wadliwości skarżonego wyroku.
10.2. Dostrzec należy, że na podstawie analizy przedstawionych przez DIAS informacji ze śledztwa organ oraz Podatnik dochodzą do sprzecznych wniosków odnośnie do zagadnienia instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym zakresie nie ma jednak wypowiedzi WSA, który (zasadnie) uznał przedstawianie takiej oceny prawnej za przedwczesne. Tym bardziej Naczelny Sąd Administracyjny nie może takiego stanowiska przedstawiać na obecnym etapie sporu, opierając się na wyjaśnieniach DIAS z pisma procesowego oraz polemice ze strony Podatnika. W pierwszej kolejności merytorycznej stanowisko organu powinno zostać przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej, aby mogło być przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji, w razie wniesienia skargi na ponowną decyzję DIAS.
11. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Przepisane wynagrodzenie pełnomocnika Strony (pełnomocnik strony występował też w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), wynosi 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 8.100 zł.
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]