I FSK 2228/19

I FSK 2228/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-12-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 366/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2019-07-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 366/19 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015 r. nr PT-1-3/4213-0011-0021/15/2/OWY3 PT-1-3/4213-0001/15/8/OWY3 w przedmiocie podatku od towarów i usług od lutego 2007 r. do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 23 lipca 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 366/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd I instancji stwierdził w uzasadnieniu wyroku, iż pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące luty - grudzień 2007r., albowiem przesądzenie tej kwestii determinuje możliwość orzekania w sprawie przez organ podatkowy.
Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług nie nastąpiło z naruszeniem art. 70 § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Termin przedawnienie zobowiązania podatkowego za miesiące luty - listopad 2007 rok - co do zasady - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2012r., za grudzień 2007r. – z dniem 31 grudnia 2013r. Jednak w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ziściły się przesłanki skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy w dniu 20 grudnia 2011r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2007r. zostało wszczęte postępowanie (dochodzenie) w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie pismem z dnia 8 listopada 2012r. organ zawiadomił stronę o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i inne, polegające na zatajeniu prawdy w deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r. (t. IV k. 1966-1967). Zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone w dniu 9 listopada 2012r. ówczesnemu pełnomocnikowi – doradcy prawnemu J. P. - ustanowionej pełnomocnikiem w dniu 29 listopada 2011r.
"w sprawie postępowania kontrolnego nr UKS2492/W3P2/42/53/11 w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2007 rok", a więc przed upływem terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Tym samym od dnia 9 listopada 2012r. skarżący posiadał informację, która musiała uświadomić mu fakt zaistnienia przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia w sprawie w odniesieniu do objętych zaskarżoną decyzją miesięcy.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zawiadomienie z dnia 8 listopada 2012r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego skutkujące zawieszeniem biegu przedawnienia zostało doręczone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS (tom IV, k. 1967) prawidłowo zostało doręczone pełnomocnikowi, albowiem pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania strony przed UKS w sprawie VAT za 2007r. (tom I, k. 7). Postępowanie kontrolne zakończyło się w odniesieniu do wymienionych okresów rozliczeniowych protokołem kontroli z dnia 25 listopada 2013r.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji to stanowisko w kwestii prawidłowości zawiadomienia wspiera uchwała NSA podjęta w dniu 18 marca 2019r. sygn. akt. I FPS 3/18, zgodnie z którą dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art.
70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchwała ta zapadła co prawda w innym stanie prawnym, jednak w ocenie Sądu pozostaje aktualna w niniejszej sprawie, przed nowelizacją art. 70 Ordynacji
podatkowej poprzez dodanie art. 70c.
W dalszej kolejności dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji wskazał, że nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy dokonane w toku postępowania, a przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do przyjęcia, że skarżący brał udział w transakcjach zakupu 43 pojazdów od podmiotów francuskich (w tym 37 w ramach WNT i 6 w procedurze VAT-marża), które następnie sprzedał w kraju (z czego dwie transakcje ujawnił w ewidencjach księgowych), Ponadto dokonał sprzedaży jednego pojazdu, którego źródła pochodzenia nie udało się ustalić i rozliczył w sposób nieuprawniony w procedurze marży.
1.3. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił:
1) naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuzasadnione podjęcie zwieszonego postępowania i merytorycznie przedwczesne rozstrzygnięcie sprawy, w sytuacji, gdy postępowanie zostało pierwotnie zwieszone do czasu prawomocnego zakończenia postępowania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. Akt K 31/14, które jak sam słusznie wskazał Sąd meriti w postanowieniu z dnia 1 grudnia 2015r. ma bezpośredni wpływ na wynik sprawy objętej niniejszym postępowaniem, zaś żadne inne okoliczności w sprawie, które mogłyby uzasadniać podjęcie postępowania nie wystąpiły i nie są stronie znane;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że nastąpiło zawieszenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w wyniku wszczęcia postępowania karnego w dniu 20 grudnia 2011r., mimo, iż nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego, stosownie do treści art. 71 § 1 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego, a co za tym idzie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, podatnik nadto o takiej okoliczności nie wiedział, wobec czego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 24 kwietnia 2014r. w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007r. począwszy do listopada 2007r. została wydana po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego z uwagi na jego przedawnienie, tj. po dniu 1 stycznia 2013r., zaś w stosunku do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2007r. wydana po dniu 1 stycznia 2014r.
2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie w całości postępowania w sprawie, o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, bądź według przedłożonego spisu kosztów.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów.
3.2. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek prawny powinna spełniać wymagania wynikające z art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym w tym przepisie wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
W związku z powyższymi przepisami należy wskazać, iż to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej Sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, to jest wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r., II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149, z dnia 12 grudnia 2014r. sygn. akt I FSK 1916/13 publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj.
że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej
treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn.
akt I FSK 1752/13).
3.3. Odnosząc powyższe uwagi do wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy wyznaczają zarzuty sformułowane w jej treści, a dotyczące wyłącznie kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wobec braku innych zarzutów nie będzie podlegać kontroli ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy, jego kompletności i dokonania oceny sprawy i zastosowania przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.
3.4. W związku z tym odnosząc się do pierwszego zarzutu związanego z naruszeniem art. 128 § 1 pkt 4 w związku z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty związane z kwestią zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zawisłą przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawę o sygn. akt K 31/14. Wprawdzie z art. 128 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że Sąd podejmuje zawieszone postępowanie, gdy ustanie przyczyna zawieszenia (w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku
innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie). Jednakże w przepisie tym zostało zawarte zastrzeżenie, że Sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie, co miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego istnieje zatem podstawa prawna, która pozwala Sądowi na podjęcie zawieszonego postępowania, pomimo braku ustania przyczyny zawieszenia. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uprzednio zawieszając postępowanie sądowe był świadomy, iż w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie
rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to faktu, że przepis ów obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP. Pamiętać przy tym należy, że rozstrzygając o zawieszeniu postępowania i jego podjęciu Sąd powinien ocenić także wszelkie przesłanki w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma istotne znaczenie w świetle art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz statuowanej w art. 125 Ordynacji podatkowej zasady szybkości postępowania podatkowego. Tymczasem trudno pogodzić ze wzmiankowanymi zasadami sytuację, w której Sąd I instancji
miałby oczekiwać na rozstrzygnięcie sprawy, która zwisła przed Trybunałem Konstytucyjnym jeszcze w 2014r. i do dnia dzisiejszego nie została zakończona.
Należy stwierdzić, iż ewentualne przyszłe orzeczenie Trybunału może się okazać przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt
8 Ordynacji podatkowej.
3.5. Także nieuzasadniony jest drugi z zarzutów związany z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie tego przepisu oraz błędne zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wskazuje na dwie okoliczności. Pierwszą jest to, że informacji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skarżący nie otrzymał, a jedynie pełnomocnikowi przekazano informację o wszczęciu śledztwa o przestępstwo skarbowe. Drugą okolicznością, którą podnosi pełnomocnik jest to, że skarżącemu nie przedstawiono zarzutów.
Odnosząc się do tych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż te okoliczności były już podniesione w skardze i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na stronie od 23 do strony 26 uzasadnienia wyroku odniósł się do nich. Zatem Sąd pierwszej instancji ocenił sprawę, a w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie odniesiono się do tej oceny dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie wskazano jakie ewentualne błędy popełnił Sąd orzekając w spawie. Innym słowy w skardze kasacyjnej nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie przepisów w kontekście sformułowanych zarzutów, które w żadnej mierze nie podważają oceny sprawy dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie podnoszonej okoliczności, iż skarżącemu nie przedstawiono zarzutów w pierwszej kolejności stwierdził, iż: "W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 przyjęto, iż zgodnie z którym art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Konsekwencją powyższego wyroku jest obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karno – skarbowego".
Dalej stwierdzono, iż: "Ziszczenie się materialnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zależne od fazy toczącego się postępowania karnego czy karnego skarbowego (in rem czy in personam), ale od faktu wszczęcia takiego postępowania w sprawie, w której niewykonanie konkretnego zobowiązania przez podatnika wiąże się popełnieniem przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Bez znaczenia zatem dla podjętych rozważań jest okoliczność, że postępowanie z fazy ad rem nie przekształciło się w fazę ad personam. W orzecznictwie sądów administracyjnych zdecydowanie przeważający jest pogląd, wbrew stanowisku skarżącej, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem (por. wyroki NSA z: 17 maja 2017r., II FSK 1147/15; 8 marca 2017r., I FSK 1196/15; 13 lipca 2017r. II FSK 1742/15; 18 maja 2016r. II FSK 1076/14; 5 kwietnia 2016r. II FSK 1637/15). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego".
W związku z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, iż przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wystarczy powielić zarzutu, czy polemizować z oceną sprawy. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżący w kontekście wskazanych przepisów prawa powinien był wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że – jak już wskazano wyżej - mimo kwestionowania oceny sprawy skarżący nie przestawił w skardze kasacyjnej żadnych dodatkowych okoliczności, które podważyłyby te ustalenia. Argumentacja skarżącego miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że ocena sprawy została dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach niezgodnie ze stanem faktycznym lub była nieprawidłowa, a tego skutecznie nie uczyniono.
3.6. Także trafna jest ocena dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zakresie doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
Wnikliwa analiza uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019r. sygn. akt I FPS 3/18 uzasadnia stanowisko, iż takie zawiadomienie ma być doręczone ustanowionemu pełnomocnikowi. Z oczywistych względów w niniejszej sprawie nie doszło do doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, bo przepis ten nie istniał w chwili doręczania stosownych informacji. Jednakże w uchwale wskazywano na skuteczność poinformowania o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a w sprawie taka informacja dotarła do pełnomocnika wówczas ustanowionego.
Jak wskazano w uchwale zawiadomienie jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Jeśli się toczy postępowanie to dokonane w jego toku doręczenie zawiadomienia stanowi czynność procesową tego postępowania. Czynność doręczenia zawiadomienia w sposób istotny wpływa na wynik sprawy, wręcz determinuje dalszy jego bieg. Jest to jeden z istotnych elementów wpływających na treść decyzji kończącej postępowanie. Kluczową kwestią dla ustalenia, czy zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem tego postępowania, wygasło na skutek przedawnienia, bądź też nadal istnieje, będzie stwierdzenie prawidłowości przeprowadzenia czynności zawiadomienia zarówno w aspekcie jego treści, jak i spełnienia wymogów formalnych w zakresie doręczenia. Nie sposób więc zasadnie twierdzić, że jest to czynność procesowa podejmowana poza toczącym się postępowaniem. Zwłaszcza, że potwierdzenie dokonania tych czynności musi się znaleźć w aktach administracyjnych toczącej się sprawy. Umożliwia to bowiem prawidłową weryfikację tego zdarzenia w toku postępowania administracyjnego, jak i jego późniejszą kontrolę sądową.
W niniejszej sprawie pełnomocnictwo obejmowało umocowanie do reprezentowania strony w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za 2007r. i w toku tego postępowania doręczono pełnomocnikowi w dniu 29 listopada 2011r. zawiadomienie z 8 listopada 2012r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Zatem zasadnie zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym.
Dodatkowo należy wskazać, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 20 grudnia 2011r., czyli ponad rok przed upływem terminu przedawnienia (a w przypadku grudnia 2007r. ponad dwa lata) w związku z ustaleniami dokonanymi w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec skarżącego i dotyczyło postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego i inne, polegające na zatajeniu prawdy w deklaracjach podatkowych składanych za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do grudnia 2007r.
3.7. W skardze akcentuje się także, iż zawiadomienie nie było precyzyjne, nie wiadomo, czy wszczęte postępowanie dotyczyło skarżącego. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 15 października 2013r. (wejście w życie art. 70c Ordynacji podatkowej) i w wyrokach sądów administracyjnych, które zapadały po wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 30/11, poszczególne składy orzekające – respektując ten wyrok – zauważały, że w Ordynacji podatkowej nie ma wyraźnego przepisu prawa, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami trybunalskimi dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wskazywano, że zawiadomienie podatnika przez organ o wszczętym postępowaniu o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe mającym wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może nastąpić w różnorakiej formie. W jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2016r., sygn. akt I FSK 84/15). Skoro zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi w toku postępowania dotyczącego skarżącego, a wskazane okresy rozliczeniowe były spójne z zakresem prowadzonego postępowania kontrolnego to nie ulega wątpliwości, że zakres podmiotowy tego postępowania karnego skarbowego dotyczył także skarżącego.
3.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie może być skuteczna i nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, w związku z czym, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł obejmującą 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA