I FSK 216/22

I FSK 216/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-12-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Alojzy Skrodzki /sprawozdawca/
Bartosz Wojciechowski
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Op 221/21 - Wyrok WSA w Opolu z 2021-09-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Alojzy Skrodzki (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz M. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 września 2021 r. sygn. akt I SA/Op 221/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r. oraz określenia kwoty podatku do zapłaty za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną M. sp. z o.o. w K., 4) zasądza od M. sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 13462 (trzynaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
1.1. Wyrokiem z 22 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 221/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił wydaną wobec M. sp. z o.o. w K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 26 lutego 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 3 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do lipca 2013 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że organy ustaliły, iż Skarżąca uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach związanych z obrotem olejem rzepakowym. Zidentyfikowano mianowicie dwa łańcuchy transakcji. Pierwszy z nich tworzyła firma P.H.U. P. sp. z o.o. i jej ośmiu kontrahentów. W tym ciągu transakcji do Skarżącej w okresie od marca do lipca 2013 r. trafiło około 90% z całości zakupionego w badanym okresie oleju rzepakowego. Drugi łańcuch tworzyła firma S. sp. z o.o. i jej bezpośredni dostawca firma L. sp. z o.o. Transakcje te miały miejsce wyłącznie w lipcu 2013 r. Ustalono, iż po tym jak olej rzepakowy trafił do Skarżącej był on sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do V. s.r.o., B. s.r.o., D. s.r.o. (podmioty czeskie) i V. a.s. (podmiot słowacki). Olej rzepakowy zakupiony od P. sp. z o.o. w marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. w 99% przypadków trafiał w przeciągu 3-5 dni do czeskiej spółki V. s.r.o. (poza kilkoma fakturami wystawionymi na rzecz firm B. s.r.o. i D. s.r.o.). Natomiast olej zakupiony od S. sp. z o.o. w lipcu 2013 r. trafił w całości, w przeciągu 3-5 dni, do słowackiej firmy V. s.r.o. Towar ten miał następnie wracać ponownie do Polski.
Organy zwróciły uwagę, iż zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności rozstrzygnięcia kończące postępowania kontrolne przeprowadzone u kontrahentów P. sp. z o.o. w sposób niewątpliwy podważył fakt wejścia przez tę firmę w posiadanie oleju rzepakowego. Podobny wniosek wynikał z analizy transakcji dokonywanych z udziałem S. sp. z o.o. W efekcie ten sam towar nie mógł zostać sprzedany na rzecz Skarżącej. Tym samym faktury wystawione przez tych kontrahentów nie mogą stanowić dla niej podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując oceny całości materiału dowodowego organy uznały, iż handel olejem rzepakowym, w którym brała udział Skarżąca był oszustwem podatkowym mającym na celu wyłącznie uzyskanie nienależnej korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa. Na potwierdzenie powyższego organy odwołały się obszernie do poczynionych w sprawie ustaleń.
Według organów Skarżąca uczestnicząc w ww. transakcjach, nie dochowała należytej staranności kupieckiej i mogła podejrzewać, że transakcje te stanowią nadużycie podatkowe.
Powyższe, stanowiło podstawę do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego wystawionych na jej rzecz przez P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o. W konsekwencji zakwestionowano również transakcje sprzedaży przez Skarżącą oleju rzepakowego, tj. zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") w stosunku do faktury wystawionej na rzecz D. sp. z o.o. (sprzedaż krajowa), jak i odmówiono Skarżącej prawa do zastosowania stawki VAT 0% w odniesieniu do transakcji WDT na rzecz V. s.r.o., B. s.r.o., D. s.r.o. i V. a.s.
2. Skarga do Sądu I instancji.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła naruszenie (1) art. 233 § 1 pkt 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p."), (2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., (3) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 235 O.p., (4) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., (5) art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., (6) art. 187 oraz art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 41 ust. 3 u.p.t.u., w zw. z art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 oraz ust. 12 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., (7) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., (8) art. 121 §1 O.p.
Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uwzględnił skargę Skarżącej. Nie podzielił jednak zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych. Jego zdaniem organy prawidłowo bowiem przyjęły, że w sprawie doszło do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Sąd I instancji zauważył mianowicie, że w dniu 23 października 2018 r. wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. Stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia doręczono w dniu 13 listopada 2018 r. pełnomocnikowi Skarżącej, zaś w dniu 5 listopada 2018 r. odebrał je prokurent spółki. Dodatkowo zawiadomienie to skierował do nich organ podatkowy właściwy miejscowo, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. W dniu 28 listopada 2018 r. zostało ono doręczone pełnomocnikowi Skarżącej, natomiast 26 listopada 2018 r. odebrał je prokurent spółki.
W efekcie Sąd I instancji podzielił stanowisko, że oba organy skutecznie zawiadomiły Skarżącą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed tym terminem, który upływał 31 grudnia 2018 r. Jednocześnie Sąd ten wyraził pogląd, że instytucja ta ma zastosowanie także dla okresu: marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., mimo, iż za te okresy Skarżąca wykazała, a organy obu instancji określiły kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Zastrzeżeń Sądu I instancji nie budziła też treść wystosowanego do Skarżącej zawiadomienia, ani to że takiego zawiadomienia mógł dokonać organ prowadzący postępowanie kontrolne, tj. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.
Za uzasadnione Sąd ten uznał natomiast zarzuty podważające prawidłowość ustaleń organów odnośnie do tzw. dobrej wiary Skarżącej. Przytoczył szczegółowo wskazane przez te organy okoliczności, które powinny były wzbudzić u Skarżącej czujność. Stwierdził, że okoliczności te nie są wystarczające dla uznania, że Skarżąca nie zachowała staranności kupieckiej zarówno w zakresie współpracy z P. sp. z o.o., S. sp. z o.o., jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru na rzecz kolejnych kontrahentów.
Tym samym Sąd I instancji nakazał ponowną analizę okoliczności transakcji zawieranych pomiędzy Skarżącą a jej kontrahentami oraz dokonanie spójnych ustaleń czy dochowała ona należytej staranności.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w części, w jakiej nie został uwzględniony zarzut skargi dotyczący konieczności umorzenia postępowania podatkowego i niemożności wydania decyzji merytorycznej przez organy podatkowe, z uwagi na upływ okresu przedawnienia w dacie wydawania tych decyzji. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. w powiązaniu z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów skargi dotyczących upływu okresu przedawnienia w dacie wydawania zaskarżonych decyzji, gdy tymczasem zarzuty te były uzasadnione i powinny były spowodować uchylenie tych decyzji oraz umorzenie postępowania podatkowego.
W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Alternatywnie wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zastosowania art. 188 P.p.s.a. i umorzenie postępowania podatkowego w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej. Wniosła także o zasądzenie kosztów i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
4.2. Dyrektor zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania,
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a także w zw. z art. 108 ust. 1 tej ustawy oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez niezasadne uchylenie decyzji Dyrektora wynikające z przyjęcia, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji z P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz P. M. (świadczącym usługi pośrednictwa), organy podatkowe nie wykazały braku dobrej wiary Skarżącej, co z kolei prowadzi do wniosku, że w ocenie Sądu I instancji Skarżąca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować nabycie oleju rzepakowego, a tym samym do dostawy tego surowca na rzecz D. sp. z o.o. nie powinien mieć zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora związane z wadliwym przyjęciem, że organy podatkowe nie wykazały braku dobrej wiary i staranności kupieckiej w transakcjach dokonanych z P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz P. M. (świadczącym usługi pośrednictwa),
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora związane z wadliwym przyjęciem, że organy podatkowe nie zakwestionowały roli P. M., który świadczył na rzecz Skarżącej usługi pośrednictwa, jak również nie podważono okoliczności, że to właśnie ten pośrednik pozyskał dla Skarżącej kontrahentów zagranicznych,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione uchylenie decyzji Dyrektora związane z wadliwym przyjęciem, że organy podatkowe nie odniosły się do faktu, że Skarżąca otworzyła w czasie prowadzenia transakcji dwie linie kredytowe w bankach dla finansowania handlu olejem rzepakowym, a zatem nie można uznać, iż za niedochowaniem należytej staranności przemawia brak po stronie Skarżącej konieczności posiadania własnych środków finansowych,
5) art. 151 P.p.s.a. poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji, gdy ustalony przez organy stan faktyczny dawał wystarczającą podstawę do oddalenia skargi.
Organ zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w zw. z art. 108 ust. 1 tej ustawy oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 112 - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wywiedzenie konkluzji, że wobec istotnych braków w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, Skarżąca może zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od P. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz P. M. (świadczącego usługi pośrednictwa), a tym samym do dostawy tego surowca na rzecz D. sp. z o.o. nie powinien mieć zastosowania przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W związku z powyższym Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. oddalenie skargi Skarżącej, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. Natomiast skarga kasacyjna skarżącej Spółki podlegała oddaleniu.
6.2. Przede wszystkim okazały się zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej organu dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.z art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 i 191 O.p. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Do naruszenia wskazanych przepisów miało dojść m.in. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na skutek błędnego uznania przez Sąd I instancji, że decyzja w zakresie prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz zastosowania przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do V. s.r.o., B. s.r.o., D. s.r.o. (podmioty czeskie) i V. a.s. (podmiot słowacki), wydana została z naruszeniem reguł postępowania, o których mowa w art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1 i 187 § 1 i 19 O.p., podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy.
6.3. Na wstępie przypomnieć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie oleju rzepakowego od P. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. oraz prawo do zastosowania przez skarżącą stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego do odbiorcy zagranicznego: V. spol. s.r.o., B. s.r.o., D. s.r.o. (podmioty czeskie) i V. a.s. (podmiot słowacki). Kwestie te są ze sobą ściśle powiązane, gdyż – zdaniem organów podatkowych – skoro przeprowadzone przez skarżącą transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz zostały przeprowadzone w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży towaru, to oznacza, że strona uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, a taki obrót nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie można mówić o dokonaniu nabycia spornych towarów ani o ich wewnątrzwspólnotowej dostawie.
W świetle sformułowanych zarzutów kluczowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił zdania organów podatkowych zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co do świadomego udziału skarżącej w karuzeli podatkowej, mającej na celu oszustwo podatkowe z uwagi na brak wykazania tej tezy. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy swoją koncepcję oparły wyłącznie na ustaleniach poprzedników dostawców skarżącej, nie stwierdzając jednocześnie uchybień u jej bezpośrednich kontrahentów oraz braku wiedzy przez organ podatkowy na temat zasad obrotu olejem rzepakowym.
6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można podzielić.
Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.".
W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.)
Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".
W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest już inny podmiot.
W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.
Wbrew zatem stanowisku Sądu pierwszej instancji dla stwierdzenia uczestnictwa w oszustwie karuzeli podatkowej przesądzającego znaczenia nie mają tylko relację podatnika z podmiotami, z którymi ten podmiot bezpośrednio dokonuje transakcji gospodarczych. Istotny jest również cały schemat transakcji oraz rola jaką w tym schemacie przypisana jest podatnikowi.
6.5. W przedmiotowej sprawie występowały wszystkie ww. podmioty, których aktywność charakteryzuje "karuzelę podatkową". W niniejszej sprawie olej rzepakowy mający trafić do Skarżącej był fakturowany na wcześniejszym etapie przez tzw. "słupy", w przypadku których nie ma możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia nabywanego towaru (np. A. Sp. z o.o. dostarczająca towar do D., P. Sp. z o.o. dostarczająca towar do C. Sp. z o.o., czy F. Sp. z o.o. dostarczająca towar do H. Sp. z o.o.). Podmioty te albo nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług albo nie deklarowały nabyć ani sprzedaży opodatkowanej.
Skarżąca miała rolę brokera. Dokonywała nabycia od przedsiębiorstwa buforowego, a następnie dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dzięki zastosowaniu stawki podatku 0% mogła wystąpić o zwrot nienależnego podatku VAT lub w sposób nieuprawniony pomniejsza swoje zobowiązanie podatkowe (dokonując de facto odliczenia podatku, który na początkowym etapie obrotu krajowego nie został zapłacony przez znikającego podatnika).
W wyniku wielu przeprowadzonych czynności ustalono, że olej rzepakowy, który był przedmiotem sprzedaży na rzecz polskich podmiotów, został sprowadzony z krajów UE, tj. z Niemiec, a w dalszej kolejności był przez te polskie podmioty dalej odsprzedawany ramach WDT do krajów UE, głównie do Czech i Słowacji. W badanym okresie spółka nie przeprowadziła ani jednej transakcji zakupu od podmiotu, który byłby producentem oleju rzepakowego lub bezpośrednim nabywcą towaru od producenta.
Analiza zgromadzonego materiału dowodowego dotyczącego podmiotu będącego wystawcą faktur na rzecz spółki wykazała wiele wspólnych cech charakterystycznych dla procederu zmierzającego do dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Odwrócony system płatności. Krótkie terminy realizacji transakcji, znajomość uczestników transakcji, już pierwsi krajowi dostawcy towaru wystawiali faktury sprzedaży oleju z adnotacją, że towar ma zostać dostarczony do V. s.r.o., natomiast na fakturach wskazywano jako miejsce rozładunku R. Czechy (dot. m.in. P.).
W większości ujawnione podmioty występujące we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw, osiągały bardzo wysokie (wielomilionowe) obroty przy jednoczesnym braku środków finansowych pozwalających na przeprowadzenie wielu transakcji gospodarczych o znacznych wartościach i niezbędnej infrastruktury gospodarczej. Ponadto ustalono, że wiele podmiotów uczestniczących w łańcuchu zostało wykreślonych z rejestru podatników VAT z uwagi na brak możliwości kontaktu z osobami reprezentującymi dany podmiot, brak miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przede wszystkim z powodu nieskładania deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług.
Cechą charakterystyczną, którą można przypisać omawianemu łańcuchowi transakcji było również celowe wydłużanie łańcucha dostaw towarów, poprzez tworzenie kolejnych ich ogniw za pośrednictwem podmiotów krajowych w nich uczestniczących, które de facto miały na celu jedynie wystawienie dowodów sprzedaży w postaci faktur VAT. Działania te zmierzały jedynie do stworzenia jak najdłuższego łańcucha dostaw, a zarazem do ukrycia faktycznego źródła pochodzenia towaru. Tym samym stwierdzone okoliczności bezsprzecznie wskazywały, że podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw faktycznie nie dysponowały towarem jak właściciel, nie dokonywały żadnych transakcji gospodarczych realizowanych w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz nie ponosiły ryzyka, jakie zazwyczaj towarzyszy legalnej i pełnoprawnej działalności gospodarczej prowadzonej przez danego przedsiębiorcę. Tym samym wystawione przez omawiane podmioty faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. dostaw towaru na rzecz skarżącej.
Podkreślić należy, że w stosunku do ww. podmiotów zostały przeprowadzone kontrole sprawdzające a zebrany, w toku przeprowadzonych wobec tych podmiotów postępowań kontrolnych materiał dowodowy świadczy o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi m.in. na rzecz strony z uwagi na fakt, że podmioty te nie były dostawcami oleju rzepakowego, które trafiły do P. sp. z o.o. - dostawcy podatnika. A zatem, dane zawarte w zakwestionowanych fakturach były nieprawdziwe ponieważ, dostawcą towaru nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca.
6.6. Błędnie Sąd pierwszej instancji wywodzi, że nie można uznać za udowodnione, że transakcje pomiędzy bezpośrednim kontrahentem skarżącej a skarżącą miały charakter fikcyjny, a skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie wyłudzenia podatku VAT w przypisanym jej udziale w łańcuchu dostaw. Sąd stwierdził, że argumentacja wskazana przez organy na poparcie tezy o świadomości udziału Strony w karuzeli podatkowej jest na obecnym etapie nieudowodniona.
W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny charakter transakcji pomiędzy skarżącą, a ww. kontrahentami i pozwala na stwierdzenie, że skarżąca uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia, tzw. "pustych faktur". Organ odwoławczy uznał bowiem, że strona nie nabyła, ani nie sprzedała spornych towarów w ramach działalności gospodarczej. Spółka stała się ogniwem łańcucha firm uczestniczących w fikcyjnych transakcjach, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu tym samym towarem. Skarżąca jako "broker" czerpała korzyści z oszukańczego procederu w ten sposób, że deklarowała wywóz towaru poza granice kraju w realizacji transakcji wewnątrzwspólnotowej, stosując stawkę podatku 0%.
Organ odwoławczy przytoczył stanowisko, z którego wynika, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wobec skarżącej poprzedzonego kontrolą podatkową ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw oleju rzepakowego, nieodzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych:
- nabycia przez stronę oleju rzepakowego na podstawie faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o. i S. sp. z o.o. ,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy oleju rzepakowego na rzecz V. s.r.o., B. s.r.o., D. s.r.o. (podmioty czeskie) i V. a.s. (podmiot słowacki).
W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wykazano jednoznacznie, że nie doszło do opodatkowania zakwestionowanych transakcji, skutkującego wzrostem dochodów budżetu państwa, a wręcz przeciwnie skutkowało to nieuprawnionym odzyskaniem podatku (w formie wykazania podatku naliczonego do odliczenia, który nie został zapłacony na poprzednich etapach dystrybucji). W ten sposób osiągnięto skutek nieprzewidziany przepisami ustawy o VAT, tj. pośrednie finansowanie działalności podatnika ze środków budżetu państwa. Obrót towarami nabytymi przez stronę od ww. podmiotów miał na celu uzyskanie korzyści podatkowych, a nie sprzedaż tych towarów i uzyskanie wymiernych korzyści ekonomicznych w związku z pośrednictwem w sprzedaży. W tym znaczeniu można mówić, że transakcje te miały charakter niedokonany, czy też fikcyjny. Oznacza to, że w odniesieniu do transakcji zakupu oleju rzepakowego zakwestionowanych w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
Z takim stanowiskiem organów podatkowych można byłoby polemizować jedynie wówczas, gdyby organ odwoławczy nie wskazał argumentów pozwalających stwierdzić, że skarżąca świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym albo co najmniej istnienie takiego oszustwa powinna podejrzewać. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zdołał wykazać, że strona miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje, wpisujące się, jak wykazano, w schemat transakcji karuzelowych.
O tym, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego nie stanowiły nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy w rozumieniu u.p.t.u. świadczą następujące fakty i okoliczności. Przy czym należało je rozpoznawać łącznie a nie każde odrębnie.
I tak, już pierwsi krajowi dostawcy towaru wystawiali faktury sprzedaży oleju z adnotacją, że towar ma zostać dostarczony do V. s.r.o., natomiast na fakturach wskazywano jako miejsce rozładunku R. Czechy (dot. m.in. P.). Z faktu tego wynika, że pomimo zmiany sprzedawców, ostateczny nabywca był już znany od samego początku. Skoro już pierwszy sprzedawca znał finalnego odbiorcę, to po co byli kolejni pośrednicy. Trzeba przyznać, że nie ma to nic wspólnego ze standardowym obrotem. Poza tym już na pierwszym etapie sprzedaży osoby pełniące rolę organizatorów ww. proceder wskazywały podmiotom uczestniczącym w obrocie olejem rzepakowym konkretnych dostawców oraz odbiorców towaru, brak możliwości wyboru kontrahentów (np. M. wskazana D. przez "P." lub L. wskazana B. przez S. i. in.). Z całą stanowczością trzeba stwierdzić, że nie są to również standardowe zachowania niezależnych podmiotów, które biorą udział obrocie towarem.
Kolejny fakt potwierdzający, że nie dochodziło do dostaw w rozumieniu u.p.t.u., to fakt, iż podmioty dokonujące dostaw oleju rzepakowego pojawiają się w różnych konfiguracjach, ich właściciele znają się, niejednokrotnie znając swoich pośrednich kontrahentów, bądź podmioty zakładane są przez organizatorów procederu wyłącznie w celu pełnienia narzuconej im roli wystawcy faktur (np. znajomość pomiędzy prezesami zarządu M. a "P." M. K., czy prezesem zarządu "P." M. K., a prezesem zarządu D.). Bez znajomości tych osób taki proceder na taką skalę byłby niemożliwy.
Kolejny dowód na to, że doszło do fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym, jest fakt, iż olej rzepakowy mający trafić do M. Sp. z o.o. był fakturowany na wcześniejszym etapie przez tzw. "słupy", w przypadku których nie ma możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia nabywanego towaru (np. A. Sp. z o.o. dostarczająca towar do D., P.Sp. z o.o. dostarczająca towar do C. Sp. z o.o., czy F.Sp. z o.o. dostarczająca towar do H.Sp. z o.o.). Nie jest to przypadek, że całość dostaw oleju rzepakowego jest właśnie na wcześniejszych etapach fakturowana przez znikających podatników. Wręcz przeciwnie, dowodzi to, że jest to świadome działanie osób biorących udział w tym procederze. W niniejszej sprawie nie wystąpiła sytuacja, w której faktycznie działający podmiot w branży został uwikłany na poziomie kilku transakcji niestanowiących znacznego obrotu w karuzelę podatkową i można byłoby rozważać brak świadomości czy też nienależytej staranności.
Ponadto Skarżąca praktycznie nie zlecała transportu. Firmy transportowe nigdy z M. Sp. z o.o. nie współpracowały, przewozy zlecały im inne firmy, np. N. z W., chociaż z dokumentów CMR wynikało, że nadawcą przewożonego towaru była firma M. Z korespondencji e-mail z firmą N. wynika, że załadunek następował w Przedsiębiorstwie Rolno-Spożywczym L. R.(zeznanie W. K. - wspólnika firmy W. przewożącej towar na zlecenie C. Sp. z o.o.). Za transport towarów odpowiadał dostawca, a cena transportu wliczona była w cenę towaru. Prezes A. R. wskazał, że transport ten wykonywały różne firmy transportowe lecz nie pamiętał nazwy ani jednej z ich. Spotkania z kierowcami odbywały się w K. na terenie wynajmowanym przez firmę "P." Sp. z o.o. A. R. nie przeprowadzał badań technicznych oleju rzepakowego. Wszystkie testy oleju polegały na ocenie wzrokowej jego barwy. W tym miejscu należy zauważyć, że olej rzepakowy ma swoje parametry chemiczne, od których zależy cena i sposób wykorzystania. Brak rzeczywistej kontroli tych parametrów, bo w tym przypadku nie można nazwać kontroli wzrokowej jako rzeczywistą, dowodzi tego, że tej kontroli nie było.
Poza tym wystawiano faktury oraz płacono za nie przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw w krótkim odstępie czasu, tj. w tym samym lub następnym dniu. Płatności dokonywane są zazwyczaj w odwróconej kolejności - najpierw otrzymywane są pieniądze od odbiorcy towaru, a następnie przekazywane są dostawcy (np. firmy P. D. i A.).
Również analiza dokumentów przewozowych CMR wskazuje, że nie odzwierciedlały one rzeczywistych tras przejazdu towaru oraz rzeczywistych nadawców, odbiorców, miejsc załadunku, rozładunku i przeznaczenia oleju rzepakowego (różnice między CMR, a "[...]" dot. P., C. Sp. z o.o., L. i S. Sp. z o.o., i.in.).
Jest też rzeczą niewiarygodną, że podmioty takie jak skarżąca czy też P. sp. z o.o., wchodzące na rynek handlu olejem rzepakowym w lutym i marcu 2013 r., były w stanie zawrzeć transakcje na wartość ponad dwóch milionów złotych i w ilości przekraczającej 500 ton. Tym samym Spółka rozpoczynając działalność w handlu olejem rzepakowym jako nowy podmiot na rynku, nie miała bezpośrednich kontaktów z krajowymi jak i zagranicznymi odbiorcami tego towaru. Nie sposób się nie zgodzić z organami podatkowymi, że to P." i S. Sp. z o.o. pozyskały Spółkę M. do roli odbiorcy swojego towaru, jak również znalazły jej rynek zbytu w postaci trzech firm czeskich i jednej firmy słowackiej, dzięki osobie P. M. Zgodnie bowiem z wyjaśnieniami prezesa Spółki M., A. R., to P. M. pozyskał dla firmy M. Sp. z o.o. czeskich kontrahentów, tj. V. s.r.o., B. s.r.o. oraz D. s.r.o. Na wiodącą rolę M. K. - prezesa zarządu "P." Sp. z o.o. w procederze karuzeli podatkowej dotyczącej handlu olejem rzepakowym wskazują również zeznania innych jej uczestników, jak i samego M. K. (protokół przesłuchania w KWP w K. z dnia 10.02.2014 r., z których wynika, iż znał prawie wszystkich przedstawicieli firm biorących udział w oszukańczym procederze (m.in.: S. – W. R., M. – A. R. lub M. R., V. – I. P., D. – P. D. oraz większość spotkań z ww. podmiotami odbywał się w siedzibie swojej firmy. Tym samym ocenić należy, że ww. firmy pozyskały Skarżącą do swoich celów, a nie podatnik znalazł sobie ww. kontrahentów do współpracy na polu handlu olejem rzepakowym.
Z akt sprawy wynika również, że kontrahentów czeskich wskazał zarówno dla M. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. P. M. Obie firmy korzystały z usług tej samej osoby, która kontaktowała je z czeskimi i słowackimi odbiorcami. Biorąc pod uwagę fakt, że M. K. znał większościowego odbiorcę oleju rzepakowego M. sp. z o.o. czyli czeską firmę V., dziwi brak działań w postaci eliminacji kolejnego polskiego kontrahenta przez "P.", by sprzedawać ze stawką VAT 0% bezpośrednio za granicę, bez udziału M., a tym bardziej brak wątpliwości M., co do odgrywanej przez nią roli w handlu olejem, skoro jej dostawca prowadził interesy z tym samym pośrednikiem i mógł dążyć do wyeliminowania M. jako ogniwa pośredniego.
Poza tym, niektórzy uczestniczy karuzeli podatkowej przyznali się do udziału w oszustwie a mianowicie K. M. z B. Sp. o.o. i A. P. z D.sp. z o.o.
Mając powyższe na uwadze, zebrany materiał dowodowy pozwala przyjąć, iż skarżąca, nie tylko nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, tak aby nie wziąć udziału w oszustwie, lecz daje podstawę do uznania, że M. Sp. z o.o. i jej prezes zarządu A. R. wiedzieli lub mogli wiedzieć, przy zachowaniu należytej staranności, że uczestniczą w czynnościach mających na celu oszustwo. Wszystkie te okoliczności oraz pozycja skarżącej, usytuowanej w łańcuchu transakcji jako broker, pozwalają stwierdzić, że spółka miała świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach, a co najmniej takie oszustwo winna przewidzieć.
Mając powyższe na uwadze stanowisko Sądu I instancji, że organy podatkowe nie wykazały świadomości czy też braku należytej staranności przez skarżącą nie ma potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. i w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a.
6.7. Nie jest natomiast zasadna skarga kasacyjna skarżącej Spółki. Zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie skupiają się na dowodzeniu, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczy niewykonania zobowiązań podatkowych, zatem nie dotyczy kwot wykazanych do zwrotu bezpośredniego. W związku z czym wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do kwot wykazanych do zwrotu. Po drugie autor skargi kasacyjnej dowodzi, że w zawiadomieniu o zawieszeniu użyto określenia zobowiązania podatkowego a rozliczenie za okres od marca do grudnia 2013 r. dotyczy zobowiązań podatkowych, ze względu na rozliczenie miesięczne podatku od towarów i usług. I po trzecie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie dokonał organ właściwy.
Bezsporne jest, że gdyby nie było zdarzeń zawieszających bieg terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe za III-VII 2013 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawniłyby się z końcem 31.12.2018 r.
Nie mniej jednak w ocenie sądu kasacyjnego, wystąpiły zdarzenia, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.).
Mając to na uwadze, bezsporne jest, że 23.10.2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 76 § 1 k.k.s. popełnione w ramach prowadzenia M. Sp. z o.o., zarzucając, że w okresie od dnia 01.03.2013 r. do dnia 31.12.2013 r. w ramach prowadzenia Spółki M. Sp. z o.o., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 951.285,00 zł w ten sam sposób, że w złożonych organowi podatkowemu (wówczas NUS w R.) deklaracjach podatkowych VAT-7 podano nieprawdę odnośnie kwot podatku naliczonego i należnego, na skutek ujęcia w ewidencji (rejestrach zakupu) i w deklaracjach i poprzez wystawienie - faktur, co do których to stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Pismem z 29.10.2018 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zawiadomił M. Sp. z o.o. o zawieszeniu od 23.10.2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2013 r. do 31.12.2013 r. Ww. zawiadomienie 13.11.2018 r. zostało doręczone - w trybie art. 152a § 3 O.p. - pełnomocnikowi Spółki w postępowaniu za miesiące III-VII 2013 r. – A. B., natomiast w dniu 05.11.2018 r. odebrał je M. R. - prokurent M. Sp. z o.o.
Równocześnie, również organ podatkowy właściwy miejscowo dla M. Sp. z o.o., po zmianie siedziby przez Spółkę, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., pismem z 21.11.2018 r., zawiadomił Spółkę M. Sp. z o.o. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od 23.10.2018 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 01.03.2013 r. do 31.12.2013 r. Ww. zawiadomienie w dniu 28.11.2018 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki A. B. Natomiast w dniu 26.11.2018 r. odebrał je M. R. - prokurent M. Sp. z o.o. Zatem bezspornie wynika, że oba organy skutecznie zawiadomiły podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed terminem jego przedawnienia, który upływał 31.12.2018 r.
Odnośnie twierdzenia, że w stosunku do zwrotu podatku od towarów i usług wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie zawiesza biegu terminu przedawnienia sąd kasacyjny nie podziela poglądu Skarżącej w tym zakresie.
Słusznie Sąd I instancji odwołał się do uchwały z dnia 29.06.2009 r., sygn. I FPS 9/08. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do rozliczeń w podatku od towarów i usług, w których rezultatem jest zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 (uprzednio obowiązującej) ustawy o VAT (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Pogląd ten został ugruntowany w jednolitym orzecznictwie sądowo-administracyjnym (wyroki NSA w Warszawie: z dnia 26.03.2013 r., sygn. I FSK 744/12; z dnia 02.09.2011 r., sygn. I FSK 1242/10; z dnia 12.01.2010 r" sygn. I FSK 1642/08; z dnia 18.02.2010 r., sygn. I FSK 21/09; z dnia 08.10.2009 r" sygn. 1 FSK 836/08; z dnia 26.03.2013 r., sygn. I FSK 745/12 oraz z dnia 11.01.2008 r., sygn. I FSK 129/07).
Mając na uwadze powyższe, do kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, to nie sposób przyjąć jakoby ww. § 6 pkt 1 ww. art. 70 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania - nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym, nie sposób uznać za zasadne stanowiska skargi, jakoby instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie miała zastosowania w przedmiotowej sprawie dla okresu marzec, kwiecień i czerwiec 2013 r., z uwagi na okoliczność wykazania za te okresy przez Spółkę w deklaracjach, jak i określenia decyzjami organów obu instancji, nadwyżek podatku naliczonego nad należnym.
Po za tym podstawa prawna do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. art. 76 § 1 k.k.s., również wskazuje, na to, że wykazanie nienależnego zwrotu podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Innymi słowy popełnienie takiego czynu jest penalizowane na równi z zaniżeniem zobowiązania podatkowego.
Odnośnie prawidłowego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, należy zauważyć, że do takiego zawiadomienia doszło przez dwa organy zarówno przez ten właściwy jak i niewłaściwy. Nawet, gdyby tylko zawiadomienia takiego dokonał organ niewłaściwy to i tak nie miałoby to znaczenia w sprawie, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18.03.2019 r., sygn. I FPS 3/18 (w składzie 7 sędziów) uznał, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Tym samym NSA przyznał, iż takiego zawiadomienia może dokonać organ prowadzący postępowanie kontrolne. W niniejszej sprawie takim organem był Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące III-VII 2013 r. Poglądu tego nie zmienia twierdzenie Skarżącej, że w zawiadomieniu użyto sformułowania "zobowiązania", co odnosi się zdaniem pełnomocnika do jednego zobowiązania a nie do kilku zobowiązań. Biorąc pod uwagę, to że w zawiadomieniu organ jasno wskazał okresy, których to dotyczy zarzut ten jest niezasadny.
7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Ponadto na podstawie art. 184 p.p.s.a jako niezasadną oddalił skargę kasacyjną MJM Invest sp. z o.o.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).