I FSK 2156/21

I FSK 2156/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Dominik Mączyński
Mariusz Golecki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
V SA/Wa 2048/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-07-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 722
art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 121, art. 191, art. 187
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lipca 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 2048/18 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 października 2018 r. nr 1401-IOA1.4105.46.2018.JK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości T. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 21 lipca 2020 r., sygn. V SA/Wa 2048/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Syndyka masy upadłości T. spółka z o.o. w upadłości z siedzibą w M. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", Organ podatkowy") z 1 października 2020 r. nr 1401-IOA1.4105.46.2018.JK w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.
2. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji wynika, że po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Pruszkowie (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") decyzją z 2 lipca 2018 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: luty 2015 r. w wysokości 4.586.400,00 zł; marzec 2015 r. w wysokości 10.076.321,00 zł; sierpień 2015 r. w wysokości 1.601.112,00 zł; październik 2015 r. w wysokości 10.610.545,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że z ustaleń kontroli podatkowej oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego wynika, iż w sprawie nie wystąpiły dostawy wewnątrzwspólnotowe, co do których wystawiono 28 faktur. W ocenie NUS Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Czynność ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Odnosząc ustalenia poczynione w niniejszym postępowaniu do przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego, NUS zauważył, że w sprawie wystąpiła czynność podlegająca opodatkowaniu akcyzą tj. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 1114, z późn. zm., dalej: "upa"). W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego zasadnym stało się określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy rozliczeniowe: luty, marzec, sierpień, październik 2015 r. na podstawie ww. 28 faktur sprzedaży. Wszystkie transakcje sprzedaży suszu tytoniowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych zostały udokumentowane fakturami, listami przewozowymi CMR (potwierdzonymi pieczątkami i podpisami nadawcy, przewoźnika i odbiorcy) oraz uregulowane w formie gotówki na podstawie dowodu wpłaty KP. Każdorazowo susz tytoniowy wydawany był z magazynu Strony, znajdującego się w M. [...]. Wszystkie międzynarodowe listy przewozowe CMR (druki samokopiujące) wypełniane były przez Stronę, jak również wpisywane przez Stronę były imiona i nazwiska kierowców oraz nr rejestracyjne samochodów.
W ocenie NUS, w świetle przeprowadzonych czynności dowodowych mających na celu potwierdzenie dostaw wewnątrzwspólnotowych, zasadny jest wniosek, że nie doszło do przemieszczenia wyrobu akcyzowego w postaci suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. W związku z powyższym, wobec braku wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawy wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego na podstawie zakwestionowanych faktur objętych niniejszym postępowaniem do podmiotów: M. R. K., P. P. oraz F. s.r.o., należy przyjąć, że Strona dokonała sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy.
Powyższa ocena NUS wynika z faktu, że Strona prowadząc działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym, winna była zachować szczególną staranność i ostrożność. Jedynie dokonanie przemieszczenia towaru poza granice kraju zwalniało Ją z obowiązku oznaczenia suszu tytoniowego znakami akcyzy i powodowało, że po jej stronie nie powstanie obowiązek podatkowy. Fakt potwierdzenia w podwójnych listach przewozowych w polu odbiorcy poprzez pieczątkę i podpis odbiorcy dostawy towarów, nie przesądza o jej rzetelnym przebiegu, może mieć na celu stworzenie wrażenia, że transakcje rzeczywiście odbywały się do podmiotów wskazanych na fakturach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma odpowiadać wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów. Zarówno Strona jak i podmiot zagraniczny winny wykazać powyższe transakcje, a nabywca towarów - opodatkować. Tymczasem podmiot zagraniczny nie zgłosił i nie opodatkował nabycia towarów od Strony, przez co doszło do złamania zasady neutralności podatkowej. Bezspornym jest, że transakcje z nieuczciwymi kontrahentami wpisują się w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej.
Z ustaleń niniejszego postępowania podatkowego wynika, iż Strona w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym sprzedawała susz tytoniowy bez jego oznaczenia znakami akcyzy. W związku z powyższym do opodatkowania sprzedaży przez Stronę suszu tytoniowego ma zastosowanie stawka akcyzy w wysokości 458,64 zł za każdy kilogram, tj. stawka, o której mowa w art. 99a ust. 4 pkt 2 u.p.a.
Od ww. decyzji NUS złożyła odwołanie Strona.
DIAS po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z 1 października 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji, powołując się na przytoczoną przez niego argumentację oraz ustalenia faktyczne.
Na ww. decyzję DIAS skargę wniosła Strona.
W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego zgodnie z którym pomimo, że Skarżąca legitymuje się posiadaniem dokumentów przewozowych CMR, na których znajdują się podpisy osób potwierdzających odbiór tych wyrobów w państwach UE, to jednak w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych do M. R. K., P. P., "F." s.r.o., dokumenty te nie są wiarygodne w sensie materialnym, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych dostaw suszu tytoniowego do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach CMR. Sąd podzielił stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w miejscach dostaw wskazanych w dokumentach przewozowych podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej i dlatego podpisy odbiorców nie mogą potwierdzać rzeczywistych dostaw do miejsc przeznaczenia wskazanych w dokumentach handlowych i przewozowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, Skarżąca dokonała fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towaru w postaci suszu tytoniowego, gdy w rzeczywistości wyrób akcyzowy był przedmiotem sprzedaży krajowej. Powyższe działanie miało na celu uniknięcie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych innemu podmiotowi niż prowadzący skład podatkowy bądź pośredniczący podmiot tytoniowy. Nie został zatem spełniony warunek, aby dostawy powyższe uznać za wewnątrzwspólnotowe, bowiem stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku 6 akcyzowym dostawa wewnątrzwspólnotowa to przemieszczanie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że doszło do sprzedaży towaru na terytorium kraju.
4. Skargę kasacyjną od ww. wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła Strona, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Strona wniosła ponadto o rozpatrzenie przedmiotowej sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
1) art. 9b ust 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący podczas transakcji sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym nie zachował należytej staranności i ostrożności oraz że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
2) art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt. 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2, art. 1 la, art. 13 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zebrane w sprawie dowody nie dają podstaw do przyjęcia, że na podstawie faktur dokumentujących dokonanie transakcji sprzedaży suszu tytoniowego na rzecz podmiotów: M. R. K., P. P., F. s.r.o. w okresach rozliczeniowych: luty, marzec, sierpień, październik 2015 r. faktycznie dokonano dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium Niemiec i Czech tj. że transakcje sprzedaży zakończone faktycznym wywozem towaru poza terytorium kraju powinny być traktowane jako podlegające opodatkowaniu tj. jako sprzedaż krajowa suszu tytoniowego, a w konsekwencji podlegać podatkowi akcyzowemu oraz błędne przyjęcie, że czynności sprzedaży suszu tytoniowego podmiotom zagranicznym zakończone jego wywozem nie były dostawą wewnątrzwspólnotową,
3) art. 2 ust. 1 pkt 8 i art,. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nastąpiły przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności dokonanych przez Skarżącego w okresie rozliczeniowym luty, marzec, sierpień, październik 2015 r.;
4) art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm., dalej: "Konstytucja") poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady działania na podstawie przepisów prawa, stosowanie wykładni przepisów prawa rażąco niezgodnej z prawem, oraz rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Strony (naruszenie zasady in dubio pro tributario).
4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego mającą istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a mianowicie tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 121 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podatkowy podtrzymał swoją dotychczasowa argumentację i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.
6.2. W przedmiotowej sprawie zaistniały pomiędzy stronami spór dotyczy tego czy Spółka T. (dalej: "Spółka") w 2015 r. dokonywała dostaw wewnątrzwspólnotowych suszu tytoniowego czy też sprzedaży suszu, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 upa. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko Organu podatkowego, zgodnie z którym z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, że Spółka jednocześnie ze sprzedażą nie dokonywała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego a więc nie mogła skorzystać z wyłączenia o którym mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 upa. Należy przy tym podkreślić, że bezsporna w niniejszej sprawie jest okoliczność, że sprzedawany przez stronę towar stanowił susz tytoniowy w rozumieniu upa. Powyższe stanowisko w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na aprobatę. Strona w przedmiotowej sprawie skoncentrowała się głównie na dwóch aspektach tj. podważeniu prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego i związanym z tym naruszeniami w aspekcie subsumpcji prawa materialnego.
6.3. W tym miejscu zauważyć należy, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy organ podatkowy jest obowiązany, zgodnie z treścią art. 191 O.p., poddać ocenie. W myśl sformułowanej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z regulacji art. 191 O.p. wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Podlega także ograniczeniom wynikającym z treści art. 193 § 1 i 194 § 1 O.p. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. Podkreślić należy, że obowiązkiem organu jest zastosowanie art. 2a O.p., ale tylko w przypadku gdy istnieją w sprawie niedające się usunąć wątpliwości - ale wyłącznie w zakresie przepisów prawa podatkowego. Wątpliwości te organ rozstrzyga na korzyść podatnika. Organ zobowiązany jest zastosować powyższy przepis w każdej sytuacji istnienia wątpliwości, których nie można usunąć. Przy czym wątpliwości te muszą dotyczyć przepisów prawa podatkowego. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe w przedmiotowej zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie Spółka została wezwana do dostarczenie wszelkich dowodów, w szczególności dokumentów księgowych dotyczących zawartych transakcji. W oparciu o tę dokumentację została wydana zaskarżona decyzja, w której Organ podatkowy wyraźnie wskazał, w przypadku których podmiotów uznał, że Spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej suszu tytoniowego w rozumieniu przepisów upa. W tych przypadkach transport suszu tytoniowego dokonywany był wynajętym przez Spółkę transportem i Spółka poniosła koszty z nim związane. Dostawy towarów w tych przypadkach następowały w imieniu spółki, a wydanie towaru na rzecz kontrahentów zagranicznych następowało poza granicami kraju - na terytorium innego państwa członkowskiego. Spółka do momentu wydania towaru kontrahentom zagranicznym była jego właścicielem. Podmioty dokonujące przewozu towarów na zlecenie Spółki, obciążały ją kosztami z tym związanymi i wystawiały na jej rzecz faktury za wykonanie zlecenia. W tych przypadkach NUCS nie kwestionował skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym tej sprzedaży. W pozostałych przypadkach zakwestionowanych przez organ Spółka nie przedstawiła dowodów, które potwierdzałyby, że to Spółka dokonywała dostaw suszu na rzecz podmiotów wymienionych w decyzji (Strona nie udokumentowała kosztów poniesionych w związku z przemieszczaniem suszu tytoniowego; w dokumentacji firmy nie stwierdzono dokumentów zakupu usług transportowych pozostających w związku ze sprzedażą suszu tytoniowego określonym w decyzji firmom). W przypadku, gdy Organ podatkowy nie uzyskał odpowiedzi od przewoźnika, ponieważ ten nie odbierał korespondencji, nie udzielił odpowiedzi, albo firmę zlikwidowano nie można tym samym automatycznie przyjąć, że koszty te ponosiła Spółka z powodu braku dokumentacji potwierdzającej ten fakt w księgowości firmy.
Wskazać należy, że w niniejszej sprawie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany został obszerny materiał dowodowy. W celu ustalenia stanu faktycznego Organ podatkowy dokonał weryfikacji zapisów zawartych w dokumentach CMR, zapoznał się z wydrukami z systemu SENT przedstawionymi przez Stronę w trakcie postępowania. Kierował liczne zapytania zarówno do właścicieli pojazdów, którymi był przewożony susz tytoniowy (po ich wcześniejszym ustaleniu), jak i do przewoźników suszu tytoniowego. NUCS korzystał także z informacji przekazanych przez zagraniczne organy skarbowe. Powyższe czynności miały na celu zarówno weryfikację kontrahentów podatnika, fizyczne przemieszczenie, ustalenie zlecającego przemieszczenie suszu tytoniowego jak i miejsca jego wydania, co zostało szczegółowo opisane w zaskarżonej decyzji jak również w orzeczeniu Sąd pierwszej instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w pełni odniósł się do ustalonego w sprawie przez organy podatkowe stanu faktycznego i zasadnie uznał zebrany w sprawie materiał dowodowy za wyczerpujący w kontekście zobowiązania w podatku akcyzowym.
Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie było możliwe dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyjeżdżając z Gdańska, skąd wypożyczony został samochód a jadąc po susz tytoniowy do M. gdzie mieścił się magazyn Spółki, by udać się do Berlina i z powrotem do Gdańska pokonując zaledwie 820 km w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] 4 marca 2015 r., pokonując 770 km w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] 17 marca 2015 r., pokonując 754 km w czasie 13 godz. 45 min. w przypadku dostawy oznaczonej nr [...] w dniu 13 marca 2015 r. Przy tym 4 marca 2015 r. samochodem marki F. o nr rejestracyjnym [...], dokonano dostawy suszu tytoniowego w ilości 1.970 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.302 kg, w dniu 17 marca 2015 r. samochodem marki P. o nr rejestracyjnym [...], dokonano dostawy suszu tytoniowego w ilości 2.500 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.245 kg, 13 marca 2015 r. samochodem marki V. o nr rejestracyjnym [...] dokonano dostawy suszu tytoniowego w ilości 2.500 kg, gdzie całkowita dopuszczalna ładowność wynosi 1.300 kg. W przypadku dostawy na rzecz podmiotu M. R. K. na podstawie faktur nr [...] z 20 marca 2015 r., nr [...] z 23 marca 2015 r., nr [...] z 24 marca 2015 r., [...] z 26 marca 2015 r., nr [...] z 30 marca 2015 r,, nr [...] z 31 marca 2015 r., każda na sprzedaż 2.500 kg suszu tytoniowego, gdzie również kierowcą był D. P., brak było potwierdzenia wynajęcia samochodów, biorących udział w ww. dostawach. Ww. dostawy dokonywane były samochodami marki M. o nr rejestracyjnym [...], którego dopuszczalna ładowność całkowita wynosi 1.144 kg oraz marki F. o nr rejestracyjnym [...], którego dopuszczalna ładowność całkowita wynosi 1.358 kg. W przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu P. P., dokonanych w miesiącach sierpniu i październiku 2015 r., jak wynika z zeznań obu kierowców, działali oni na zlecenie Pana T., nie znają jego nazwiska. Otrzymywali pieniądze przed M. na stacji benzynowej od Pana T. i tego samego dnia lub następnego rano Pan T. na miejscu w Berlinie, odbierał towar podpisywał dokumenty CMR i płacił za usługę. Obaj nie pamiętają przy tym dokładnego adresu, pod który zawozili susz tytoniowy, ani numerów telefonów ani nazwy wypożyczalni samochodów w Gdańsku mimo, że sami regulowali zapłatę za wypożyczenie samochodów. Zauważyć należy, że wszystkie uzgodnienia były ustne. Ponadto, dostawy wewnątrzwspólnotowe na rzecz podmiotu P. P. dokonywane były samochodami marki V. (dot. transakcji o nr [...] z dnia 6 sierpnia 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 2.700 kg) ładowność całkowita tego samochodu to 1.301 kg., O. (dot. transakcji o nr [...] z dnia 2 października 2015 r. sprzedaży suszu tytoniowego w ilości 1.500 kg) ładowność całkowita tego pojazdu to 1.125 kg.
W ocenie Strony Sąd pierwszej instancji nie dokonał zestawienia ze sobą dowodów zawierających sprzeczności i oparł ocenę dowodów na wyliczeniach organu w zakresie dopuszczalnej ładowności pojazdów oraz przejechanych kilometrów - odmawiając mocy dowodowej spójnym i logicznym zeznaniom świadków i dokumentom. Stanowisko takie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi jedynie polemikę zmierzającą do podważenia prawidłowo ustalonego w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego.
Zdaniem NSA, zasadnie przyjęto że zeznania świadków i treść dokumentów została skutecznie podważona dowodami w postaci dokumentów rejestracyjnych pojazdów i danymi pozyskanymi w tym zakresie z bazy CEPIK - zawierających informację o ich dopuszczalnej ładowności. Organy podatkowe na podstawie posiadanych informacji w zakresie ładowności pojazdów, którymi miał odbywać się transport i porównaniu tych danych z masą suszu tytoniowego jaka miała być przedmiotem sprzedaży i przemieszczenia, a która to wielkość została wskazana w dokumentach CMR i w fakturach sprzedaży wystawionych przez Skarżącą ustalono, że masa towaru przewyższała dopuszczalną ładowność pojazdów którymi miała być przewożona co uzasadnia wniosek, że przewóz taki nie mógł mieć miejsca. Skarżony organ rozważył również, że w przypadku przekroczenia dopuszczalnej ładowności pojazdu,, musiałby on poruszać się dużo wolniej niż pojazd załadowany prawidłowo, co spowodowałoby wydłużenie czasu przewozu. W związku z czym w ocenie Sądu zestawienie czasu od wypożyczenia do zwrotu pojazdu, z ilością towaru jaką miał wg Skarżącej przewozić, potwierdza, że nie było możliwe dokonanie deklarowanego przemieszczenia w deklarowanym czasie. Nie można zatem dać wiary zeznaniom kierowców, że towar został dostarczony do miejsc wskazanych w dokumentach CMR środkami transportu wskazanymi w dokumentach przewozowych. A zatem słusznie uznano, że w sprawie nie doszło do przemieszczenia towaru poza terytorium kraju.
Strona w skardze kasacyjnej dążąc do podważenia ustalonego stanu faktycznego w istocie nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby stanowić podstawę do uwzględniania przez NSA zarzutów naruszenia przez Sad pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 191 i 187 § 1 O.p. i stanowiła jedynie nieskuteczną polemikę, sprowadzającą się do tego, że zdaniem Strony ze zgromadzonych dowodów, w jej opinii można było wyciągnąć inne wnioski co do zakwestionowanej przez NUCS działalności Spółki. W tym kontekście wskazany powyżej zarzut naruszenia przepisów prawa postępowania należało uznać za bezzasadny.
6.3. Odnosząc się do sformułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjne przywołuje definicje pojęcia wewnątrzwspólnotowej dostawy zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, pomijając przywołanie definicji sprzedaży, zawartej w art. 9a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdzie wskazano, iż za sprzedaż wyrobów uznaje się ich sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380, dalej: "kc").
Jak wynika z art. 9b ust. 1 pkt 2 upa w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Z ust. 2 art. 9b upa. wynika zaś, że za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1 - 8 (tj. m.in. sprzedaż, zamianę, darowiznę w rozumieniu kc; wydanie w zamian za wierzytelności). W myśl art. 9b ust. 4 upa w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu. Zgodnie z art. 11a pkt 2 upa w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży.
Każdorazowo należy zbadać, który podmiot odpowiedzialny był za dostawę towarów, a także miejsce przekazania posiadania suszu. W orzecznictwie utrwalił się pogląd zgodnie, z którym dostawa wewnątrzwspólnotowa na gruncie podatku akcyzowego możliwa jest jedynie w przypadku samodzielnego zorganizowania transportu towarów do innego państwa członkowskiego. Tylko w takim przypadku można stwierdzić, że przekazanie towarów nastąpiło w wyniku tej dostawy. Każde inne przekazanie towaru na terytorium Polski skutkuje zrównaniem tej dostawy ze sprzedażą krajową. Wyłączenie spod opodatkowania podatkiem akcyzowym dostawy wewnątrzwspólnotowej możliwe jest jedynie w przypadku, gdy sprzedający samodzielnie dokonuje dostawy lub jest ona realizowana na jego zlecenie.
Dla powyższego zagadnienia istotne znaczenie ma to, że dostawa wewnątrzwspólnotowa nie znalazła się ani wśród czynności wymienionych w art. 9b ustawy o podatku akcyzowym ani wśród czynności określonych w art. 9a ust. 1-8. Ustawodawca zaznaczył w ten sposób, że głównym celem dostawy wewnątrzwspólnotowej jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, nie zaś sama czynność sprzedaży lub przeniesienia posiadania. W praktyce obrotu gospodarczego występują często złożone sytuacje, kiedy to podmiot niebędący właścicielem wyrobu zleca przemieszczenie danego wyrobu akcyzowego czy samochodu osobowego z innego państwa członkowskiego do Polski. W takim przypadku powstaje pytanie, czy podatnikiem jest właściciel danego wyrobu, czy też podmiot zlecający przemieszczenie. Jednoznaczna odpowiedź na to pytanie jest możliwa po przeanalizowaniu konkretnego stanu faktycznego, jednakże biorąc pod uwagę fakt, że przepisy akcyzowe w żaden sposób nie odnoszą się do własności wyrobu akcyzowego czy też do prawa rozporządzania wyrobem jak właściciel, za prawidłowe można uznać rozwiązanie, w którym podatnikiem rozliczającym akcyzę będzie podmiot zlecający przemieszczenie wyrobu akcyzowego. Nadmienić należy, że takie rozumienie tego przepisu wskazuje na swoiste zróżnicowanie sprzedaży wyrobu akcyzowego od dostawy wewnątrzwspólnotowej i potwierdza wywody poczynione w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2020 r. sygn. akt I GSK 1167/20, z 23 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1028/16, z 4 marca 2021 r. sygn. akt I GSK 46/18).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał w wyroku z 20 stycznia 2023 r. sygn. akt I GSK 388/19, wskazując na brzmienie przepisów: art. 2 ust. 1 pkt 8 upa zgodnie, z którym przez dostawę wewnątrzwspólnotową rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego; art. 99a ust. 1 upa, zawierający definicję suszu tytoniowego, który podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w przypadkach ściśle określonych w art. 9b ust. 1 upa oraz art. 9b ust. 2 upa gdzie wymieniono, co należy rozumieć pod pojęciem sprzedaży, że cyt.: "z przepisu tego wynika, że sprzedaż suszu tytoniowego przez pośredniczący podmiot tytoniowy z jednoczesną dostawą wewnątrzwspólnotową tego suszu tytoniowego przez ten podmiot nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Opodatkowaniu nie podlega sprzedaż połączona z dostawą wewnątrzwspólnotową, jeżeli jest dokonywana przez sprzedającego lub na jego zlecenie. Jeżeli natomiast w związku ze sprzedażą przemieszczenie suszu tytoniowego z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi przez nabywcę (transportem nabywcy) wywóz taki nie będzie objęty wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dostawa wewnątrzwspólnotowa nie będzie bowiem dokonywana przez pośredniczący podmiot tytoniowy, przez co wyłączenie od opodatkowania nie będzie miało miejsca. Dla zastosowania wyłączenia konieczne jest, aby sprzedawca był zarazem podmiotem dokonującym przemieszczenia suszu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego".
Podobnie w wyroku z 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 1214/11 NSA wskazał, że konieczną przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego stanowi również rzeczywiste zrealizowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, tj. faktyczne przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu - który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju - z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowe.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego poczynione w sprawie przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do subsumpcji zakwestionowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego były prawidłowe i wynikały z obowiązujących przepisów jak również ustalonej praktyki orzeczniczej oraz prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy.
Wobec powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9b ust 1 pkt 2 upa oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 i pkt. 23b oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 upa.
W kontekście ww. argumentacji za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 2 i 7 ust. 2 Konstytucji. Twierdzenia Strony sprowadzały się w tym aspekcie do tego, że powstałe w sprawie niejasności powinny być, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, rozstrzygane na jej korzyść. Niemniej w sytuacji gdy w sprawie wątpliwości takie w ocenie Naczelnego Sądu Administracji nie zaistniały, nie sposób było uznać, że doszło do jej naruszenia.
7. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.
8. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
M. Golecki (spr.) A. Mudrecki D. Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia del. WSA