I FSK 2153/21

I FSK 2153/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-12
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Ol 605/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-06-23
I SA/Ol 393/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-07-21
I FSK 2135/21 - Wyrok NSA z 2025-01-16
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 393/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2021 r. nr 2801-IEW.7010.83.2020, nr 2801-IEW.7010.84.2020, nr 2801-IEW.7010.91.2020, nr 2801-IEW.7010.92.2020 w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 393/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, orzekając w sprawie ze skarg M. M. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 marca 2021 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych - uchylił zaskarżone postanowienia oraz poprzedzające je postanowienia organu I instancji oraz orzekł o kosztach postępowania.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Postanowieniami z 5 oraz 28 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zaliczył dokonane przez stronę wpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z 5 sierpnia 2019 r. orzekającej o odpowiedzialności strony za nieuregulowane przez spadkodawcę H. M. (matka strony, zmarła 14 listopada 2014 r.) zobowiązania podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji z tytułu podatku od towarów i usług, a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W tej decyzji orzeczono o:
1. nieograniczonej odpowiedzialności strony, jako spadkobiercy, za objęte zabezpieczeniem hipotecznym:
1) zaległości podatkowe w podatku VAT za miesiące:
- grudzień 2009 r. w kwocie 22.475 zł;
- maj 2010 r. w kwocie 10.359 zł;
2) odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 18.187 zł od ww. zaległości w podatku VAT, liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.;
3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 118.405,06 zł;
4) odsetki za zwłokę w kwocie 75.979 zł od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., liczone do dnia otwarcia spadku, tj. do dnia 14.11.2014 r.
2. odpowiedzialność strony jako spadkobiercy (ograniczonej do wysokości stanu czynnego spadku, z uwagi na przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza) za:
1) zaległość podatkową w podatku VAT za kwiecień 2010 r. w kwocie 9.827 zł;
2) odsetki za zwłokę w kwocie 5.248 zł od ww. zaległości w podatku VAT za kwiecień 2010 r., liczone do dnia otwarcia spadku;
3) zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 121.202,40 zł;
4) odsetki za zwłokę w kwocie 65.562 zł od ww. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., liczone do dnia otwarcia spadku.
Z uzasadnienia decyzji wynika, że na dzień otwarcia spadku zaległości z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wynosiły łącznie 282.268,46 zł, a odsetki od tych zaległości 164.976 zł (łącznie 447.244,46 zł), z tego:
- zaległości zabezpieczone hipotecznie w wysokości 151.239,06 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 94.166 zł,
- zaległości, które nie zostały zabezpieczone hipotecznie w wysokości 131.029,40 zł oraz odsetki od tych zaległości w wysokości 70.810 zł.
Nie jest sporne między stronami, że decyzja o odpowiedzialności spadkobiercy nie jest ostateczna. Postanowieniem z 14 kwietnia 2020 r. NUS nadał jej rygor natychmiastowej wykonalności, a postanowienie w tym przedmiocie zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIAS z 17 sierpnia 2020 r.
Podstawą prawną dokonania przez NUS zaliczeń wpłat na poczet zaległości był przepis art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.).
Z postanowień NUS wynika, że dokonano zaliczenia:
1) wpłaty z dnia 25-07-2020 r. w kwocie 10.210 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 06/2020 - na poczet tego podatku za okres 12/2009 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 6.231,65 zł, a na odsetki za zwłokę 3.978,35 zł.
2) wpłaty z dnia 20-08-2020 r. w kwocie 15.726 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 07/2020 - na poczet tego podatku za okres 12/2009 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 9.565,06 zł, a na odsetki za zwłokę 6.160,94 zł.
3) wpłaty z dnia 25-09-2020 r. w kwocie 6.322 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 08/2020" na poczet tego podatku za okres 04/2010 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 3.906,17 zł, a na odsetki za zwłokę 2.415,83 zł.
4) wpłaty z dnia 25-09-2020 r. w kwocie 6.813 zł uiszczonej tytułem zobowiązania w podatku VAT za miesiąc 08/2020 na poczet tego podatku za okres 12/2009 r. oraz 04/2010 r., w ten sposób, że na należność główną NUS zaliczył kwotę 4.199,15 zł, a na odsetki za zwłokę 2.613,85 zł.
1.3. Zaskarżonymi do WSA postanowieniami DIAS utrzymał w mocy postanowienia NUS.
DIAS nie uwzględnił przy tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, na poczet którego dokonano spornych zaliczeń, wskazując na wystąpienie okoliczności powodujących przerwanie i zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Podał bowiem, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku VAT za 12/2009 oraz za 04/2010 został przerwany i zaczął biec na nowo od dnia 27 kwietnia 2013 r. wobec skutecznego zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego - zawiadomieniem o zajęciu, które zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 26 kwietnia 2013 r., a zobowiązanej (H. M.) w dniu 6 maja 2013 r. Wskazał, że zastosowanie ww. środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia także w stosunku do zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., który w tej sytuacji zaczął biec na nowo od dnia 27 kwietnia 2013 r. Ponadto DIAS zauważył, że w świetle art. 99 O.p., bieg terminu przedawnienia powyższej zaległości uległ zawieszeniu od dnia 14 listopada 2014 r., tj. od daty śmierci spadkodawcy do dnia 14 listopada 2016 r., tj. do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Ocenił, że w opisanych okolicznościach zobowiązanie w podatku VAT za grudzień 2009 oraz za kwiecień 2010, a także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., przedawniłyby się z dniem 26 kwietnia 2020 r. Dodał, że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, w postępowaniu egzekucyjnym w dniu 15 kwietnia 2020 r. został zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, doręczonego stronie w dniu 16 kwietnia 2020 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 15 kwietnia 2020 r. Uznał więc, że doszło do ponownego przerwania biegu terminu przedawnienia, a zatem zaległości podatkowe wynikające z tej decyzji są zaległościami wymagalnymi. Wskazał przy tym, że zaległość z tytułu podatku VAT za grudzień 2009 oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. została zabezpieczona poprzez wpis hipoteki o numerze KW podanym w zaskarżonym postanowieniu, co zgodnie z art. 70 § 8 O.p. oznacza, że zaległość ta nie ulega przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki.
Następnie DIAS opisał czynności podjęte przez komornika skarbowego związane ze spisem inwentarza po zmarłej H. M.. Podał, że komornik skarbowy zebrał materiał dowodowy zawierający informacje dotyczące długów spadkowych, zaś do uzgodnienia pozostaje wartość nieruchomości, której wycena dokonana przez biegłego sądowego jest kwestionowana przez stronę. Wskazał, że z informacji przekazanych przez organ egzekucyjny pismem z dnia 11 lutego 2021 r., uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2020 r. wynika, że wartość długów spadkowych (stan bierny spadku) na dzień śmierci H. M. wynosi 1.764.547,67 zł, zaś przy uwzględnieniu wyceny nieruchomości sporządzonej przez biegłego sądowego - wartość stanu czynnego spadku wynosi 521.040 zł (według natomiast oświadczeń strony, zawartych w zażaleniach, po stronie czynnej spadku jest kwota 522.040 zł, po stronie biernej kwota 1.057.205,41 zł, a stan czynny spadku wynosi 0 zł). Podał, że stan zadłużenia wobec Urzędu Skarbowego (zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia), również ustalony na dzień otwarcia spadku, wynosi łącznie 967.124,97 zł, a zatem, zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego stanowi ponad 54% zidentyfikowanych długów spadkowych. Ocenił więc, że stosując proporcjonalny sposób zaspokojenia wszystkich wierzycieli, kwota zaległości podatkowych obciążających czynną masę spadkową wynosi 281.361,60 zł, co wynika z wyliczenia: 521.040 zł x 54% = 281.361.60 zł.
W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że zaliczone wpłaty z pewnością nie wykraczają poza zakres odpowiedzialności za długi spadkowe, w tym za zaległości podatkowe spadkodawcy. Za chybione uznał więc argumenty strony o pokrzywdzeniu innych wierzycieli, czy narażeniu strony na odpowiedzialność względem tych wierzycieli.
2. Skargi do Sądu I instancji
2.1. W skargach do WSA zarzucono naruszenie:
- art. 1032 § 2 Kc w związku z art. 98 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. poprzez przyjęcie, że spadkobierca ponosi odpowiedzialność wyłącznie z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a zatem, że ponosi odpowiedzialność ponad wartość stanu czynnego spadku, a także przez błędną interpretację polegającą na konstatacji, iż przepis ten determinuje podział masy spadkowej pomiędzy wierzycieli spadkowych proporcjonalnie, a więc z pominięciem hierarchii i kolejności wynikającej ze stosowanego na zasadzie analogii przepisu art. 1025 Kpc;
- art. 1025 i art. 1026 Kpc, które są stosowane na zasadzie analogii do podziału aktywów masy spadkowej - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie przez organ I instancji zaspokojenia swojej wierzytelności z tytułu podatkowych długów spadkowych z pominięciem innych niepodatkowych długów spadkowych, a tym samym z pokrzywdzeniem innych wierzycieli masy spadkowej;
- art. 62 i 76 § 1 oraz art. 76b O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, z uwagi na pominięcie przepisów regulujących zakres odpowiedzialności strony,
- art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie nie wzbudzające zaufania do organów państwa.
Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zaskarżonych postanowieniach są wymagalne i nie uległy przedawnieniu.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień, zasądzenie kosztów postępowania i o rozpoznanie skarg na rozprawie.
W dniu 13 lipca 2021 r. do WSA wpłynęło pismo skarżącego, złożone do wszystkich spraw, w którym wniesiono o uwzględnienie treści wyroku WSA w Olsztynie o sygn. I SA/Ol 896/20 z 28 kwietnia 2021 r. wydanego w sprawie ze skargi M. M., dotyczącej zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym.
2.2 W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargi uwzględnił.
3.2. Zaległości podatkowe, za które opowiada skarżący na podstawie decyzji z 5 sierpnia 2019 r. dotyczą podatku VAT za grudzień 2009 r. oraz kwiecień i maj 2010 r., a także podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008 i 2009. Dlatego należało zbadać, czy zasadnie podniesiono w skargach, że w chwili dokonywania zaliczenia nie były one wymagalne, z uwagi na przedawnienie. Ocena Sądu w tym zakresie wydana została na podstawie ustaleń poczynionych przez NUS w decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy. W przedłożonych Sądowi aktach nie ma bowiem dowodów źródłowych wskazujących na zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia.
Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że wobec spadkodawczyni było prowadzone postępowanie karnoskarbowe zakończone prawomocnym wyrokiem z 26 września 2011 r. W ocenie Sądu ta okoliczność nie jest istotna, bowiem dalej idące skutki wynikają z tego, że na omawiane zaległości wystawione były w latach 2009 - 2010 tytuły wykonawcze. W ślad za tytułami zastosowano w dniu 26 kwietnia 2013 r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczeń H. M. z ubezpieczenia społecznego. Rezultatem zajęcia było więc przerwanie biegu przedawnienia w stosunku do omawianych zaległości i jego nowy bieg od 27 kwietnia 2013 r., zgodnie z art. 70 § 4 Op.
Wobec powyższego, po uwzględnieniu przerwy biegu przedawnienia, omawiane zaległości powinny ulec przedawnieniu z dniem 27 kwietnia 2018 r. Doszło jednak do zawieszenia biegu przedawnienia ze względu na śmierć H. M. w dniu 14 listopada 2014 r. Zgodnie z art. 99 O.p. bieg terminów przewidzianych w art. 70, art. 71, art. 77 § 1 oraz art. 80 § 1 nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia śmierci spadkodawcy do dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, nie dłużej jednak niż do dnia, w którym upłynęły 2 lata od śmierci spadkodawcy. Z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy wynika, że postanowienie o nabyciu przez skarżącego spadku wydane zostało 19 kwietnia 2017 r. Zatem zgodnie z ww. art. 99 O.p. bieg przedawnienia omawianych zaległości uległ zawieszeniu na 2 lata, tj. od 14 listopada 2014 r. do 14 listopada 2016 r. O dwa lata przesunął się więc termin przedawnienia, tj. zamiast 27 kwietnia 2018 r. należy przyjąć datę 27 kwietnia 2020 r.
DIAS podnosi, że doszło do zastosowania w dniu 15 kwietnia 2020 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącego M. M., co było możliwe z uwagi na nadanie decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy rygoru natychmiastowej wykonalności. Na tej podstawie DIAS uznał, że 15 kwietnia 2020 r. doszło do ponownego przerwania biegu przedawnienia. To stanowisko kwestionuje skarżący, podnosząc, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zaległości wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, gdyż dokonanie zajęcia nastąpiło wadliwie, tj. przed wprowadzeniem do obrotu postanowienia nadającego decyzji rygor wykonalności.
Sąd podzielił stanowisko skarżącego co do niewykazania przez organy podatkowe wystąpienia przerwy w biegu przedawnienia omawianych zaległości poprzez zajęcie wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego w dniu 15 kwietnia 2020 r. Sądowi wiadomo, że 28 kwietnia 2021 r. zapadł dotyczący skarżącego wyrok o sygn. I SA/Ol 896/20, w którym wyrażone zostało przez Sąd stanowisko co do wadliwości wszczęcia egzekucji wobec skarżącego, a to z uwagi na skierowanie do dłużnika zajętej wierzytelności (bank) zawiadomienia o zajęciu - przed doręczeniem skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co uniemożliwiło mu dobrowolną spłatę zaległości, bez konieczności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Sąd w sprawie I SA/Ol 896/20 uznał, że w tej sytuacji skarżący pozbawiony został możliwości dobrowolnego uiszczenia zaległości.
Z uwagi na to, że organ odwoławczy powołuje się w rozpatrywanych sprawach na okoliczność nadania decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy rygoru wykonalności, jako aktu otwierającego drogę do kolejnego przerwania biegu przedawnienia, podkreślić należy, że w rozpatrywanych obecnie sprawach nie jest oceniana prawidłowość rozstrzygnięcia w zakresie rygoru. Jednak, z uwagi na konieczność zbadania kwestii przedawnienia, Sąd zauważył, że z art. 212 w zw. z art. 219 O.p. wynika, że dopiero doręczenie stronie postanowienia o nadaniu rygoru pozwalałoby przyjąć, że weszło ono do obrotu prawnego. W aktach sprawy znajduje się kopia ZPO, z której wynika, że skarżący odebrał postanowienie o nadaniu rygoru (z dnia 14 kwietnia 2020 r.) w dniu 4 maja 2020 r. Zaś środek w postaci zajęcia zastosowano 15 kwietnia 2020 r., czyli przed doręczeniem ww. postanowienia o nadaniu rygoru. Nie kwestionując zasadności wydania ww. postanowienia, trudno byłoby jednak uznać, że skoro przed dokonaniem zajęcia skarżącemu nie doręczono postanowienia o rygorze, to zajecie było skuteczne, a zatem skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia.
Rozpatrując obecnie skargi dotyczące zaliczenia wpłat Sąd miał na uwadze powyższe stanowisko oraz powołany wyrok i przyjął, że DIAS naruszył art. 70 § 4 O.p., bowiem nie wykazał, aby doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego, a w konsekwencji do kolejnej przerwy biegu przedawnienia (w dniu 15 kwietnia 2020 r.). Zauważenia wymaga, że wprawdzie część omawianych zaległości posiada zabezpieczenie hipoteczne, wobec czego na mocy § 8 art. 70 O.p. nie podlegają one przedawnieniu, niemniej jednak po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. A to oznacza, że nie jest dopuszczalne zaliczenie na ich poczet nadpłaty lub wpłat skarżącego.
Z uwagi na brak możliwości pełnej weryfikacji, na etapie postępowania sądowego, okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia dochodzonych od skarżącego należności, co wynika z braku w aktach sprawy dowodów wskazujących na to, że przed upływem terminu przedawnienia omawianych zaległości doszło jednak do jego kolejnego przerwania albo zawieszenia, Sąd uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia w celu wyjaśnienia przez organy podatkowe tego aspektu. Naruszony został bowiem art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie, czy zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, są wymagalne, czy też uległy one przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. W szczególności nie wyjaśniono, czy wobec omawianych zaległości doszło do przerwy biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego bądź, ewentualnie, do jego zawieszenia z innych przyczyn. W związku z powyższym dokonana przez organy podatkowe ocena wystąpienia przerwy biegu przedawnienia zobowiązania narusza art. 191 O.p.
3.3. Wobec szeregu istotnych wątpliwości co do możliwości dochodzenia przez organy podatkowe należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy z uwagi na prawdopodobieństwo przedawnienia należności wynikających z decyzji o odpowiedzialności spadkobiercy, Sąd nie rozstrzygnął spornej merytorycznej kwestii, dotyczącej tego, czy wydając postanowienia o zaliczeniu wpłat organy podatkowe powinny mieć na uwadze granice odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jeżeli wartość spadku nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli spadku.
3.4. Rozpatrując sprawy ponownie należy zatem wyjaśnić, czy do 27 kwietnia 2020 r. doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez organ, który zarzucił mu:
1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 62 §1 oraz art. 70 § 4 Op. poprzez:
a) niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie postanowień organów I i II instancji, zamiast oddalenia skarg;
b) brak rozpoznania spraw co do istoty poprzez uchylenie się od jednoznacznej oceny, czy doszło do przedawnienia spornych zaległości, nierozpoznania prawidłowości zaliczenia oraz nierozstrzygnięcia podnoszonego przez skarżącego problemu, czy wydając postanowienie o zaliczeniu wpłat organy podatkowe powinny mieć na uwadze granice odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, jeżeli wartość spadku nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich wierzycieli spadku;
c) wydanie zaskarżonego wyroku z przekroczeniem granic przedmiotowej sprawy, nieuwzględniającego kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, a stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia;
d) błędną ocenę ustaleń faktycznych polegającą na przyjęciu, że organy nie oceniły wszystkich okoliczności mających wpływ na przedawnienie oraz brak weryfikacji stanowiska organów w tym zakresie;
e) nieprawidłowy zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p., mimo braku oparcia wyroku o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a przez to zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami;
e) wydanie wiążącej organ błędnej oceny prawnej;
2) naruszenie przepisów prawa materialnego:
- art. 70 § 8 przez błędną wykładnię;
- art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie ich niewłaściwe
- co w konsekwencji zamiast oddalenia skargi spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonego postanowień organu odwoławczego oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji.
4.2. Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy.
4.3. W odpowiedzi podatnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. W analogicznej do rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4670/21 podzielił prezentowane przez Sąd pierwszej instancji również w zaskarżonym wyroku stanowisko, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili jego doręczenia stronie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni aprobuje owo stanowisko, które jest adekwatne w relewantnych kwestiach w tej sprawie. W tym kontekście Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że DIAS naruszył art. 70 § 4 O.p., bowiem nie wykazał, aby doszło do skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym skarżącego, a w konsekwencji do kolejnej przerwy biegu przedawnienia (w dniu 15 kwietnia 2020 r.). Tymczasem, jak słusznie zauważono w aktach sprawy znajduje się kopia ZPO, z której wynika, że skarżący odebrał postanowienie o nadaniu rygoru (z dnia 14 kwietnia 2020 r.) w dniu 4 maja 2020 r. Zaś środek w postaci zajęcia zastosowano 15 kwietnia 2020 r., czyli przed doręczeniem ww. postanowienia o nadaniu rygoru.
5.3. NSA w cytowanym wyroku z 8 marca 2022 r. podkreślił, że zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla uprawnionej możliwości skierowania do wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest wystarczające tylko wydanie i doręczenie tej decyzji oraz upływ terminu zapłaty ustalonego lub określonego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 239a O.p. zasadą jest bowiem, że nieostateczna decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.).
5.4. Zgodzić się należy z oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w sprawie III FSK 4670/21, że "skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Stosownie do art. 212 w zw. z art. 219 O.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych Mówiąc inaczej, dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.).
5.5. Zaaprobować również należy pogląd, że "o skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące". Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
5.6. Słuszne jest także stanowisko, zgodnie z którym "nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji". Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w treści art. 239a O.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 O.p.
5.7. Zgodzić się również należy z twierdzeniem WSA, że pomimo iż część omawianych zaległości posiada zabezpieczenie hipoteczne, które na podstawie § 8 art. 70 O.p. nie podlegają one przedawnieniu, to jednak po upływie terminu przedawnienia mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wynika stąd, że nie jest dopuszczalne zaliczenie na ich poczet nadpłaty lub wpłat skarżącego.
5.8. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wyrok sądu I instancji odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a..
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA