I FSK 215/23

I FSK 215/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Zbigniew Łoboda /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1418/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-09-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 135, 169 par. 1, art. 169 par. 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, , po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1418/22 w sprawie ze skargi R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r. nr 1401-IOV-3.613.2.2021.PKK w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 20 maja 2021 r.
w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia na postanowienie
o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji
w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że w dniu 29 listopada 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło pismo M. G. - kuratora ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. wskazujące, że w dniu 2 maja
2017 r. zostało złożone odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego
w S. z 30 września 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., wydanej wobec R. G., zawierające zarazem wniosek o stwierdzenie nieważności tej decyzji z uwagi na jej wydanie
z rażącym naruszeniem prawa.
Pismem z dnia 11 marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Warszawie wezwał R. G. do złożenia własnoręcznego podpisu pod odwołaniem z dnia 2 maja 2017 r. zawierającym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji lub o przesłanie nowego egzemplarza pisma własnoręcznie podpisanego przez R. G. i M. G.
W odpowiedzi na wezwanie M. G. poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować ubezwłasnowolnionego częściowo R. G.
Postanowieniem z dnia 26 lutego 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pozostawił wniosek M. G. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 września 2011 r. bez rozpatrzenia.
W dniu 11 marca 2021 r. M. G. - kurator ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. złożył zażalenie na powyższe postanowienie.
Pismem z dnia 30 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Warszawie wezwał R. G. do podpisania zażalenia osobiście lub przekazanie egzemplarza zażalenia własnoręcznie podpisanego przez R. G. i M. G.
W odpowiedzi na wezwanie M. G. ponownie poinformował, że według jego oceny może samodzielnie reprezentować ubezwłasnowolnionego częściowo R. G.
Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie pozostawił wniesione zażalenie bez rozpatrzenia.
W uzasadnieniu organ wskazał, że zażalenie na postanowienie z dnia
26 lutego 2021 r. nie zawiera obligatoryjnego elementu podania (zażalenia) określonego w art. 168 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej - "O.p."), tj. podpisu osoby wnoszącej podanie. Zażalenie powinno być podpisane przez R. G. - jako stronę wnoszącą zażalenie oraz jego kuratora M. G., który jest jego opiekunem i osobą wspomagającą wyznaczoną przez Sąd. Wobec nieusunięcia powyższego braku
w wyznaczonym terminie, zasadnym stało się pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia, na podstawie art. 169 § 4 w zw. z art. 235 O.p.
Organ zauważył, że pomimo oświadczenia kuratora, iż R. G. nie jest
w stanie podpisać się, do pisma z dnia 12 kwietnia 2021 r. została przedłożona jako załącznik pojedyncza kartka, na której widnieje podpis "G. R.". Podpis ten nosi znamiona podpisu złożonego przez człowieka chorego, jednakże bezsprzecznie należy stwierdzić, że jest podpisem wystarczająco czytelnym i pozwalającym zidentyfikować z imienia i nazwiska osobę podpisującą. Organ podkreślił, że gdyby taki podpis został zamieszczony na zażaleniu, zgodnie z wezwaniem, wówczas organ miałby podstawy do jego merytorycznego rozpoznania.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. G. reprezentowany przez kuratora M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 26 lutego 2021 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
W skardze zarzucono naruszenie szeregu przepisów O.p., jak również przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej - "k.c."), ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej - "k.p.c.") oraz ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583 ze zm., dalej - "k.r.o."). Podniesiono, że organ błędnie uznał, iż zażalenie winno zostać podpisane przez ubezwłasnowolnionego częściowo R. G., gdyż osoba ubezwłasnowolniona częściowo, dla której sąd opiekuńczy ustanowił kuratora, nie może samodzielnie wnosić pism w postępowaniu podatkowym. Podkreślono przy tym, że kolejne już postanowienie organu podatkowego, odmawiające rozpatrzenia sprawy ze względów formalnych, pozbawia R. G. drogi do merytorycznego rozpatrzenia jego podania (wniosku) przez organy podatkowe, jak również przez sądy administracyjne.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak wyczerpania drogi odwoławczej
w administracyjnym toku instancji, ewentualnie o jej oddalenie jako niezasadnej.
Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1633/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę, przyznając rację organowi w kwestii niewyczerpania przez stronę skarżącą drogi odwoławczej.
Postanowieniem z dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2334/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił ww. postanowienie, uznając, że strona mogła wnieść skargę na postanowienie z dnia 20 maja 2021 r. bez konieczności inicjowania postępowania zażaleniowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1418/22, uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje to, czy R. G. jest w stanie podpisać się w sposób czytelny, jak również to, z jakich powodów odmawiano podpisania kolejnych pism procesowych. Istotne jest jedynie, czy zażalenie wniesione w imieniu R. G. przez M. G. zawierało brak formalny skutkujący koniecznością wezwania R. G. do jego uzupełnienia. To z kolei przesądza wyłącznie kwestia posiadania lub nieposiadania zdolności procesowej przez ubezwłasnowolnionego częściowo.
Sąd wyjaśnił, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych
w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego (art. 135 O.p.). Następnie, odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego (art. 12, art. 15, art. 16 § 2, art. 17, art. 19 oraz art. 20) stwierdził, że osoba posiadająca ograniczoną zdolność do czynności prawnych może je podejmować za zgodą kuratora, chyba że są to powszechnie zawierane umowy zawierane w drobnych bieżących sprawach życia codziennego. Powyższa zasada, tj. podejmowanie działań za zgodą kuratora
w sprawach innych niż sprawy drobne i bieżące, doznaje jednak istotnego ograniczenia w przypadku sformalizowanych czynności prawnych w postępowaniu cywilnym. Wykładnia art. 66 w zw. z art. 65 § 2 k.p.c. prowadzi bowiem do wniosku, że zdolności procesowej nie posiada nie tylko osoba pozbawiona całkowicie zdolności do czynności prawnych, ale także osoba ograniczona w tej zdolności
w sprawach wynikających z czynności prawnych, których osoba ta nie mogłaby dokonywać samodzielnie. W tym zakresie przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 k.c., któremu nie jest w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie sądu opiekuńczego.
Dalej Sąd wskazał, że postępowanie cywilne to rozpoznawanie i rozstrzyganie spraw z zakresu prawa cywilnego, zatem oczywistym jest, że do czynności prawnych dokonywanych w sprawach podatkowych zastosowanie, zgodnie z art. 135 O.p., muszą mieć unormowania przewidziane nie tylko w k.c., ale również w k.p.c. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w zakresie zdolności procesowej, mieszczącej się w pojęciu zdolności do czynności prawnych, nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do przepisów k.c. czy też do przepisów k.r.o. Przepisem szczególnym, który reguluje te kwestie, jest bowiem art. 65 § 2 k.p.c. oraz otoczenie normatywne tego przepisu. Z przywołanych unormowań wynika natomiast, że w postępowaniu podatkowym czynności procesowe w imieniu ubezwłasnowolnionego częściowo podejmuje kurator, chyba że postępowanie jest prowadzone w przedmiocie stosunku prawnego, którego źródło wynika z drobnej, bieżącej sprawy życia codziennego.
Konieczność reprezentowania ubezwłasnowolnionego częściowo R. G. przez kuratora M. G. zależy zatem od tego, czy udział w sprawie podatkowej, w której ta reprezentacja ma mieć miejsce, dotyczącej rozliczeń
w podatku od towarów i usług, należy do czynności określonych w art. 17 k.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 k.c. W ocenie Sądu, podejmowanie czynności rodzących skutki podatkowe w sferze podatku VAT nie mieści się
w katalogu przypadków wskazanych w art. 20-22 k.c. Tym samym w postepowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń w tym podatku ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej, zaś osobą go reprezentującą jest jego przedstawiciel ustawowy, czyli kurator.
Mając powyższe na uwadze, Sąd wskazał, że stwierdzenie braków formalnych zażalenia i wezwanie do ich uzupełnienia poprzez podpisanie zażalenia przez R. G. naruszało art. 169 § 1 O.p. Pozostawienie zażalenia bez rozpoznania naruszało natomiast art. 169 § 4 Op. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
w Warszawie naruszył ponadto art. 135 O.p. w zw. z art. 65 § 2 i art. 66 k.p.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W skardze kasacyjnej zawarto oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.
Skarżący organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135, art. 191 O.p. w zw. z art. 17, art. 20, art. 21, art. 22 k.c. w zw. z art. 65 § 2 oraz art. 66 k.p.c. w zw. z art. 181 §k.r.o., poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej i musi być reprezentowany przez kuratora jeżeli tylko sprawa, w której ta reprezentacja ma mieć miejsce, nie mieści się w katalogu przypadków wskazanych w art. 20-22 k.c., w sytuacji gdy prawidłowe rozumienie przywołanych przepisów dowodzi, że konieczność reprezentacji osoby ubezwłasnowolnionej częściowo przez kuratora nie zależy od zakwalifikowania danych czynności do czynności określonych w art. 17 k.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 k.c., lecz od zakresu umocowania kuratora, jaki został ustalony przez sąd opiekuńczy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną R. G. reprezentowany przez kuratora M. G. wniósł o jej oddalenie w całości.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
Wstępnie trzeba odnotować, że tożsame zagadnienie, jakie wystąpiło w tej sprawie, było przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny w innej sprawie skarżącego dotyczącej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące 2011 r., a mianowicie w wyroku z dnia 6 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I FSK 217/23. Również w tamtej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrokiem z dnia 19 września 2022 r., sygn. akt IIII SA/Wa 1421/22) uchylił postanowienie organu odwoławczego pozostawiające bez rozpatrzenia zażalenie R. G. reprezentowanego przez kuratora M. G. na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia rzeczonego wniosku (o stwierdzenie nieważności decyzji). Powodem, dla którego organ drugiej instancji pozostawił bez rozpatrzenia zażalenie R. G., będącego osobą ubezwłasnowolnioną częściowo, było – podobnie jak w niniejszej sprawie – nieuzupełnienie braku jego podpisu pod zażaleniem, opatrzonym jedynie podpisem kuratora M. G.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zajęte we wskazanym wyroku tego Sądu z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 217/23.
Należy zaznaczyć, że dla rozstrzygnięcia zaistniałego problemu, czy R. G. jako osoba ubezwłasnowolniona częściowo, może podejmować czynności procesowe w postępowaniu podatkowym bez znaczenia pozostaje sama możliwość złożenia podpisu przez R. G., jak również rzeczywista przyczyna, dla której strona konsekwentnie odmawia opatrzenia swoim podpisem kolejnych pism składanych do organu podatkowego. Przesądzające znaczenie ma natomiast to, czy wniesione w niniejszej sprawie zażalenie, zawierało brak formalny, tak że jego nieuzupełnienie w terminie wyznaczonym przez organ, mogło uzasadniać pozostawienie zażalenia bez rozpatrzenia. Innymi słowy chodzi więc o to, czy R. G., będąc osobą ubezwłasnowolnioną częściowo, posiadał zdolność procesową w sprawie podatkowej.
W niniejszej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo uznał i wywiódł, że z uwzględnieniem przepisów art. 135 O.p., art. 12, art. 15-17, art. 19, art. 20 k.c. oraz art. 66 w zw. z art. 65 § 2 k.p.c. w postępowaniu podatkowym dotyczącym rozliczeń podatkowych ubezwłasnowolniony częściowo nie posiada zdolności procesowej, zaś osobą go reprezentującą jest jego przedstawiciel ustawowy, to jest kurator.
Zgodnie ze stanowiskiem Sądu Najwyższego w postanowieniu z dnia 30 września 1977 r., sygn. akt III CRN 132/77 (publ. OSNC 1978/11/204): "Kurator osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest powołany do wyrażenia zgody na zaciągnięcie przez nią zobowiązań lub rozporządzania swoim prawem (art. 17 k.c.), również w tym wypadku, gdy postanowienie sądu opiekuńczego nie zawiera uprawnienia kuratora do reprezentowania osoby częściowo ubezwłasnowolnionej i do zarządzania jej majątkiem (art. 181 § 1 k.r.o.). Wykładnia art. 66 k.p.c. w związku z art. 65 § 2 k.p.c. prowadzi do wniosku, że zdolności procesowej nie posiada nie tylko osoba pozbawiona całkowicie zdolności do czynności prawnych, ale także osoba ograniczona w tej zdolności w sprawach wynikających z czynności prawnych, których osoba ta nie mogłaby dokonywać samodzielnie. W tym zakresie przedstawicielem ustawowym osoby częściowo ubezwłasnowolnionej jest jej kurator ustanowiony zgodnie z art. 16 § 2 k.c., któremu nie jest w tym celu potrzebne szczególne upoważnienie sądu opiekuńczego".
Powyższe stanowisko Sądu Najwyższego było aprobowane w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych, jak na przykład (obok wymienionego już wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2023 r, sygn. akt I FSK 217/23): w prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 1/20; w postanowieniach NSA: z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt I OSK 672/17 oraz z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I OSK 2500/16; w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 2074/10).
W świetle powyższego niezasadnie organ podnosi w skardze kasacyjnej, że prawidłowe rozumienie omawianych przepisów dowodzi, że konieczność reprezentacji osoby ubezwłasnowolnionej częściowo przez kuratora nie zależy od zakwalifikowania danych czynności do czynności określonych w art. 17 k.c., czy też do czynności określonych w art. 20-22 k.c., lecz od zakresu umocowania kuratora, jaki został ustalony przez sąd opiekuńczy. Wręcz przeciwnie, brzmienie art. 65 k.p.c. wskazuje jednoznacznie, że osoby pozbawione zdolności do czynności prawnych nie mają zdolności do czynności procesowych. Z porównania przepisów § 1 i § 2 art. 65 k.p.c. wynika ponadto, że osoby pozbawione zdolności do czynności prawnych jak i osoby, których zdolność do czynności prawnych jest ograniczona, zasadniczo pozostają w takiej samej sytuacji, wszakże z tym tylko zastrzeżeniem, że osoby, których zdolność prawna została ograniczona, mają zdolność procesową w sprawach wynikających z czynności prawnych, których mogą dokonywać samodzielnie (art. 65 § 2 k.p.c.).
Ponieważ wniesiona przez organ w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie dostarczyła dostatecznych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy.
Adam Nita Marek Kołaczek Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA