I FSK 2149/21

I FSK 2149/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 238/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2021-06-29
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 133 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 3 pkt 7, art. 76b par. 1, art. 78 par. 1, art. 78a, art. 122, art. 123, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a)
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 106
art. 87 ust. 2 i ust. 7
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 par. 1 i par. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 238/21 w sprawie ze skargi E. s.c. [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz E. s.c. [...] kwotę 1.347 (słownie: jeden tysiąc trzysta czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 238/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi E. s.c. [...] z siedzibą w K. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS, organ, organ odwoławczy) z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) w dniu 9 marca 2015 r. wszczął wobec Strony kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015 r., w celu ustalenia zasadności zwrotu VAT. W protokole kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy. W związku z tym postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 7 września 2017 r. określającej Spółce zwrot podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 0 zł. Na skutek uwzględnienia odwołania, DIAS decyzją z dnia 29 sierpnia 2018 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części.
W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, NUS decyzją z dnia 21 lutego 2019 r., określił Skarżącej kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. w wysokości 426 zł. Zwrot został zrealizowany w dniu 13 maja 2019 r.
Na skutek uwzględnienia odwołania Spółki DIAS decyzją z dnia 25 czerwca 2020 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji z dnia 21 lutego 2019 r. i umorzył postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego.
W związku z tym NUS, działając na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) oraz art. 77 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), dokonał w dniu 10 lipca 2020 r. zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za luty 2015 r. w kwocie 119.290 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 25.352 zł, przy uwzględnieniu dokonanego przez organ pierwszej instancji zwrotu w wysokości 426 zł.
Wyliczenie kwoty zwrotu z należnym oprocentowaniem zostało dokonane następująco:
a) w zakresie zwróconej w dniu 8 marca 2019 r. kwoty 426 zł – pierwotny termin zwrotu 30 marca 2015 r. – rozliczono proporcjonalnie na należność główną – 368 zł i odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej (50%) wyliczone od dnia 31 marca 2015 r. do 8 marca 2019 r. – w kwocie 58 zł;
b) w zakresie pozostałej kwoty 119.290 zł – pierwotny termin zwrotu 30 marca 2015 r. – od której wyliczono odsetki od dnia 31 marca 2015 r. do dnia 29 czerwca 2020 r. (stanowiącego datę odbioru decyzji DIAS uchylającej i umarzającej postępowanie w sprawie zwrotu podatku VAT za luty 2015 r.) w wysokości 50% - 25.074 zł, a następnie od dnia 30 czerwca 2020 r. do dnia 10 lipca 2020 r. (tj. do dnia wypłaty) odsetki w wysokości 100%.
1.3. Pismami z dnia 13 sierpnia 2020 r. Spółka wystąpiła do NUS o dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem za luty 2015 r. W uzasadnieniu wniosków Skarżąca wskazała, że otrzymane przez nią zwroty podatku w dniu 13 maja 2019 r. w kwocie 426,00 zł oraz w dniu 10 lipca 2020 r. w kwocie 119.232,00 zł wraz z odsetkami wynoszącymi 25.420,00 zł nie stanowią całości zwrotu, jaki przysługiwał jej na podstawie złożonej w dniu 3 marca 2015 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za luty 2015r. Strona zakwestionowała zasadność wyliczenia przez organ odsetek na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazując, że spór w niniejszej sprawie trwał ponad pięć lat, w toku którego organ podatkowy dwukrotnie, kwestionował prawidłowość rozliczenia podatkowego dokonanego przez Spółkę, zaś bezzasadność przyjętego przez NUS rozstrzygnięcia została stwierdzona przez organ odwoławczy. W związku z tym, zdaniem Spółki, w sprawie organ powinien zastosować art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.
NUS decyzją z dnia 12 października 2020 r. odmówił Skarżącej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015 r. na podstawie wniosków z dnia 13 sierpnia 2020 r.
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podjął czynności mające na celu zbadanie zasadności zwrotu w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania kontrolnego, a także zawiadamiał Stronę o konieczności przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na trwającą weryfikację, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ponadto weryfikacja wymagała zgromadzenia wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, jak również analiza okazały się czasochłonne. Organ wskazał, że również WSA nie dopatrzył się przewlekłości postępowania, oddalając skargi Spółki wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SAB/Po 11/16.
1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIAS decyzją z dnia 31 grudnia 2020r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS.
Organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie NUS uznał, że Skarżącej należą się odsetki za zwłokę w obniżonej stawce w wysokości 50% od zaległości podatkowych, albowiem zasadność zwrotu Stronie podatku VAT za luty 2015 r. wymagała dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy w toku wybranej niego procedury, a czynności podjęte w jej ramach wykazały zasadność zwrotu VAT. NUS działał zgodnie z prawem, przedłużając termin zwrotu podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.
1.5. WSA oddalił skargę Spółki, uznając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w realiach niniejszej sprawy organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i naliczyły Skarżącej odsetki w wysokości opłaty prolongacyjnej do dnia wejścia do obrotu prawnego decyzji DIAS, który uchylił decyzję NUS i umorzył postępowanie. Odsunięcie w czasie zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego było uwarunkowane istnieniem określonych wątpliwości i potrzebą ich wyjaśnienia w kontekście prawidłowości rozliczenia przedłożonego przez podatnika, a obiektywnie długi czas trwania postępowania podatkowego nie mógł być skutecznym kontrargumentem dla podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań. Co do zaś argumentu zastosowania dwóch różnych stawek odsetkowych dla tego samego zwrotu, Sąd zwrócił uwagę, że od dnia następnego po dniu doręczenia Stronie decyzji DIAS z dnia 25 czerwca 2020 r. organ podatkowy przekroczył termin zwrotu deklarowanej różnicy podatku, a zatem od tego dnia do momentu dokonania zwrotu kwota tego zwrotu stanowiła nadpłatę, podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzuciła:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz art. 151 p.p.s.a., w rezultacie oddalenia skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, co oznacza akceptację wadliwej decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję pierwszoinstancyjną;
2. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przez akceptację jego niezastosowania przez organ odwoławczy, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny obligował WSA do uchylenia wadliwej decyzji organu drugiej instancji utrzymującej w mocy wadliwą decyzję pierwszoinstancyjną;
3. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak kompleksowego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, a w rezultacie brak ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, które miało wpływ na wynik sprawy;
4. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do szeregu zaprezentowanych w skardze zarzutów oraz uzasadniającej je argumentacji, bądź też nietrafne zidentyfikowanie niektórych stwierdzeń zawartych w skardze, jako argumentów mających uzasadnić postawiony zarzut;
II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię powołanego przepisu, a w efekcie zastosowanie w sprawie dyspozycji zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, mimo że dyspozycja tego przepisu (zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) nie powinna mieć zastosowania;
2. art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zw. z art. 78 § 1 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię pierwszego z powołanych przepisów, a w efekcie ich niezastosowanie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane;
3. art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, przez nieuwzględnienie w procesie ich wykładni zawarty w art. 3 pkt 7 oraz art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej, mimo że dyspozycje powołanych przepisów pozostają w bezpośrednim związku z istotą analizowanego zagadnienia prawnego
- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez WSA na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie czego, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono, pomimo przesłanek do jej uwzględnienia i uchylenia obu decyzji wydanych w toku instancji.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.3. W piśmie procesowym z dnia 5 marca 2025 r. Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej oraz podniosła nowe argumenty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zasadne okazały się zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie.
3.2. W zarzucie naruszenia prawa materialnego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, Skarżąca wskazała, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił, że zasadność zwrotu podatku, może potwierdzić również Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji (odmawiającej zwrotu podatku) i umorzenie postępowania podatkowego.
Syntetyzując argumentację Skarżącej w tym zakresie zauważyć należy, że zmierzała ona do wykazania, że odsetki przewidziane w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, należą się podatnikowi tylko wtedy, gdy to naczelnik urzędu skarbowego w toku postępowania podatkowego informował podatnika o konieczności przedłużenia postępowania weryfikacyjnego i gdy to ten naczelnik jako organ pierwszej instancji uznał zasadność wniosku podatnika o zwrot różnicy podatku. W tym zakresie przedstawiła wykładnię pojęcia organ użytego w art. 87 ust. 2 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, z której wynika, że organem, uprawnionym do weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, jest jedynie naczelnik urzędu skarbowego (lub naczelnik urzędu celno-skarbowego). W ocenie Skarżącej wyłącznym adresatem analizowanego przepisu jest organ pierwszej instancji. Nie może być to inny organ ani sąd administracyjny. Skarżąca zaoponowała stanowisku przyjętemu w zaskarżonym wyroku, że weryfikację zasadności zwrotu różnicy podatku, mógł również przeprowadzić organ drugiej instancji, poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. W jej ocenie organ odwoławczy nie prowadzi postępowania weryfikacyjnego w sprawie zasadności zwrotu różnicy podatku, lecz postępowanie, które ma na celu dokonanie oceny prawidłowości postępowania weryfikacyjnego prowadzonego przez organ weryfikujący zasadność zwrotu, które to sytuacje należy rozróżnić.
Odnosząc się z kolei do błędnej wykładni art. 87 ust. 7 ustawy o VAT Skarżąca zwróciła uwagę na nieprecyzyjność i niekonsekwencję wywodów Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że przepis ten odnosi się jedynie do różnicy podatku niezwróconej w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze, z drugiej strony, Sąd ten przyznał, że identyczna zasada obowiązuje w razie przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług, a więc w ocenie Skarżącej potwierdził, że katalog stanów faktycznych uprawniających do oprocentowania w postaci odsetek za zwłokę jest szerszy. Skarżąca wskazała, że dyspozycją art. 87 ust. 7 ustawy o VAT objęte są przede wszystkim stany faktyczne, które wynikają z braku realizacji dyspozycji art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. W jej ocenie zastosowanie w przedmiotowej sprawie powinien zatem znaleźć jedynie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT
3.3. Zasadnie Skarżąca podniosła, że sąd pierwszej instancji niewłaściwe zrozumiał treść norm prawnych wynikających z art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W szczególności niezgodnie z prawem Sąd ten stwierdził, że organem, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może być również organ odwoławczy, a zakończeniem weryfikacji zasadności zwrotu wydanie przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie.
W realiach przedmiotowej sprawy kluczowe znaczenie ma interpretacja użytego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT pojęcia organ i rozważenie, kiedy następuje zakończenie weryfikacji zasadności zwrotu. Następnie istotny jest wzajemny stosunek art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w zakresie naliczania odsetek w wysokości wynikającej z tych przepisów, w związku ze zwrotem różnicy podatku.
3.4. Zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
Z powyższego przepisu wynika, że zwrot różnicy podatku wiąże się z wypłatą odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej przy łącznym spełnieniu następujących warunków: organ musi przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku, z uwagi na weryfikację rozliczenia w odpowiednim trybie, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach tego trybu, a przeprowadzone przez organ czynności muszą wykazać zasadność zwrotu.
3.5. Podzielić należy twierdzenie Skarżącej, że w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, mowa jest o tym, że to naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku i czynności tego organu dotyczy art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Nie ulega również wątpliwości, że termin określony w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 87 ust. 2 ma charakter materialnoprawny. Może on jednak zostać przedłużony w oparciu o art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w określonych trybach. Ciąg przedłużeń nie może zostać przerwany, co znajduje wyraz w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku może mieć miejsce do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (w okresie kiedy Skarżąca wykazała w deklaracji podatek do zwrotu na rachunek bankowy tj. w 2015 r.).
Jako "zakończenie weryfikacji rozliczenia" należy rozumieć z kolei zakończenie weryfikacji przewidzianej w ramach wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT procedur – czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. W przypadku gdy weryfikacja zwrotu związana jest z przeprowadzaniem postępowania podatkowego, tak jak w przedmiotowym przypadku, końcem tej weryfikacji jest bądź umorzenie postępowania w sprawie, bądź wydanie decyzji wymiarowej.
Jak wskazano przykładowo w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 1371/20 po wydaniu decyzji wymiarowej nie jest już dopuszczalne wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, ponieważ ma ono rację bytu tylko do czasu zakwestionowania deklaracji. Co prawda orzeczenie to dotyczyło innej rodzajowo sprawy (umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), jednak wyrażony w nim pogląd znajduje zastosowanie również w realiach przedmiotowej sprawy. Podobnie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 582/23, zapadłym w podobnym do niniejszej sprawy stanie faktycznym. W realiach stanu faktycznego powoływanego wyroku naczelnik urzędu skarbowego wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanego zwrotu, która następnie została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego. Następnie w sprawie orzekały sądy administracyjne obu instancji. Ostatecznie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał temu organowi sprawę do ponownego rozpatrzenia, a organ pierwszej instancji postępowanie umorzył. W wyroku wskazano, że weryfikacja zasadności zwrotu została zakończona decyzją wymiarową (kwestionującą wykazany w deklaracji przez podatnika podatek do zwrotu). Natomiast zainicjowane przez stronę postępowanie odwoławcze i następnie przeprowadzone postępowanie sądowe nie stanowiło kontynuacji postępowania weryfikacyjnego, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Z faktu, że organ po prawomocnym wyroku sądowym uchylającym wcześniejszą decyzję obowiązany jest zakończyć postępowanie, np. poprzez umorzenie postępowania, nie można przy tym wywieść, że następuje reaktywacja weryfikacji zasadności zwrotu, raz już zakończonej przez organ z wynikiem negatywnym dla podatnika.
Jeszcze innym orzeczeniem, na które należy zwrócić uwagę, jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2025 r. o sygn. akt I FSK 1517/21. Sąd ten, orzekając w sprawie dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, zwrócił uwagę na to, że postępowanie odwoławcze uzależnione jest od inicjatywy strony. Jak wskazał, skoro weryfikacja rozliczenia podatnika ma być dokonywana w ramach określonych postępowań, to postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku może być wydane tylko w momencie prowadzenia tych postępowań. Nadto, tego rodzaju postanowienie nie może zostać wydane w trakcie postępowania odwoławczego. Przedłużenie terminu zwrotu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozciąga się tylko na procedury uruchamiane przez organ podatkowy pierwszej instancji; to on bowiem decyduje o tym, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, natomiast postępowanie odwoławcze - uzależnione od inicjatywy strony - bez wątpienia do takich nie należy. W powołanym wyroku Sąd podkreślił również, że w razie uchylenia decyzji wydanej w pierwszej instancji przez organ odwoławczy, organ pierwszej instancji nie nabywa ponownie uprawnienia do wydawania dalszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Pogląd zaprezentowany w tych orzeczeniach podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, podobnie jak pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1611/21, który zapadł w zbliżonym do niniejszej sprawy stanie faktycznym i prawnym.
3.6. Zwrócić należy uwagę na dodatkowe aspekty sprawy. Po pierwsze na to, że decyzja wymiarowa, o której mowa w art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej zastępuje deklarację. Trudno logicznie uzasadnić pogląd, że po wydaniu takiej decyzji wymiarowej, w której organ określił, że podatnikowi przysługuje zwrot podatku w innej wysokości, zastępując tym samym złożoną deklarację, a więc zweryfikował negatywnie zasadność zwrotu podatku, to jednak po wydaniu tego typu decyzji, nadal prowadzi weryfikację zasadności zwrotu.
Po drugie, art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie można interpretować rozszerzająco w taki sposób, że zasadność zwrotu może weryfikować również inny organ niż organ pierwszej instancji, już po wydaniu decyzji wymiarowej, również z tego powodu, że interesy Skarbu Państwa oraz podatnika powinny być równoważone. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku ma zabezpieczać interes budżetowy Skarbu Państwa przed próbą wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Z drugiej jednak strony, konieczność zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, wynika z zasady neutralności tego podatku, będącej jego podstawową zasadą konstrukcyjną. Innymi słowy zwrot różnicy podatku nie jest ulgą czy przywilejem podatkowym. Brak zwrotu podatku w terminie może łączyć się nadto z dotkliwymi konsekwencjami dla podatnika, zwłaszcza, spowodować zachwianie jego płynności finansowej lub jej utratę. Stąd w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreśla się, że prawo organu do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku powinno być realizowane jedynie w sytuacjach wyjątkowych. Interpretowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w taki sposób, że organem weryfikującym zasadność zwrotu różnicy podatku może być inny organ niż organ pierwszej instancji, a sama weryfikacja może trwać jeszcze po wydaniu decyzji wymiarowej w pierwszej instancji, w czasie postępowania odwoławczego czy nawet postępowania sądowoadministracyjnego i ponownego postępowania podatkowego, gdy ostatecznie decyzja wymiarowa okazała się niezgodna z prawem i dokonano zwrotu różnicy podatku, prowadzi do następujących skutków. Mianowicie taka interpretacja art. 87 ust. 2 ustawy o VAT skutkowałaby koniecznością przyjęcia, że to podatnik musi ponieść konsekwencje niezgodnego z prawem działania organu podatkowego – otrzymując ostatecznie oprocentowanie w wysokości określonej w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, które jest niższe niż oprocentowanie wynikające z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, a z drugiej strony niezgodne z prawem działanie organu podatkowego wywoływałoby dla tego organu, pod kątem finansowym, takie same konsekwencje jak działanie zgodne z prawem.
3.7. W realiach przedmiotowej sprawy organ skutecznie przedłużył termin zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w postępowaniu podatkowym (okoliczność istnienia ciągu weryfikacji przedłużeń nie jest kwestionowana za pomocą odpowiedniego zarzutu skargi kasacyjnej). W świetle powyżej przedstawionej wykładni zakończenie weryfikacji zwrotu nastąpiło w dniu wydania przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej tj. w dniu 7 września 2017 r., w której organ określił kwotę zwrotu podatku za luty 2015 r. w wysokości 0 złotych. Weryfikacja zasadności zwrotu przebiegła więc negatywnie. W związku z tym zaistniała inna sytuacja niż określona w art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT, który odnosi się do przypadku, w którym "przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". W realiach przedmiotowej sprawy dopiero po przeprowadzeniu dalszego postępowania podatkowego zapadła ponownie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 21 lutego 2019 r., w której określono Spółce kwotę zwrotu podatku w wysokości 426 złotych, następnie decyzją organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2020 r. uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w całości i umorzono postępowanie w sprawie, stwierdzając brak przesłanek do zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku.
3.8. W tym momencie należy przejść do kwestii odsetek od zwrotu różnicy podatku i wzajemnego stosunku art. 87 ust. 2 do 87 ust. 7 ustawy o VAT. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazano, że organ wypłaca należną kwotę zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty jednak, co istotne, nie w każdym przypadku – a w przypadku konieczności przeprowadzenia przez organ weryfikacji rozliczenia w odpowiednim trybie, przedłużenia w związku z tym terminu zwrotu podatku i wykazaniu w związku z tymi czynnościami zasadności zwrotu. Z kolei w pozostałych przypadkach zastosowanie znajduje art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, który przewiduje, że różnicę podatku niezwróconą m.in. w terminie określonym w art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o VAT traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Ze sposobu sformułowania przepisów art. 87 ust. 7 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że pierwszy z nich dotyczy reguły dotyczącej ustalenia odsetek, zaś w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przewidziano w tym zakresie wyjątek, którego nie można interpretować rozszerzająco.
Zwrot różnicy podatku podlega więc odsetkom w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku braku zwrotu różnicy podatku w terminie z uwzględnieniem nieprzerwanego ciągu przedłużeń tego terminu, bądź dokonania zwrotu po zakończeniu weryfikacji w odpowiednim trybie, do odsetek znajdzie zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. W razie zakończenia weryfikacji, nie ma podstaw do dalszego stosowania w zakresie odsetek art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że organem, o którym mowa w tym przepisie, jest organ pierwszej instancji oraz że weryfikacja przez ten organ zasadności rozliczenia może rozciągać się na czas uruchomienia wymienionych w tym przepisie trybów postępowania w pierwszej instancji. Weryfikacja zasadności zwrotu nie rozciąga się zatem na postępowanie odwoławcze, postępowanie sądowoadministracyjne lub powtórne postępowanie przed organami podatkowymi.
3.9. W realiach przedmiotowej sprawy nie jest sporne, że termin zwrotu różnicy podatku był przedłużany do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia Skarżącej w postępowaniu podatkowym. Tę weryfikację zakończyło z kolei wydanie przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej w dniu 7 września 2017 r. Wobec tego, po upływie tego terminu w zakresie odsetek zastosowanie powinien znaleźć art. 87 ust. 7 ustawy o VAT. Miał miejsce bowiem inny przypadek niż określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w którym przewidziano wypłatę odsetek w wysokości odsetek odpowiadających opłacie prolongacyjnej, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykazały zasadność zwrotu.
3.10. Nie można jednocześnie podzielić poglądu, że odsetki z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT należą się podatnikowi również za okres od upływu podstawowego terminu zwrotu do czasu wydania decyzji wymiarowej przez organ pierwszej instancji, co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu 7 września 2017 r., z następującej przyczyny. Ostatecznie decyzja z dnia 7 września 2017 r. okazała się niezgodna z prawem, a zasadność zwrotu różnicy podatku potwierdziła dopiero decyzja organu odwoławczego z dnia 25 czerwca 2020 r. Odtwarzając sytuację, jaka miałaby miejsce, gdyby czynności prowadzone przez organ w postępowaniu podatkowym od razu wykazały zasadność zwrotu, to nie ulega wątpliwości, że za czas od upływu podstawowego terminu zwrotu do dnia pozytywnego zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnik otrzymałby jedynie odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można zatem przyjąć poglądu, że za ten sam okres tj. do dnia zakończenia przez organ pierwszej instancji weryfikacji zasadności zwrotu, jeden podatnik mógłby otrzymać odsetki w wysokości równej opłacie prolongacyjnej, zaś inny za ten sam okres odsetki w wysokości pełnej, w zależności od tego czy naczelnik urzędu skarbowego dokonał tego zwrotu w związku z pozytywnym dla podatnika zakończeniem weryfikacji czy zasadność zwrotu została przesądzona na etapie następującym już wydaniu decyzji podatkowej w pierwszej instancji.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jako podstawy kasacyjne wymieniono: art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 ust. 1 oraz 151 p.p.s.a., także w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zostały szczegółowo uzasadnione, co – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - należy wiązać z tym, że uzasadnienie skargi kasacyjnej koncentruje się w istocie na zarzutach związanych z błędną wykładnią prawa materialnego, a nie uchybieniach procesowych. Nie mniej jednak wobec sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się odnieść do tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Wobec czego przyjąć należy, że Skarżąca nie zakwestionowała stanu faktycznego sprawy.
3.12. Skarżąca powołała również naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia do szeregu zaprezentowanych w skardze zarzutów oraz uzasadniającej je argumentacji bądź też nietrafne zidentyfikowanie niektórych twierdzeń zawartych w skardze, jako argumentów mających uzasadnić postawiony zarzut.
Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może się okazać skuteczny tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 594/23).
Z kolei prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji Skarżącej, nie stanowi naruszenia przedmiotowego przepisu.
W ocenie zaś Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. i pozwoliło na kontrolę instancyjną rozumowania Sądu pierwszej instancji.
3.13. Mając na uwadze powyższe, zważywszy że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, a istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, iż uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
O kosztach postępowania za obie instancje Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA