I FSK 2147/18

I FSK 2147/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-09-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-10-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 237/18 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-06-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 1666
art. 23(1)
Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 237/18 w sprawie ze skarg W. B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2018 r. nr 1801-IOV1.4103.139.2017, 1801-PT2.4213.111.2016, 1801-IOV1.4103.140.2017, 1801-PT2.4213.112.2016 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 237/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi W. B. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na dwie decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 5 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i za maj 2013 r. – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej w skrócie: P.p.s.a.).
2.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który zarzucił mu naruszenie:
I. Przepisów procesowych - mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skarg na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej;
2. art. 8 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej w skrócie: k.p.a.), poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że organy administracji publicznej w niniejszej sprawie nie prowadziły postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania, a stwierdzenie takich uchybień
powinno było skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;
3) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej w skrócie: O.p.) poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego - w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń oraz że zgodnym celem stron było przeniesienie zakładu pracy;
4) art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności:
- nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług;
5) art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, poprzez nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów, a oparcie istotnych dla
sprawy ustaleń na:
- zeznaniach pracowników R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. sp. K. sp. z o.o.;
6) art. 199a O.p. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuwzględniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności i ograniczeniu się przez sąd do uwzględnienia tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności.
II) Przepisów prawa materialnego:
1) art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: k.p.) poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych, jak również wynikające z orzecznictwa TSUE;
2) art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 400 k.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne;
3) art. 83 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej w skrócie: k.c.) przez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, iż oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone jedynie dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością.
Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W rozpoznawanej sprawie zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są powiązane z zarzutami naruszenia art. 231 k.p., art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 400 k.p. (nie sposób ustalić, który przepis miał autor skargi kasacyjnej na myśli, gdyż Kodeks pracy nie ma art. 400), art. 83 k.c. oraz art. 199a O.p. Z tego względu zarzuty naruszenia prawa materialnego zostaną rozpoznane w pierwszej kolejności.
3.3. Przedmiotem sporu w niniejszych sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz skarżącego przez spółkę R., K. i S .usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji, czy skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z tych faktur. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K.p.
3.4. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, skarżący - prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży artykułów spożywczych - zwarł ze spółkami R., K. oraz S. umowy w sprawie "przekazania" wszystkich pracowników oraz o świadczenie usług - w sprawie oddelegowania do pracy w przedsiębiorstwie skarżącego - A., w zakresie prowadzenia i kompleksowej obsługi sklepu spożywczego oraz umowy z K. i S. w sprawie przekazania pracowników do holdingu finansowego S. i oddelegowania pracowników do pracy w A..
Zdaniem organów podatkowych, w rozpatrywanych sprawach nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników skarżącego przez spółki outsourcingowe, mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy, ponadto zachowano strukturę i dotychczasową organizację zakładu pracy w A.. Od momentu rzekomego przejęcia pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek outsourcingowych, gdyż faktycznie świadczyli ją na nadal rzecz skarżącego, który w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy.
3.5. Wskazać należy (co uczynił już zresztą NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2022 r., sygn. akt II FSK 94/20, CBOSA, wydanym w niemal identycznym stanie faktycznym w sprawie ze skargi kasacyjnej m.in. W. B.), że kwestia wykładni art. 231 k.p. (który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy), była wielokrotnie podejmowana w orzecznictwie Sądu Najwyższego, w tym także w odniesieniu do pojęcia "jednostki gospodarczej", które zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz.U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika, że ocena tego, czy nastąpiło przejście zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, każdorazowo wymaga ustalenia, czy przejmowana część zakładu pracy zachowała tożsamość, a w szczególności ustalenia tego, czy działanie jednostki gospodarczej opiera się głównie na pracy ludzkiej, czy też na składnikach majątkowych, jak i tego, czy nowy pracodawca przejął decydującą o zachowaniu tożsamości jednostki część pracowników lub majątku (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 14 czerwca 2012 r., sygn. I PK 235/11; z 13 marca 2014 r., sygn. I BP 8/13 oraz powołane tam orzecznictwo).
W sytuacji zatem, gdy tożsamość jednostki gospodarczej jest związana z wykorzystaniem majątku, to nie budzi wątpliwości, że przejście samych pracowników, bez przejścia wykorzystywanego przez nich substratu majątkowego, nazywanego przez ustawodawcę "zakładem pracy lub jego częścią" - nie wypełnia hipotezy normy art. 231 § 1 k.p., gdyż podstawową przesłanką zastosowania tego przepisu jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą (zob. wyrok SN z 26 lutego 2003 r., sygn. I PK 67/02).
Na zależność pomiędzy skutecznością transferu zakładu pracy, a charakterem działalności prowadzonej przez pracodawcę wskazuje także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Trybunał uzależnia tu skuteczność dokonanego transferu od rodzaju środków i czynników kluczowych z punktu widzenia działalności wykonywanej przez zakład pracy. Jeśli więc praca danej jednostki opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku - typowymi przykładami tego rodzaju działalności są wówczas przedsięwzięcia polegające na sprzątaniu lub dozorze. Przeciwna sytuacja ma miejsce, gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się także na składnikach materialnych - wówczas formalne przejście pracowników nie jest wystarczające dla dokonania transferu (por. wyrok TSUE z 25 stycznia 2001 r., w sprawie C-172/99 - L., ECLI:EU:C:2001:59, z 20 listopada 2003 r., w sprawie C-340/01 - A. i in., ECLI:EU:C:2003:629).
Oba orzeczenia zapadły na kanwie dwóch wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału, gdzie wypracowano kryterium "tożsamości" zakładu pracy. Zgodnie z tym kryterium, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy zatem wziąć pod uwagę także takie czynniki jak przejęcie lub brak przejęcia klientów, czy uwzględnić stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że dana jednostka zachowała swą tożsamość (zob. wyrok TSUE z 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 - S. przeciwko B., ECLI:EU:C:1986:127).
Stanowisko Trybunału w tym zakresie zostało następnie rozwinięte w wyroku z 11 marca 1997 r. (w sprawie C-13/95 - S. przeciwko Z., ECLI:EU:C:1997: 141), w którym Trybunał przyjął, że jednostka gospodarcza, będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika bowiem z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe.
Dodać wypada, że stanowisko takie (odnoszące się do zaistnienia przesłanek przejęcia jednostki gospodarczej) – o specyfice takiej, jaką prowadził skarżący – zostało wyrażone w wielu wcześniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo wyroki NSA: z 31 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 2612/19; z 9 czerwca 2020 r., sygn. II FSK 507/20; z 25 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1302/17, z 25 kwietnia 2019 r., sygn. II FSK 3803/18; z 27 marca 2019 r., sygn. I FSK 395/17; z 24 października 2018 r. II FSK 2973/16; z 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 3426/16; z 22 listopada 2018 r., sygn. I FSK 2012/16). Powyżej zaprezentowana argumentacja jest zbieżna z poglądami wyrażonymi w powołanych wyrokach.
3.6. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na gruncie rozpatrywanej sprawy zadania związane z obsługą sklepu nie zostały przejęte, nie została choćby ustalona wartość tego niematerialnego składnika. Nadal pozostało to zadaniem własnym skarżącego, prowadzącego sklep spożywczy w ramach działalności gospodarczej. Podmiot zewnętrzny miał tylko delegować pracowników w celu realizacji zadań własnych insoucera, które z kolei nie mieściły się w jego zakresie działalności. Już samo to świadczy o tym, że nie był spełniony podstawowy warunek rzeczywistego przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego części, to jest zachowanie tożsamości jednostki gospodarczej i możliwości niezakłóconego kontynuowania lub przejęcia przez nowego pracodawcę tej samej czy podobnej działalności gospodarczej. Co więcej, w przypadku "nowego pracodawcy" kontynuowanie dotychczasowej działalności nie byłoby możliwe bez zapewnienia albo przejęcia substratu majątkowego, a więc takich materialnych warunków środowiska pracowniczego, które są niezbędne dla zapewnienia stanowisk pracowniczych dla przejmowanych pracowników (komputery, programy komputerowe, kasy fiskalne, wózki itp.). Charakter prac świadczonych przez pracowników, który przecież nie miał ulec zmianie po "przejęciu", wymagał substratu majątkowego, zatem formalny transfer pracowników, bez składników majątkowych, w żadnym razie nie mógł zostać uznany za przejęcie zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p.
Ponadto do uzyskania skutku związanego z wykazywanym przez skarżącego przejęciem części zakładu pracy konieczne jest objęcie władztwa przez nowego pracodawcę. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynikało natomiast, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, pracownicy ci nie podlegali kierownictwu w/w spółek, a te nie wykonywały w stosunku do rzekomo przejmowanych pracowników obowiązków pracodawcy.
Wszelkie wskazane wyżej okoliczności oceniane łącznie dawały podstawę do uznania, że pomimo formalnie zawartych umów, w rzeczywistości nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy, w rozumieniu art. 231 K.p. przez firmy outsourcingowe. W wyniku zawartych umów doszło jedynie do transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, gdyż nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań pracodawcy. Zachowano strukturę i organizację zakładu pracy w A., a spółki outsourcingowe nie sprawowały żadnego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana, jaka nastąpiła w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ w rzeczywistości wypłata wynagrodzeń następowała z zasobów finansowych skarżącego, który obliczał wynagrodzenie należne pracownikom i wpłacał je na rachunek spółek outsourcingowych, według załączonych list płac.
3.7. Dodać należy, że gdyby nawet przyjąć – jak domaga się tego skarżący, a czego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela –, że w ramach działalności gospodarczej skarżącego wystarczające dla przejścia zakładu pracy jest "przejęcie" pracowników, to i tak w świetle art. 231 § 1 k.p. trudno zaakceptować argumenty skargi kasacyjnej, że faktycznie do takiego "przejęcia" doszło, skoro bez zmian pozostawał charakter pracy, miejsce pracy, warunki pracy oraz zakresy obowiązków "przejętych" pracowników, zaś rola spółek przejmujących sprowadzała się wyłącznie do "pośredniczenia" w wypłacie wynagrodzeń, z tym że ze środków, które wcześniej dostarczał skarżący. Spółki outsourcingowe nie kontrolowały bowiem i nie oceniały pracy przejętych pracowników, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia tej pracy.
Ponadto w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do kwestionowania znaczenia zeznań pracowników ze względu na to, że nie posiadali oni istotnych wiadomości na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika z R. oraz K. Istotne znaczenie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy mają bowiem okoliczności dotyczące charakteru pracy, miejsca pracy, warunków pracy oraz zakresów obowiązków "przejętych" pracowników, jak również faktycznej roli tych spółek w odniesieniu do pracowników. Skarżący nie zdołał podważyć ustaleń organów podatkowych co do tych okoliczności.
Należy w tym miejscu również wyjaśnić, że sąd I instancji, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie przyjął, że umowy o świadczenie usług są nieważne, ale wskazał, że organ podatkowy nie mając uprawnień do stwierdzenia, czy umowa (czynność prawna) jest ważna czy nieważna, może jednakże dokonać samodzielnej oceny jej skuteczności oraz skutków na gruncie prawa podatkowego. Ocena taka została dokonana przez organ podatkowy i doprowadziła do stwierdzenia, że pomimo formalnie zawartych umów, między skarżącym a wskazanymi spółkami nie doszło do przekazania na rzecz tych spółek pracowników w trybie art. 231 K.p.
3.8. Sąd I instancji wskazał również, że obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie art. 199a § 3 O.p. powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd, że przewidziana w art. 199a § 3 O.p. możliwość wystąpienia do sądu powszechnego nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz z oceny prawnopodatkowych skutków tych zdarzeń. Obowiązek zwrócenia się do sądu powszechnego powstaje dopiero wtedy, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Organ podatkowy może więc skorzystać z tego przepisu po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, gdy zastosowane środki dowodowe nie pozwalają na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawej oraz ustalenia rzeczywistej treści tej czynności, a w rezultacie nie jest również możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 18 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1084/17).
Skoro organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie powzięły tego rodzaju wątpliwości co do oceny skuteczności oraz skutków wskazanych umów na gruncie prawa podatkowego i ocena ta została podzielona przez WSA, to nie ma podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p.
Zarzuty naruszenia art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 40 k.p., art. 231 K.p. oraz art. 83 k.c. nie mogą być zatem uznane za zasadne. W konsekwencji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
3.9. Końcowo należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego sformułował wadliwie. Na obecnym etapie postępowania, przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny jest wyrok Sądu pierwszej instancji. Tym samym prawidłowo sformułowany zarzut procesowy powinien odwoływać się do przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne (P.p.s.a.) z ewentualnym powiązaniem tych przepisów z procedurą administracyjną (Ordynacja podatkowa lub k.p.a.). Tego rodzaju powiązania zabrakło w skardze kasacyjnej w odniesieniu do zarzutów procesowych. Ta wadliwość nie wyłącza jednakże możności oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności tych zarzutów.
Kontynuując rozważania, skoro WSA prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że w rzeczywistości nie doszło do przejścia pracowników skarżącego na spółki R., K. i S., to zasadnie sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury, dokumentujące takie nieistniejące zdarzenia, należy uznać za fikcyjne, a tym samym nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a., należy stwierdzić, że przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Wskazanie tylko tego przepisu nie stanowi prawidłowego określenia podstawy skargi kasacyjnej, ponieważ jest wskazaniem jedynie przepisów regulujących sposób rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy określające samo rozstrzygnięcie mogą być podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jedynie w powiązaniu z przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia.
Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 8 § 1 k.p.a. należy stwierdzić, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny, ponieważ postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie było prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, a nie na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Organy podatkowe nie stosowały zatem art. 8 § 1 k.p.a. i nie mogły go naruszyć. W konsekwencji również i sąd I instancji nie mógł dopuścić się naruszenia tego przepisu ani przez błędną jego wykładnię, ani przez błędną ocenę jego zastosowania.
3.10. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.
Bartosz Wojciechowski (spr.) Zbigniew Łoboda Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA