I FSK 2146/23

I FSK 2146/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-12-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Go 155/23 - Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 2023-08-02
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 2 sierpnia 2023 r. sygn. akt I SA/Go 155/23 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z dnia 14 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2016 r. do marca 2017 r., od maja 2017 r. do lipca 2017 r. oraz września 2017 r. do grudnia 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. na rzecz S. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w S. kwotę 15.136 (piętnaście tysięcy sto trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 sierpnia 2023 r. (sygn. akt I SA/Go 155/23), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Sulęcinie (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik UC-S, organ pierwszej i drugiej instancji) z 14 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2016 r. do marca 2017 r., od maja 2017 r. do lipca 2017 r. oraz od września 2017 r. do grudnia 2017 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Jak wskazano w uzasadnieniu powyższego wyroku, zaskarżoną decyzją z 14 kwietnia 2023 r. Naczelnik [...] UC-S w G. utrzymał w mocy swoją własną decyzję z 6 września 2022 r. określającą skarżącej spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za okresy od grudnia 2016 r. do marca 2017 r., od maja 2017 r. do lipca 2017 r. oraz od września 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości odpowiadającej 100% kwoty obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane za okresy od stycznia 2017 r. do marca 2017 r., od maja 2017 r. do lipca 2017 r., od września 2017 r. do listopada 2017 r.
U skarżącej przeprowadzono kontrolę celno-skarbową w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, w toku której ustalono, że skarżąca ujęła w rejestrach zakupu za kontrolowany okres m.in. faktury wystawione przez S. sp. z o.o. Przedmiotem tych faktur były usługi: obierania warzyw (cebuli, czosnku, brukselki, rzodkiewki, szalotki), obierania cebulek kwiatów (hiacyntów i lilii) oraz usługi obsługi produkcji powyżej wskazanych warzyw i kwiatów. W ocenie organu, faktury zakupu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wykryte nieprawidłowości dały organowi podstawę do stwierdzenia nierzetelności ewidencji zakupów VAT za kontrolowany okres w zakresie ujęcia w nich nierzetelnych faktur nabycia usług od firmy S. sp. z o.o.
Te ustalenia legły u podstaw decyzji wydanej przez organ w I instancji, w której pozbawił on skarżącą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur, mających dokumentować nabycie usług od S. sp. z o.o. Równocześnie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i d oraz art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2023 r. poz. 1598 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) organ ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Organ odwoławczy w wydanej decyzji potwierdził swe ustalenia sformułowane w decyzji wydanej w I instancji dotyczące pozbawienia skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych faktur nabycia usług, których rzekomym dostawcą miała być S. sp. z o.o., ponieważ nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, zgromadzone dowody dały podstawy do stwierdzenia, że S. sp. z o.o. nie posiadała środków umożliwiających wykonanie usług we własnym zakresie. Spółka ta nie mogła również nabyć tych usług od deklarowanych podwykonawców prac, ponieważ żaden z tych podmiotów również nie posiadał odpowiednich środków oraz nie zatrudniał wystarczającej liczby pracowników do wykonania usług w kontrolowanym okresie. S. sp. z o.o. nie mogła zatem sprzedać usług, których wcześniej nie nabyła.
1.3. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarga była niezasadna, gdyż zaskarżona nią decyzja nie naruszała prawa.
W pierwszej kolejności Sąd ocenił, że przed wydaniem i doręczeniem zaskarżonej decyzji nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.
Odnosząc się zaś do meritum rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie ustaliły, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od S. sp. z o.o. i z tej przyczyny na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. zasadnie nie pomniejszyły podatku należnego o wartości wykazane w fakturach. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo uznały, że faktury wystawione przez ten podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, czyli dostawy usług czyszczenia, obierania i krojenia cebulek kwiatów i warzyw. W ocenie Sądu należycie wykazano, że S. sp. z o.o. nie była i nie mogła być dostawcą usług opisanych w zakwestionowanych fakturach.
W rozpoznanej spawie ustalenia organów podatkowych co do kontrahenta skarżącej oraz podmiotów, od których miał on nabywać usługi następnie dostarczane skarżącej były zgodne z ustaleniami poczynionymi w ostatecznych decyzjach wydanych wobec tych podatników. Ustalenia te poczyniono z poszanowaniem reguł postępowania, a ocena tych ustaleń jest spójna i logiczna. Decyzje nie były przy tym jedynymi dowodami przeprowadzonymi dla zweryfikowania transakcji formalnie poprzedzających dostawę usług na rzecz skarżącej przez S. sp. z o.o. Organ zweryfikował wszystkie te podmioty, poszukując dowodów dotyczących ich współpracy z S. sp. z o.o. Odwołał się do danych wynikających z rejestrów, informacji dotyczących rozliczeń podatkowych, danych udostępnionych przez [...]. Poddał jednocześnie te dane wnikliwej i krytycznej ocenie.
Sąd ocenił jednocześnie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania wielu osób, głównie obcokrajowców, dla ustalenia okoliczności dotyczących ich pracy na rzecz S. sp. z o.o. Trafne i przekonujące wyjaśnienie odmowy przeprowadzenia żądanych dowodów zawiera uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Sąd również jest zdania, że teza dowodowa formułowana przez skarżącą nie uzasadnia celowości przeprowadzenia żądanych dowodów, ponieważ osoby wskazane w pismach skarżącej nie były pracownikami S. sp. z o.o., a skarżąca domagała się ich przesłuchania "na okoliczność" wykonywania usług na rzecz S. sp. z o.o. oraz wykonywania wobec tych osób czynności pracodawcy wobec nich przez S. sp. z o.o.
Sąd jako prawidłowe ocenił również ustalenie, że skarżącej nie można przypisać tzw. "dobrej wiary", czyli obiektywnie usprawiedliwionej zachowaniem aktów staranności, nieświadomości uczestnictwa w transakcjach stanowiących nadużycie związane z wykorzystaniem konstrukcji VAT.
W rezultacie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca spółka zaskarżyła skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezasadne zastosowanie tegoż przepisu w stosunku do spółki w sytuacji gdy z dyspozycji tego przepisu wynika, iż może on mieć tylko zastosowanie w sytuacji, gdy podmiot nie funkcjonuje i nie wykonuje działalności tj. błędne zrozumienie przesłanki przepisu a tym samym jego interpretacji,
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c ust. 1 u.p.t.u. poprzez określenie spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, przy niespełnieniu się przesłanek z tegoż przepisu a w konsekwencji zastosowanie ich w sprawie, w której nie mogły mieć zastosowania.
II. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 194 O.p. poprzez błędne zrozumienie dyspozycji przepisu a w konsekwencji uznanie iż nastąpił skutek przewidziany w tym przepisie,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że organ rozpatrzył wszystkie okoliczności sprawy i nie dokonał oceny zebranego materiału dowodowego w sposób stronniczy i wybiórczy, niespójny i jednocześnie poprzez uznanie, że organ miał podstawy, aby uznać, że przedmiotowe transakcje gospodarcze nie miały charakteru biznesowego, lecz jedynie stanowiły czynności nastawione na nadużycia (wykazanie czynności nieistniejących) w zakresie podatku od towarów i usług.
W związku z powyższym skarżąca spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, o uchylenie w całości decyzji drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji. Spółka wniosła o przeprowadzenie rozprawy w niniejszej sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie w całości, o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy w niniejszej sprawie.
2.3. W dniu 19 marca 2024 r. odroczono rozprawę przed NSA z uwagi na stwierdzenie, że o terminie rozprawy nie został powiadomiony nadzorca sądowy.
W dniu 2 kwietnia 2024 r. pełnomocnik S. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w Sulęcinie przedłożył pełnomocnictwo z 22 marca 2024 r. do występowania przed NSA podpisane przez nadzorcę sądowego.
2.4. W piśmie z dnia 29 listopada 2024 r. strona w kontekście wyroku NSA z 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I FSK 323/23) podniosła, że orzeczenie to ma "kluczowy wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty niniejszym postępowaniem", co jest nierozerwalnie związane z zarzutami naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi na oparcie się na niepełnym, a nawet błędnym stanie faktycznym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Wyrok Sądu pierwszej instancji podlega uchyleniu z uwagi na stwierdzenie nieważności postępowania po myśli art. 183 § 2 pkt 2 i 5 P.p.s.a.
3.1. S. sp. z o.o. z siedzibą w S. znajduje się w restrukturyzacji w ramach postępowania układowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w G. z 10 listopada 2022 r. (sygn. akt [...]). Jednocześnie ustanowiony został nadzorca sądowy w ramach tego postępowania w osobie K. W. (por. odpis KRS z 26.06.2023 r. k. 29-41).
W dniu 16.06.2023 r. została do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim złożona przez pełnomocnika działającego w imieniu spółki skarga na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. z 14 kwietnia 2023 r. Pełnomocnictwo zostało podpisane w dniu 23 czerwca 2023 r. przez prezesa zarządu spółki.
3.2. Mimo że Sąd zorientował się, że spółka znajduje się w restrukturyzacji (por. k. 46), co wynikało z przedłożonego Sądowi odpisu KRS, nie podjął z tego tytułu żadnych działań.
Tymczasem jak o tym stanowi przepis art. 277 ust. 1 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2309, ze zm.; dalej: P.r.), nadzorca sądowy wstępuje z mocy prawa do postępowań sądowych, administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi, dotyczących masy układowej. W sprawach administracyjnych, sądowoadministracyjnych oraz przed sądami polubownymi nadzorca sądowy ma prawa strony (art. 277 ust. 3 P.r.).
W doktrynie podkreśla się, że wstąpienie nadzorcy do postępowania ma charakter obowiązkowy (przepis mówi zdecydowanie: "wstępuje"), a wynika ono z samego prawa, a nie woli nadzorcy czy też mogącej to potwierdzić czynności sądu (zob. np. P. Zimmerman, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2018, nb. 1 do art. 277). Przepis powyższy stosuje się zarówno do postępowań wszczętych przed dniem otwarcia postępowania układowego, jak i do postępowań wszczętych po tej dacie (tak: S. Gurgul, Prawo upadłościowe. Prawo restrukturyzacyjne. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2018, nb. 2 do art. 277).
3.3. Z akt sprawy nie wynika, aby postępowanie przed Sądem pierwszej instancji toczyło się z udziałem nadzorcy sądowego jako strony. Skarga, jak już wskazano, została złożona przez pełnomocnika nieupoważnionego do działania w imieniu nadzorcy sądowego, jak również nie został on powiadomiony przez Sąd o tym postępowaniu.
W tej sytuacji należy stwierdzić, że składający skargę pełnomocnik strony nie był należycie umocowany po myśli art. 183 § 2 pkt 2 P.p.s.a., co skutkuje nieważnością postępowania sądowego w tej sprawie. Ponadto z uwagi na fakt, że nadzorca strony mający prawa strony w tej sprawie nie uczestniczył w niej, stwierdzić należy, że w tej sytuacji został pozbawiony możności obrony swych praw jako strona tego postępowania, po myśli art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.
3.4. Mając na uwadze powyżej stwierdzone uchybienie w zakresie naruszenia art. 277 ust. 1 i 3 P.r., prowadzące - w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 2 i 5 P.p.s.a. - do stwierdzenia nieważności postępowania jakie toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gorzowie Wielkopolskim, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i art. 183 § 2 pkt 2 i 5 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. miarkując wynagrodzenie pełnomocnika po myśli art. 207 § 2 P.p.s.a., z uwagi na uchylenie wyroku ze względu na nieważność postępowania, niepodnoszoną w ramach zarzutów skargi kasacyjnej.
Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)