I FSK 584/20

I FSK 584/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-07-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1590/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-12-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1590/19 w sprawie ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.45,46.2019/10/03 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.45,46.2019/10/03, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz T. Sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 24.201 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące dwieście jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 3 gruda 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1590/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w G. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 24 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 24 czerwca 2019 r. DIAS, po rozpoznaniu odwołań Spółki od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: organ pierwszej instancji lub NUS) z dnia 22 stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji NUS wskazał, że w listopadzie i grudniu 2014 r. Spółka miała dokonać nabyć smartfonów [...] od I., P. sp. z o.o. i N. sp.k. oraz dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy ww. towarów na rzecz UAB B. z siedzibą na Litwie, która jest większościowym udziałowcem Skarżącej.
Biorąc zaś pod uwagę zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ stwierdził, że na podstawie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I., P. sp. z o.o. i N. sp.k., gdyż nie dokumentują legalnych transakcji. Podmiot ten, dokonując przedmiotowych transakcji, dokumentował wprowadzenie do obrotu towarów pochodzących od kontrahentów, którzy nim faktycznie nie dysponowali i nie mogą być dostawcami przedmiotowego towaru w rozumieniu ustawy o VAT.
1.3. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał zasadność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ pierwszej instancji.
W motywach rozstrzygnięcia DIAS stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż Spółka była uczestnikiem karuzeli podatkowej, a towar, który miał być przedmiotem obrotu na podstawie zakwestionowanych faktur VAT w rzeczywistości nie został przez Stronę nabyty, nie mógł zatem również podlegać dalszej odsprzedaży. Organ podkreślił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, iż celem powołania Skarżącej było wykorzystanie konstrukcji podatku VAT do nieuprawnionego zwrotu tego podatku przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towaru, który miał być nabyty od polskich dostawców – I., P. sp. z o.o. i N. sp.k., na Litwę do większościowego udziałowca Spółki - UAB B. Przy czym udział Spółki przy zakupie ww. towaru był nieuzasadniony ekonomicznie, generował dodatkowe koszty dla wspólnika UAB B., a wręcz zbędny, gdyż nie było żadnych ograniczeń, aby UAB B. nie mogła zakupić przedmiotowych towarów bezpośrednio od polskiego dostawcy. Środki na zakup towaru pochodziły od UAB B., która zorientowana na rynku polskim sama mogła dokonać zakupu towarów, bez ponoszenia dodatkowych kosztów. Sztuczne wykreowanie Skarżącej Spółki, jako pośrednika w dostawie kupowanych towarów, miało posłużyć wspólnikom tej Spółki do osiągnięcia zysku w postaci zwrotu podatku VAT o czym świadczą o tym także ustalenia organów podatkowych na etapach poprzedzających transakcje pomiędzy I., P. sp. z o.o. i N. sp.k. a Skarżącą, a także dowody zgromadzone w zakresie transakcji z UAB B.
DIAS, odwołując się do ustaleń dokonanych w toku postępowania dowodowego, wskazał, że będące przedmiotem rzekomego obrotu telefony komórkowe [...], pochodzące od zagranicznych kontrahentów, wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych (D. sp. z o.o. w W. i S. w G.1), gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez I., P. były odbierane i przesyłane do Skarżącej, a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika tej Spółki - UAB B. Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został do kolejnych odbiorców m.in. UAB D.1, UAB G.2, SIA E., SIA T.1.
Organ w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że zakwestionowane transakcje nie zaistniały w formie wskazanej na przedłożonych przez Stronę fakturach VAT nabyć i dostaw. W tym zakresie DIAS wskazał, że spółki będące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej posiadały faktury od podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji rzekomych dostaw telefonów [...], które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, często były podmiotami znikającymi, numery IMEI telefonów mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej występowały również w innych łańcuchach dostaw, okoliczności związane z założeniem Spółki w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółki będącej jej większościowym udziałowcem. Czynności, w których uczestniczyła Skarżąca, ustalone na podstawie postępowań prowadzonych u poprzednich kontrahentów według przedstawionego łańcucha podmiotów uczestniczących w transakcji, aż do firmy I., N. i P., będących bezpośrednimi kontrahentami Strony, polegały na "zafakturowaniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach. W większości przypadków wskazywały jako daty kolejnych rzekomych transakcji, ten sam, bądź następny dzień. Podmioty wystawiające faktury działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, płatności dokonywane przed wydaniem towaru, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.
DIAS podkreślił, że dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywano mechanizmy legalizujące w postaci wzajemnych rozliczeń m.in. za pośrednictwem rachunków bankowych czy przenoszenie prawa do towaru w magazynach firmy D., gromadzenia prawidłowych dokumentów dotyczących formalnej rejestracji i rozliczania podatków. W związku z tym, w ocenie Dyrektora IAS kwestionowane faktury nie dają podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że okoliczności przedstawione w odwołaniu, a także wskazane wnioski dowodowe w zakresie braku świadomości Strony co do udziału w karuzeli podatkowej uznać należy za chybione wobec tego, iż dobrej wiary Strony, w sytuacji gdy wystawiono "puste faktury" w sprawie organ pierwszej instancji nie badał.
Według organu drugiej instancji, skoro z całokształtu materiału dowodowego wynika, że celem transakcji zawartych z I., P. sp. z o.o., N. sp.k. oraz następnie z UAB B. było jedynie oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez te podmioty: po pierwsze, nie mogły kreować prawa Skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego; po drugie, nie mogły kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
1.4. Sąd rozpoznający skargę wywiedzioną przez Spółkę uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postepowania i stwierdził, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżone decyzje zostały prawidłowo uzasadnione i zawierają zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, spełniając wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji powyższego Sąd uznał za chybione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów procedury podatkowej, tj. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 216 Ordynacji podatkowej i zaaprobował stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie .
Następnie WSA wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I., P. sp. z o.o. oraz N. sp. k. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaistniałych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami, stanowiły tzw. "puste faktury". Sąd stwierdził także, że podziela pogląd wyrażony przez tut. Sąd w wyroku z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 819/19 w sprawie ze skargi Skarżącej na tle analogicznej kwestii spornej, dotyczącej innego okresu rozliczeniowego w podatku VAT, że w przypadku gdy celem transakcji jest oszustwo podatkowe, to faktury VAT wystawione przez podmioty uczestniczące w tym procederze nie mogą kreować prawa podatnika do odliczenia podatku od towarów i usług w nich wykazanego oraz nie mogą kreować prawa podatnika do rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
W ocenie Sądu pierwszej organy zasadnie przyjęły, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku, wynikającego ze spornych faktur, a wskazane przez organy obiektywne okoliczności świadczą, że Strona brała świadomy udział w sztucznie wygenerowanym łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia podatku VAT.
Sąd uznał za słusznie stanowisko organu, że zakwestionowane transakcje nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółki będące bezpośrednimi kontrahentami Skarżącej posiadały faktury od podmiotów biorących udział w łańcuchach transakcji rzekomych dostaw telefonów [...], które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, często były podmiotami znikającymi, numery IMEI telefonów mających być przedmiotem dostaw do Skarżącej występowały również w innych łańcuchach dostaw, okoliczności związane z założeniem Skarżącej w celu realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych do spółki będącej jej większościowym udziałowcem.
Zdaniem WSA, organ odwoławczy zasadnie wskazał, że uczestniczące w karuzeli podatkowej podmioty – w tym Skarżąca – działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, płatności dokonywane przed wydaniem towaru, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował także stanowisko, że Strona powinna zdawać sobie sprawę, że zakup telefonów od firm niebędących przedstawicielem producenta ani dystrybutorem, a następnie ich sprzedaż wiążą się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia telefonów i ich jakości. Podjęcie takiego ryzyka świadczy o świadomości, że de facto ryzyko biznesowe w tym przypadku nie istniało, gdyż telefony nie miały być przedmiotem rzeczywistego obrotu skierowanego na dostarczenie ich konsumentom, którzy mogliby wysuwać roszczenia z tytułu złej jakości telefonów i żądania napraw gwarancyjnych, lecz wyłącznie uzyskaniem przychodu ze zwrotu podatku VAT.
Sąd zauważył, że zeznania pracowników K.J. wskazują, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Zdaniem Sądu świadczyć to może o zapobiegliwości firmy, a także o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar. Jeśli I. miałaby realizować rzeczywiste transakcje dostawy, tj. takie których przedmiot dostawy ostatecznie miałby trafiać do konsumenta, nie zaś do kolejnego pośrednika, to bezcelowe byłoby badanie, czy nr IMEI się powtarzały w magazynie, ponieważ towar trafiałby do konsumenta, nie zaś ponownie do tego samego magazynu.
Podsumowując, WSA stwierdził, że nieuprawnione było odliczenie przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez I., P. sp. z o.o. oraz N. sp.k., a także wykazanie obrotu opodatkowanego stawką 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ani przywołanych w skardze przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.
W związku tym Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że opisane zakwestionowane faktury stanowią tzw. puste faktury, co powoduje, że organy są zwolnione z obowiązku badania czy Skarżąca działała w dobrej wierze, a zarzut niewykazania przez organy, że spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy przedmiotowe transakcje nie stanowią oszustwa podatkowego, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, bowiem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że brała udział w oszustwie podatkowym, rozpatrujący niniejszą sprawę Sąd uznaje go za bezzasadny
W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skarżąca zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej na podstawie art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 3 pkt 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. opierając skargę kasacyjną na:
a) zarzucie naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest naruszenia (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonanego, przez organy podatkowe, naruszenia art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegającego na rażąco nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez pełnego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (zaniechując przy tym podejmowania działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) oraz bez jego właściwej oceny. Ocena ta została dokonana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a w szczególności z pominięciem i zbagatelizowaniem dowodów korzystnych dla Strony, przy jednoczesnym oparciu się przez organy niemal wyłącznie na ustaleniach, jakie dokonane były w zakresie transakcji, które miały miejsce na wcześniejszych etapach obrotu, o których Strona nie miała i nie mogła mieć możliwości pozyskania jakiejkolwiek wiedzy, co ostatecznie zaowocowało nieprawidłowymi wnioskami w zakresie 4 transakcji dokonanych przez Stronę i całkowicie wadliwą kwalifikacją prawną tych transakcji na gruncie przepisów prawa materialnego;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. poprzez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, dokonanego przez organ podatkowy, naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieprawidłowym uzasadnieniu decyzji w zakresie uzasadnienia faktycznego, gdzie organ nie wskazał w sposób czytelny i jednoznaczny faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonanego przez organ podatkowy drugiej instancji naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającego na bezprawnej i bezpodstawnej odmowie organu drugiej instancji przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała Strona, na okoliczność między innymi sprecyzowania szczegółów transakcji dokonanych przez Stronę (szczegółów współpracy i realizacji zamówień), które to transakcje i ich okoliczności stanowiły istotę sporu w postępowaniu, w sytuacji kiedy ten organ w zaskarżonej decyzji artykułował wątpliwości co do tych okoliczności transakcji (a które mogli rozwiać wskazani przez Stronę świadkowie oraz pozostałe wnioskowane dowody), przy jednoczesnym całkowicie bezzasadnym i nieuprawnionym uzasadnieniu tej odmowy i całkowitej bierności dowodowej tego organu,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organy te nie wykazały dowodowo (a co więcej, odmówiły dokonywania ustaleń w tym zakresie), że Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a dalej, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę I. brała udział w oszustwie oraz nie wykazały, że Strona nie podjęła odpowiednich i wymaganych działań, a więc nie dochowała należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego; organ odwoławczy całkowicie błędnie przyjął, że nie ma obowiązku badania tzw. dobrej wiary Strony, jako że w sprawie mamy do czynienia z tzw. "pustymi fakturami", kiedy brak jest w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie przesłanek dla takich wniosków;
- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, przy pominięciu, a nawet przeinaczeniu szeregu okoliczności podnoszonych przez Skarżącą, związanych ze zgłoszonymi w skardze zarzutami;
b) zarzucie naruszenia, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów prawa materialnego (podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i przyjęcie, że organ podatkowy mógł odmówić Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112 i przepisach krajowych oraz w sytuacji braku istnienia dowodów przeczących faktycznym dostawom towarów do Skarżącej dokonywanym przez wystawców kwestionowanych faktur oraz przy jednoczesnym naruszeniu prounijnej wykładni dotyczącej dobrej wiary Skarżącej, a więc pomimo, że Skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw, aby podejrzewać, że wystawcy faktur, czy też inne podmioty na wcześniejszych etapach obrotu dopuściły się, w związku z tymi dostawami, jakichkolwiek nieprawidłowości lub przestępstw.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek.
3.2. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez Sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.
3.3. W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły, a Sąd pierwszej instancji zaakceptował, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Skarżąca była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu pozorowania obrotu telefonami komórkowymi; przyjmowała i wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem organów z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynikało, że podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu (m.in. S.1 sp. z o.o., D.2 sp. z o.o., A. EOOD, V. B.V., N.1 sp. z o.o., E.1 sp. z o.o., Z. sp. z o.o., T.2 sp. z o.o.), będące dostawcami wystawców zakwestionowanych u Skarżącej faktur, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a tylko wprowadzały do obrotu tzw. puste faktury. Będące przedmiotem obrotu telefony komórkowe wprowadzane były bezpośrednio do centrów logistycznych (D. sp. z o.o. w W. i S. w G.1), gdzie podczas kilku transakcji podlegały jedynie przesunięciom magazynowym. Dopiero na etapie zakupu przez wystawców zakwestionowanych u Skarżącej faktur VAT były odbierane i przesyłane do Strony, a następnie sprzedawane w ramach WDT na Litwę, do wspólnika Spółki - UAB B. Spółka ta jednak nie była jego ostatecznym odbiorcą - towar sprzedany został dalszym odbiorcom.
Uczestniczące w karuzeli podatkowej podmioty – w tym Skarżąca – działały świadomie według ściśle określonego schematu, obejmującego przede wszystkim: włączenie w łańcuch dostaw tzw. "znikających" podatników, bardzo szybkie transakcje, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, brak gromadzenia zapasów, brak kontroli nad towarami, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, niestosowanie odroczonych terminów płatności, płatności dokonywane przed wydaniem towaru, nieposiadanie budynków i magazynów, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych.
Sąd pierwszej instancji zaaprobował także stanowisko organów odnośnie do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Argumentacja w tym zakresie opierała się na okolicznościach wskazanych powyżej, z których wynikało, że na poprzednim etapie obrotu występowały podmioty nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Na świadomy udział Skarżącej w oszustwie podatkowym wskazywały także okoliczności jej powstania, a w szczególności fakt, że jej udziałowcem była spółka UAB B., do której Skarżąca miała dokonywać wewnątrzwspólnotowych dostaw telefonów uwidocznionych na zakwestionowanych fakturach VAT. Według organów oraz Sądu udział Skarżącej w tych transakcjach był zbędny oraz nieuzasadniony ekonomicznie, skoro jej odbiorca – a jednocześnie wspólnik – mógł sam dokonać nabycia telefonów od wystawców zakwestionowanych faktur, a do tego to UAB B. finansowała nabycia dokonane przez Skarżącą.
Zdaniem organów o tym, że Strona wiedziała lub co najmniej mogła przypuszczać, że zakwestionowane transakcje stanowią oszustwo podatkowe świadczą także zeznania pracowników K.J., z których wynika, iż zwracano im uwagę, aby występujące przy dostawach numery IMEI telefonów nie powtarzały się. W tym celu firma posiadała nawet odpowiedni program komputerowy. Zdaniem organów, a także Sądu pierwszej instancji, świadczyć to mogło o zapobiegliwości firmy, ale także o świadomości, iż z magazynów D. mógł zostać dostarczony kilkakrotnie ten sam towar.
DIAS wskazał także na fakt, iż analiza numerów IMEI, mających być przedmiotem zakwestionowanych transakcji u Skarżącej wykazała, że numery IMEI przedłożone w trakcie postępowania przez Stronę występowały także w innych transakcjach, pomiędzy innymi podmiotami.
3.4. Natomiast autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalenia organów podatkowych co do braku rzeczywistego charakteru zakwestionowanych nabyć przez Stronę oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw do UAB B. Ponadto kasator zarzuca, że organy podatkowe nie wykazały, że Strona świadomie uczestniczyła w przestępstwie, ani nie wykazały, że jej nieświadomość wynikała z nie dochowania należytej staranności. Kastor podniósł, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji swoje wnioski oparły na ustaleniach dotyczących podmiotów uczestniczących na etapach obrotu poprzedzających zakwestionowane transakcje, podczas gdy brak jest takich ustaleń na etapie transakcji przeprowadzonych pomiędzy bezpośrednimi dostawcami telefonów a Skarżącą.
3.5. Biorąc pod uwagę ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz wyciągnięte na jego podstawie wnioski organów podatkowych, zaakceptowane przez Sąd wojewódzki, należy przyznać rację autorowi kasacji.
3.6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w kontekście zebranego materiału dowodowego i jego oceny dokonanej przez organy, a także stanowiska Skarżącej prezentowanego w toku postępowania oraz w skardze powinien był ocenić sprawę i rozstrzygnąć, czy słuszne jest stanowisko organów, iż Strona dopuściła ryzyko udziału w transakcjach oszukańczych i miała tego świadomość, czy też słuszne jest stanowisko Strony, iż dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach z I., P. sp. z o.o. oraz N. sp. k. Innymi słowy należało ocenić czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego zasadny był wniosek organów, że Strona była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy - że stała się ofiarą tego oszustwa. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym, co wiązało się z odstąpieniem badania dochowania przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji.
3.7. Przede wszystkim w sprawie nie była kwestionowana okoliczność, że towar w ilości wynikającej z faktur wystawionych przez kontrahentów Strony został rzeczywiście dostarczony Skarżącej, a także nie było sporne ustalenie, że przedmiotowy towar został przez Skarżącą sprzedany w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej do UAB B. W tym zakresie organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęły bowiem, że Strona "nie mogła dokonać obrotu rzeczywistymi towarami wymienionymi na zakwestionowanych fakturach nabycia i wystawionych fakturach dostawy, mimo, że z formalnego punktu widzenia prawidłowo rozliczyła podatek naliczony z tytułu ww. transakcji w deklaracji VAT-7, jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym schemacie transakcyjnym zakupionym przez Stronę towarem dowodzą, iż dokonywane przez Spółkę transakcje miały wyłącznie na celu uzyskanie korzyści podatkowych, nie stanowiły przy tym obrotu towarem występującym na fakturach" (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji).
W tej sytuacji dokonując oceny tego stanowiska Sąd pierwszej instancji powinien mieć na uwadze to, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika przede wszystkim z bezpośrednimi kontrahentami. Ocena stopnia świadomości Skarżącej co do charakteru transakcji, w jakich brała udział, powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jej zachowania w ramach transakcji z bezpośrednimi kontrahentami, a dopiero w dalszej kolejności na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty.
Oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można oczywiście abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Tym bardziej ocena ta nie może nie uwzględniać okoliczności towarzyszących transakcjom pomiędzy bezpośrednim dostawcą a podatnikiem. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny działania podmiotów, nawet będących elementami ujawnionego łańcucha dostaw, ale jednak występujących na poprzednim etapie obrotu, z którymi Skarżąca nie zawierała transakcji z jednoczesnym brakiem ustaleń co do bezpośrednich dostawców Strony nie pozwala na ustalenie, czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło, czy Skarżąca uczestniczyła w oszustwie czy może jednak pozostawała jedynie ofiarą przestępczych działań innych podmiotów.
3.8. W niniejszej sprawie, jak zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, ustalenia organów podatkowych dotyczą podmiotów będących dostawcami dostawców Skarżącej. Organy wskazywały na sposób, w jaki firny te prowadziły działalność, np. wirtualne siedziby, prezesi będący osobami zagranicznymi, z którymi mimo podejmowanych prób nie ma możliwości nawiązania kontakty, magazyny D., w których towar był przechowywany (str. [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Strona nie kwestionuje tych ustaleń. Byłyby one zresztą celowe i przydatne przy całościowej ocenie zgromadzonego materiału w sytuacji wykazania, że Skarżąca była uczestnikiem oszukańczego łańcucha transakcji. Rzecz w tym, że ustalenia te nie dotyczyły wystawców zakwestionowanych faktur VAT, co powoduje, że na obecnym etapie zabrakło wystarczających ustaleń dotyczących transakcji przeprowadzonych pomiędzy Stroną a jej bezpośrednimi kontrahentami.
Braku tego nie kwestionuje w zasadzie organ drugiej instancji, gdyż odnosząc się do zgłoszonego w tym zakresie zarzutu odwołania na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż wnioski i oceny przyjęte w niniejszej sprawie przez organ pierwszej instancji nie budzą zastrzeżeń organu odwoławczego, a Strona tych ustaleń skutecznie nie podważyła. Dalej DIAS odpowiadając na tak postawiony zarzut wyjaśnił, że: "organ I instancji dokonał oceny transakcji nie tylko w zakresie bezpośrednich kontrahentów Strony, ale również zebrał materiał w zakresie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach transakcji".
Powyższe stwierdzenia stanowią kwintesencję stanowiska prezentowanego w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, co nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Z całokształtu niniejszej sprawy wypływa bowiem jasny wniosek, że organy podatkowe stawiając Skarżącej zarzut świadomego uczestnictwa w oszukańczym obrocie telefonami komórkowymi, wykluczyły jednocześnie możliwość prowadzenia postępowania w celu zbadania czy Skarżąca nie była ofiarą przestępstwa, a więc wykluczyły możliwość badania dochowania przez Stronę należytej staranności w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. To, że na poprzednim etapie obrotu i jeszcze wcześniejszym, występowały podmioty nieuczciwe oraz to, że Strona nabywała i sprzedawała telefony komórkowe, które – również na wcześniejszym etapie obrotu – były magazynowane w centrach logistycznych, nie uprawnia organów podatkowych do uproszczeń i automatyzmu w prowadzonym postępowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to właśnie te trzy okoliczności zdecydowały o uznaniu Strony za świadomego uczestnika karuzeli podatkowej.
Trudno oprzeć się wrażeniu, że w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości istnienie towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach VAT, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organom podatkowym łatwiej jest postawić tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie podatkowym, ponieważ wtedy są one zwolnione z badania dochowania przez tego podatnika należytej staranności w kontaktach z kontrahentami i realizacji kwestionowanych transakcji. Taki sposób procedowania organów podatkowych pozbawia de facto Stronę możliwości obrony i przedstawienia własnego stanowiska w sprawie, a także dowodów – jeśli takie posiada. Taki sposób prowadzenia postępowania narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, powodując że opisane w nich zasady stają się iluzoryczne. Także bezużyteczny staje cały wieloletni dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący obowiązku badania przez organy podatkowe dochowania przez podatnika należytej staranności.
W podsumowaniu tego wątku należy zwrócić uwagę także na to, że sama treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wydaje się być oderwana od okoliczności niniejszej sprawy w tym sensie, że organ używa w niej ogólnych sformułowań i opisów, nie zawsze odnosząc je do okoliczności tej sprawy. Pojawiają się też stwierdzenia "typowe", używane przez organy w decyzjach dotyczących oszustw podatkowych, jak np. cały fragment zawarty na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji, który ewidentnie odnosi się do podmiotów występujących na poprzednich etapach obrotu, a z którymi Skarżąca nie miała żadnych relacji gospodarczych. Do tego organy wielokrotnie odwołują się do faktu przesunięć magazynowych spornego towaru w centrum logistycznym D., podczas gdy Skarżąca w tych operacjach nie uczestniczyła, gdyż telefony komórkowe były jej dostarczone za pośrednictwem firm kurierskich.
3.9. Odnosząc się zaś do ustaleń organów podatkowych dotyczących numerów IMEI spornych telefonów komórkowych należy wyjaśnić, że okoliczność ta sama w sobie nie może świadczyć o świadomym udziale Skarżącej w oszustwie podatkowym. Oczywiście ustalenia organów podatkowych dotyczące tego, że numery IMEI telefonów komórkowych, będących przedmiotem transakcji zakwestionowanych u Skarżącej, wystąpiły także w innych łańcuchach dostaw, co do których organy podatkowe twierdzą, że stanowiły oszustwo podatkowe, mogą stanowić istotną okoliczność, ale wówczas, gdy jest ona oceniana kompleksowo w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, który wskazywałby na świadomy udział Strony w karuzeli podatkowej. W tej sprawie nie mam takiej sytuacji, gdyż - jak już była o tym mowa - organy podatkowe nie zdołały zgromadzić wystraczającego materiału dowodowego, potwierdzającego tę tezę. Natomiast twierdzenie, że powtarzanie się numerów IMEI świadczy o świadomości udziału w oszustwie jest zbyt daleko idące, gdyż tego rodzaju informacja nie świadczy jeszcze o tym, że w ramach transakcji mających miejsce w niniejszej sprawie, obrót telefonami nie miał charakteru przestępczego, inaczej niż w innych łańcuchach, w których ujawniono wystąpienie tych samych numerów IMEI.
3.10. Okolicznością wskazującą na świadomość Skarżącej, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie może być także fakt, że nabyty towar Strona sprzedała następnie do spółki, będącej jednocześnie jej udziałowcem. Prawo nie zabrania takich transakcji i strony mogą układać swoje relacje gospodarcze według własnej strategii biznesowej, co dotyczy również podmiotów powiązanych. Wykazywanie, że Skarżąca była beneficjentem oszustwa z tego powodu, że dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów komórkowych do spółki, będącej jej udziałowcem, nie zostało w przekonujący sposób wykazane. Skarżąca byłaby bowiem takim beneficjentem, gdyby wykazano, że jej związek ze spółką UAB B. doprowadził do wspólnych z tą spółką korzyści podatkowych.
Do tego powyższa okoliczność została oceniona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji w oderwaniu od wyjaśnień spółki UAB B. dotyczących powodów powołania w Polsce spółki Skarżącej, rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności na obrót telefonami komórkowymi, a także informacji dotyczących rozmiarów prowadzonej przez nią działalności i uzyskiwanych przychodów (pismo z dnia 10 grudnia 2015 r.). W tym kontekście stwierdzenie organów, powtórzone przez WSA w Gdańsku, że UAB B. "faktycznie miała zajmować się dystrybucją materiałów eksploatacyjnych do drukarek, nie zaś handlem telefonami komórkowymi" (strona 19 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) nie znajduje potwierdzenia w wypowiedzi tej spółki zawartej w ww. piśmie.
3.11. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w zaskarżonej decyzji i podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku, ustalenia faktyczne, że transakcje nabycia przez Skarżącą telefonów komórkowych i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy nie miały charakteru rzeczywistego, czego Skarżąca miała świadomość, nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co uzasadnia ocenę naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji potwierdza zasadność zarzutu skargi kasacyjnej o akceptacji zaskarżonym wyrokiem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny ustaleń faktycznych organów podatkowych przy ustaleniu stanu faktycznego niniejszej sprawy, a także badaniu świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym. Przedstawiona przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji argumentacja prezentuje bowiem dowody w sposób wybiórczy i tendencyjny. W świetle aktualnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest zasadna teza głoszona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez WSA, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Brak wyjaśnienia powyższych wątpliwości w sprawie czyni uzasadnionym także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie przedstawiono jednoznacznych dowodów na okoliczność, czy Skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, czy może była tylko jego ofiarą. W związku z tym organy podatkowe w ponownie prowadzonym postępowaniu będą zobowiązane do zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego i jego oceny, która pozostanie zgodna z ww. przepisami procedury podatkowej i w sposób jednoznaczny potwierdzi stanowisko organów podatkowych.
W sytuacji natomiast, gdy organ nie zdoła zgromadzić dowodów potwierdzających prawidłowość tezy o świadomym udziale Skarżącej w karuzeli podatkowej, koniecznym będzie dokonanie oceny dochowania przez Skarżącą aktów staranności, podjętych wobec wystawców zakwestionowanych faktur VAT, czego Strona wielokrotnie domagała się w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego, zgłaszając w tym zakresie stosowne wnioski dowodowe, które organ oceni z uwzględnieniem reguł przewidzianych w art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, a także wyrażonej w art. 191 tej ustawy zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów.
3.12. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.
Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią powyżej przedstawiony pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego.
3.13. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten został naruszony poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, który ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych.
Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. Umożliwia bowiem poznanie sposobu argumentacji i rozumowania Sądu pierwszej instancji. Tym samym sprawia, że Sąd odwoławczy mógł należycie dokonać kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, zaś strona może sformułować zarzuty kasacyjne. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych, czy też oceny prawnej.
3.14. Z uwagi na to, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania, odnoszące się do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz dokonanych ustaleń faktycznych okazały się trafne w chwili obecnej przedwczesna jest ocena zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny możliwa jest ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, podniesionych w niniejszej skardze kasacyjnej.
3.15. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA