I FSK 2142/23

I FSK 2142/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-11-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1462/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 28b ust. 2, art. 28k, art. 132
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1462/22 w sprawie ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2016 r. do marca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8.100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2023r. sygn. akt I SA/Gl 1462/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę D. sp. z o.o.
w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 25 sierpnia 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów
i usług za miesiące od maja 2016r. do marca 2017r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano na następujące ustalenia organów podatkowych. Strona skarżąca prowadziła działalność handlową polegającą na sprzedaży hurtowej doładowań do telefonów komórkowych na rzecz B. LLC z siedzibą w N. w S. Z. oraz T. GmbH w H. w S. Spółka jako czynny podatnik podatku od towarów i usług za okres od maja 2016r. do marca 2017r. złożyła deklaracje VAT-7. W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego rozliczenia organ podatkowy wszczął w stosunku do strony kontrolę podatkową.
W wyniku podjętych czynności stwierdzono nieprawidłowości polegające na błędnym przyjęciu przez skarżącą, że miejsce świadczenia przez nią usług znajduje się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w S. i w S. Z., co skutkowało nie rozliczeniem tych usług na terytorium Polski. Nieprawidłowości te skutkowały zaniżeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2016r. do marca 2017r. w wysokości 3.015.458,00 złotych.
Kontrola zakończona została w dniu doręczenia protokołów kontroli, tj. 6 grudnia 2018r. Spółka nie zgadzając się z ustaleniami, wniosła zastrzeżenia do protokołu, co spotkało się z odpowiedzią organu, który pismem z 10 stycznia 2019r. poinformował, że wniesione zastrzeżenia w całości nie zasługują na uwzględnienie.
1.3. Postanowieniami z 4 marca 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wszczął w stosunku do strony postępowania podatkowe, które zakończone zostały wydaniem 31 października 2019r. wspólnej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za luty 2017r. oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od maja 2016r. do stycznia 2017r. i za marzec 2017r.
Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z 25 sierpnia 2022r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Dyrektor stwierdził, że Spółka nieprawidłowo zakwalifikowała świadczone przez siebie dostawy usług jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu na terytorium Polski stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego, zgormadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że miejscem świadczenia usług przez skarżącą było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem spółka zobowiązana była do opodatkowania świadczonych usług podatkiem VAT w wysokości 23%.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odniósł się również w uzasadnieniu decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych obejmujących sporne okresy. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. – dalej "Ordynacja podatkowa"), bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od maja 2016r. do marca 2017r. uległ zawieszeniu z dniem 21 maja 2021r., wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym Spółka oraz jej pełnomocnik zostali zawiadomieni pismem z 1 czerwca 2021r. Postępowanie zostało wszczęte 21 maja 2021r. a więc na ponad pół roku przed przedawnieniem zobowiązań za okresy od maja 2016r. do listopada 2016r. oraz na ponad półtora roku przed przedawnieniem zobowiązań za grudzień 2016r. oraz od stycznia do marca 2017r.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 lipca 2023r. oddalił skargę D. sp. z o. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach uznając podniesione w jej treści zarzuty za bezzasadne. W pierwszej kolejność Sąd ocenił najdalej idący zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu pięcioletni okres przedawniania prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od maja do listopada 2016r. upływałby 31 grudnia 2021r. natomiast za grudzień 2016r. i okres od stycznia do marca 2017r. – 31 grudnia 2022r. Nie spornym jest, że 21 maja 2021r. wszczęto wobec Spółki postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań podatkowych za sporne okresy, o czy poinformowano Spółkę i jej pełnomocnika w dniu 1 czerwca 2021r. Zestawiając datę wszczęcia postępowania karnego skarbowego z datami przedawnienia zobowiązań Sąd ocenił, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte blisko upływu terminów przedawnienia, a zatem nie wszczęto go jedynie w celu przerwania biegu przedawnienia. Ponadto biorąc pod uwagę aktywność organów podatkowych w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie sposób uznać, że organ nie dysponował wystarczającym materiałem uzasadniającym zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa. Sąd podkreślił, że po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ dalej podejmował szereg czynności mogących mieć wpływ na wynik sprawy.
Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy Sąd zauważył, że spór dotyczy tego, czy organy prawidłowo uznały, że czynności opodatkowane w postaci sprzedaży EJD oraz kluczy aktywacyjnych do gier XBOX miały miejsce na terenie Polski. Sąd podzielił stanowisko organów, że usługi nabyte od skarżącej przez B. LLC. z siedzibą w N. w S. Z. oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości B. i T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. w S. były sprzedawane na terenie RP.
W świetle obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób dokładny i wyczerpujący przedstawiły stan faktyczny sprawy, z którego jednoznacznie wynika, że zakwestionowane usługi świadczone były na terytorium Polski, a zatem podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
1.5. Sąd, konfrontując zarzuty podniesione przez stronę ze zgormadzonym w sprawie materiałem dowodowym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego zmierzających do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych związanych z zaniechaniem rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego
i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, a także poczynienia w ocenie skarżącej ustaleń faktycznych w sposób dowolny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu podatnika, dotyczącego pominięcia przez organy podatkowego wniosków dowodowych z przesłuchania świadków. Sąd uznał zarzut za bezzasadny, bowiem okoliczności jakich miało dotyczyć przesłuchiwanie wskazanych świadków nie miały wpływu na wydane rozstrzygnięcie.
1.6. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325
ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł
o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. Strona skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i wydanie decyzji dotyczącej ustalenia podatku od towarów i usług za przedawnione okresy od maja 2016r. do grudnia 2016r.;
2) art.2 pkt 25a i 26 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację skutkującą nierozgraniczeniem usług sprzedaży Elektronicznych Jednostek Doładowania telefonów (art. 2 pkt 25a VAT) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier XBOX (art. 2 pkt 26 VAT), w sytuacji, gdy są to dwie oddzielne usługi, z których klucze aktywacyjne do gier XBOX nie wymagają karty SlM i nie ma znaczenia dla usługobiorcy waluta doładowania, w jakim kraju zostanie użyte doładowanie (brak kosztu połączeń za minutę), gdyż w zależności od wartości doładowania usługobiorca uzyskiwał daną ilość miesięcy abonamentu;
3) art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że działalność gospodarcza T. Gmbh z siedzibą w B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC była prowadzona na terytorium Polski, co było następstwem nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie - nieprzesłuchanie R. R., R. G. i A. R.;
4) art. 28k ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niezastosowanie i pominięcie go w toku postępowania, pomimo, iż stanowi on kluczową regulację pozwalającą na określenie miejsca prowadzenia działalności przy tego rodzaju usługach jakie świadczyli kontrahenci skarżącej T. Gmbh z siedzibą w B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC, który z uwagi na zakładaną przez sąd, konsumpcję usług na terytorium Polski, wymagał ustalenia stanu faktycznego, przed wyeliminowaniem tych spółek z kręgu podmiotów dokonujących obrotu i stwierdzeniem, ze obowiązek odprowadzenia podatku od towarów i usług ciążył na spółce D. Sp. z o.o.;
5) art. 132 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z rozdziałem 6 Dyrektywy Rady 200/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347) ,,Procedury szczególne dotyczące podatników niemających siedziby, którzy świadczą usługi telekomunikacyjne, usługi nadawcze lub usługi elektroniczne na rzecz osób niebędących podatnikami" zwane dalej Dyrektywa, poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T. Gmbh z siedzibą W B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC. złożyły lub miały obowiązek złożenia na terytorium Unii Europejskiej zgłoszenie informującego o zamiarze skorzystania z procedury szczególnej rozliczania VAT;
6) art. 132 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozdziału 6 Dyrektywy, poprzez niezastosowanie i niezbadanie czy spółki zagraniczne T. Gmbh z siedzibą w B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC miały status podatnika podatku od wartości dodanej lub jego odpowiednika w kraju siedziby, co mogłoby prowadzić do uznania, że z uwagi na brak takiego statusu miejsce świadczenia usług dostarczanych tym podmiotom przez skarżącą należy określić według miejsca, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.
Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono również naruszenie przepisów postepowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie sprawy oparte na wybiórczej analizie akt sprawy, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do wadliwego uznania, iż wnioskowane przez skarżącą poszerzenie materiału dowodowego nie przyczyniłoby się do innej oceny okoliczności wskazanych w aktach sprawy, co skutkowało uznaniem za prawidłową wadliwiej Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydanej bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, tj. z uwagi na:
- nieprzesłuchanie R. R.,
- nieprzesłuchanie R. G.,
- nieprzesłuchanie A. R.,
- zaniechanie ustalenia w jakim zakresie firma T. Gmbh prowadziła działalność gospodarczą na terenie S.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż spółka T. Gmbh z siedzibą w B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC prowadziły działalność gospodarczą na terytorium Polski;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że pomimo przeprowadzenia transakcji w formie elektronicznej na serwerach znajdujących się w S.i działalność spółek zagranicznych T. Gmbh z siedzibą w B., T. Gmbh z siedzibą w H. i B. LLC. była skoncentrowana na terytorium Polski;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, tj. na przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, wbrew zebranemu w aktach sprawy materiałowi dowodowemu, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier XBOX były sprzedawane na terenie Polski, bowiem ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne oddalenie skargi D. z o.o. poczynione przez Sąd pierwszej instancji poprzez wadliwe uznanie, iż organy podatkowe wyjaśniły okoliczności faktyczne sprawy w stopniu umożliwiającym wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy w kształcie objętym decyzją, podczas gdy poczynione w sprawie ustalenia faktyczne nie pozwalają na akceptację tego rodzaju stanowiska i wskazują na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.
2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie
od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
3.2. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut związany z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z zarzucaną instrumentalnością wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Strona skarżąca instrumentalność działania organów upatruje w tym, że po wszczęciu postępowania przygotowawczego brak było realnej aktywności organów to postępowanie prowadzących.
W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 jasno wskazano, że w pierwszej kolejności sądy administracyjne powinny badać, czy w odpowiednim czasie doszło do wydania przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze postanowienia na podstawie art. 303 w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu postępowania karnego, z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Następnie wskazano, że obowiązkiem organu jest dokonanie oceny, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. W przypadkach wątpliwych, w szczególności, gdy moment wszczęcia postępowania jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Odnosząc się następnie do działań, jakie powinny podjąć sądy administracyjne rozpatrujące przedmiotowe sprawy w uchwale wskazano, że powinny one, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazano, że należy tę okoliczność ustalić w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego. Jednocześnie wskazano na przykładowe okoliczności, jakie mogą potwierdzić fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania, tj.: istnienie negatywnych przesłanek procesowych, braki podmiotowe lub przedmiotowe, które powodują, że już w momencie wydania postanowienia jasnym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane; brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego.
Przedstawiona przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i niekwestionowana w skardze kasacyjnej chronologia zdarzeń w tym zakresie przedstawia się następująco:
- w dniach 10 listopada 2017r. oraz 17 maja 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu wszczął w stosunku do spółki D. kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2016r. do marca 2017r.,
- kontrole podatkowe zakończone zostały 6 grudnia 2018r.,
- 21 marca 2019r., w związku z stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami Naczelnik Urzędu Skarbowego w Sosnowcu postanowieniami z 4 marca 2019r. wszczął z urzędu w stosunku do Spółki postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od maja 2016r. do marca 2017r.,
- prowadzone postępowania zakończone zostały wydaniem 31 października 2019r. decyzji za okresy od maja 2016r. do marca 2017r.,
- 26 listopada 2019r. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji i sprawa znajduje się w toku rozpatrzenia przez Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Katowicach,
- 21 maja 2021r. wszczęto wobec Spółki postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy m.in. od maja 2016r. do marca 2017r.,
- pismem z 1 czerwca 2021r., zgodnie z dyspozycją art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomiono Spółkę i jej pełnomocnika T. W. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy objęte postępowaniami podatkowymi.
Jak wynika z dalszych ustaleń 16 stycznia 2023r. członkom Zarządu Spółki postawiono zarzuty, sporządzono akt oskarżenia, a w toku postępowania przygotowawczego dokonywano czynności (oględziny dowodów w postaci płyt CD, wezwano w celu przesłuchania w charakterze świadka prokurenta Spółki, przesłuchano w charakterze świadka E. G., księgową rozliczającą spółkę D., przesłuchano w charakterze świadka Z. W., byłego prezesa zarządu Spółki).
Przywołana powyżej chronologia zdarzeń wskazuje jednoznacznie,
że w niniejszej sprawie zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie nie ma mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, co oznacza, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe toczyło się, nie było zwieszone, czy umorzone, a w jego toku były podejmowane czynności, włącznie z przedstawieniem zarzutów i sporządzeniem aktu oskarżenia. W toku badania instrumentalności wszczęcia postępowania nie jest dopuszczalna ocena merytoryczna prawidłowości działań organów w postępowaniu karnym skarbowym, bowiem postępowanie karne-skarbowe jest odrębnym postępowaniem. Nie można także w ramach tej kontroli pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organy wskazywały na stworzenie sztucznego mechanizmu obiegu kodami w celu uniknięcia opodatkowania w Polsce. Ta okoliczność uzasadniała wszczęcie postępowania na skutek podejrzenia popełnienia przestępstwa, przy czym istotne tu jest, czy podjęto w tym postępowaniu czynności procesowe wskazujące, iż zmierza ono do ustalenia odpowiedzialności karnoskarbowej podatnika, a takie działania podjęto.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym wyroku dokonano wszechstronnej analizy okoliczności faktycznych sprawy zgodnie z wytycznymi wynikającymi z powołanej uchwały i zasadnie przyjęto, że na tle rozpoznawanego przypadku nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
3.3. Przechodząc do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w zasadzie w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10).
3.4. W zakresie zarzutów związanych z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).
W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.
W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13).
W niniejszym postępowaniu organy dokonały ustaleń faktycznych, z których wynikało, iż strona skarżąca nieprawidłowo zakwalifikowała dostawy świadczonych przez siebie usług (sprzedaży kodów EDJ oraz kodów do gier XBOX), jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu na terytorium RP stosownie do art. 5 ust. 1 w związku z art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co doprowadziło do nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Nie jest kwestionowane, że spółka B. i spółki T. z siedzibą w miejscowości B. oraz T. GmbH z siedzibą w miejscowości H. pomimo, że posiadały formalnie siedzibę odpowiednio w U. i w S. to ich działalność była skoncentrowana na terytorium Polski. To twierdzenie oparto na następujących okolicznościach:
- przedmiotem obrotu były kody doładowujące polskich operatorów sieci telefonii komórkowych, które przeznaczone są wyłącznie dla użytkowników posiadających aktywną kartę SlM w systemie pre-paid na terytorium Polski,
- usługi, które ww. spółki nabywały od skarżącej w postaci kodów doładowujących do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych oraz kody aktywacyjne do gier były sprzedawane na terenie RP i ostatecznymi konsumentami tych kodów były osoby z terytorium Polski,
- wartość nominalna tych kodów wyrażona została w polskich złotych,
- sprzedaż kodów odbywała się w formie elektronicznej, poprzez polskojęzyczne strony internetowe, o płatności od konsumentów tych usług na rzecz zagranicznych kontrahentów były również realizowane poprzez polskojęzyczne serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi w walucie polskich złotych,
- płatności przez spółki zagraniczne na rzecz skarżącej realizowane były z rachunków prowadzonych przez polski bank,
- faktury VAT były sporządzone w języku polskim, a walutą rozliczeniową był polski złoty,
- umowa o współpracę zawarta ze spółką T. z siedzibą w miejscowości B. została zawarta w R., a przedstawicielem tej spółki był prezes T. D. W.,
- umowa zawarta ze spółką B. również została zawarta w R.,
- adres a. spółki jest adresem jego zarejestrowanego agenta, natomiast zgodnie z wewnętrznymi rejestrami siedziba a. podmiotu mieści się na terenie RP, tj. [...],
- a. spółka została utworzona na wniosek złożony przez S. G., obywatela polskiego, który świadczy usługi agencyjne dla zagranicznych agentów, zaś rachunek bankowy tej spółki założył w G. w imieniu spółki B. N., również obywatel polski, który działał w porozumieniu z E. S., - w umowach zawartych przez stronę z podmiotami zagranicznymi jako sąd właściwy do rozstrzygania wszelkich sporów wynikłych z postanowień tych umów wskazano sąd powszechny właściwy ze względu na siedzibę spółki,
- w umowach zagraniczne podmioty przyznały, że są podatnikami podatku od towarów i usług i upoważniają spółkę do wystawiania faktur VAT,
- spółka dokonywała sprzedaży ww. kodów tylko do wskazanych podmiotów zagranicznych w U. i S. nie poszukując innych kontrahentów.
Warto także, przywołać oświadczenia prezesa zarządu Spółki Z. W. oraz prokurenta D. W., którzy zgodnie stwierdzili, że pomysłodawcą i realizatorem przedsięwzięcia polegającego na sprzedaży kodów był D. W., który był również prezesem zarządu T. z siedzibą w miejscowości B., lecz w S. był tylko kilka razy kierując spółką z terytorium RP. Zgodnie z oświadczeniem D. W. spółka T. z siedzibą w miejscowości B. została przekształcona w spółkę T. z siedzibą w miejscowości H. położona w kantonie Z. i od czasu przekształcenia partnerem handlowym spółki D. była ta ostatnia spółka. Przekształcenie to polegało jedynie na zmianie partnera handlowego i osób zarządzających tym podmiotem, na rzecz którego spółka D. prowadziła sprzedaż ww. kodów w S., zaś mechanizm działania tego podmiotu, w tym nazwa spółki, strony internetowe na których oferowano sprzedaż tych kodów i wzajemne relacje pomiędzy spółką, a tym podmiotem nie uległy zmianie.
3.6. W skardze kasacyjnej zarzuty związane z niepełnym, a przez to nieprawidłowym ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy sprowadzają się do tego, że organ zaniechał przesłuchania wnioskowanych świadków. Po pierwsze na stronach od 39 do 40 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zarzutów związanych z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w skardze kasacyjnej powielono w tym zakresie argumentację, bez wykazania nieprawidłowości w ocenie sprawy dokonanej w tym zakresie przez organ i zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Po wtóre zaś należy stwierdzić, że w skardze kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, a tylko w takim przypadku Naczelny Sąd Administracyjny mógłby zbadać ewentualne naruszenie w tym zakresie.
Dalsze zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania związane są z tym, że organy nie odniosły się bardzo szczegółowo i wnikliwie do okoliczności związanych z miejscem doładowania (wykorzystania) kodów doładowujących do gier XBOX. W tym kontekście należy stwierdzić, iż w niniejszym postępowaniu organy wskazały na stworzenie przez podmioty modelu biznesowego opartego na wykreowaniu sztucznego modelu transakcji, które prowadziło do braku opodatkowania czynności na terytorium Polski, mimo, że dostawcy i ostateczni odbiorcy nabywali usługi na terenie RP. Przy czym, po pierwsze organy nie podważają prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty biorące udział w transakcjach, więc postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne. Organy nie wskazują tu także na istnienie oszustwa w postaci "karuzeli podatkowej", bowiem brak tu działań charakterystycznych dla tego modelu oszustwa podatkowego. Dlatego też wskazywanie, iż wcześniejsze kontrole prowadzone wobec spółki nie wskazywały na nieprawidłowości nie ma znaczenia o tyle, że dopiero wszechstronna analiza funkcjonowania poszczególnych podmiotów, konkretne transakcje z ich udziałem i wskazanie na miejsce świadczenia usług pozwoliło na odtworzenie mechanizmu działania wszystkich stron transakcji, co nie było badane w toku wcześniejszych kontroli.
Jak wynika z ustaleń konta doładowane elektronicznymi jednostkami doładowującymi sprzedanymi przez D. spółka z o.o. rzecz spółek T. i B. były zarejestrowane na abonentów będących obywatelami Polski, posiadającymi adres rejestracyjny/ korespondencyjny w Polsce, ze wszystkich kodów doładowujących nastąpiło doładowanie telefonu przez finalnego nabywcę na terytorium Polski (do polskich kart SIM), większość połączeń było inicjowanych i odbieranych na terenie Polski, z części kodów doładowujących (wg numerów seryjnych) połączenia były wykonywane z telefonu komórkowego zarejestrowanego w RP, w pozostałej części spółka nie jest w stanie określić, z jakiego numeru były wykonywane połączenia, ponieważ zostały ukryte przez dostawcę usług.
Zatem trafny był wniosek organów, iż oferta spółek T. oraz B. nie była skierowana do obywateli polskich zamieszkujących za granicą na emigracji, tylko do mieszkańców Polski posiadających polską kartę SIM, którzy sporadycznie, podczas wizyty w krajach Unii Europejskiej korzystali z ww. kodów w ramach usługi roamingowej. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kody do telefonów i kody do gier nie zostały zakupione i zużyte na terenie S. i U.
Dokonane ustalenia były bardzo obszerne, w sprawie zebrano materiał dowodowy, z którego w sposób czytelny wynikał obraz wykreowanych działań. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą musi liczyć się z ryzykiem, że organy będą badać rzeczywisty przebieg transakcji i oceniać skutki podatkowe z nich wynikające.
3.7. Należy wskazać, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dokonano właściwie polemiki z tymi ustaleniami, bez skonfrontowania stawianych twierdzeń z całokształtem okoliczności ustalonych w sprawie. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że skarżąca formułując zarzuty nie odnosi się do dowodów wskazanych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, tj. do ustaleń organów i zeznań świadków, które to okoliczności zostały przywołane powyżej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego.
Zatem zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są zasadne, bowiem z treści ich uzasadnienia wynika, że w istocie sprowadzają się do kwestionowania kompletności i prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego, a zarzuty w tym zakresie zasadne nie są na co wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla dodatkowo, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. wyroki: z 15 grudnia 2005r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011r., I FSK 180/11).
W związku z powyższym oceniając zarzuty związane z naruszeniem przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonały oceny zgromadzonego materiału dowodowego na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, której skarżący skutecznie nie podważył.
3.8. Przechodząc do oceny zarzutów związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji uznały, ze dostawcami kodów EDJ oraz kodów do gier na rzecz strony oraz ostatecznymi ich odbiorcami były podmioty krajowe. Tym samym sprzedaż tych usług zagranicznym podmiotom stanowiła w istocie sztuczną konstrukcję, stworzoną w celu uzyskania korzyści podatkowych. Spółka bowiem deklarowała sprzedaż doładowań jako świadczenie usług poza terytorium kraju, a tym samym nie opodatkowywała tych usług na terytorium RP.
Oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, iż są one bezzasadne.
Odnosząc się do obszernych tez wyroku TSUE w sprawie C-605/12 Welmory Sp. z o.o. przywołanych w skardze kasacyjnej należy wskazać, iż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie kwestionuje, iż zasadą jest, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (stanowiącego implementację art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE) - w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. i jest to dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).
Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:
1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,
2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,
3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.
Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.
Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.
3.9. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał wykładni powyższych przepisów zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie TSUE. Istotne jest, że w sytuacji, gdy ustalając miejsce opodatkowania usług wykorzystanie kryterium miejsca siedziby podatnika nie daje racjonalnego wyniku, albo powoduje konflikt między jurysdykcjami podatkowymi państw członkowskich, zastosować można inne kryterium - czyli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok TSUE z dnia 16 października 2014r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o.; LEX nr 1515428, www.eur-lex.europa.eu, PP 2014/12/56). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.
W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob. podobnie wyrok ADV Allround, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo-teza 42 wyroku). Zgodnie z art. 44 dyrektywy VAT miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (teza 49 wyroku). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).
3.10. Przy tym jak trafnie podkreślono w odpowiedzi na skargę kasacyjną zgodnie z pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług, co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji, a miejscem wykorzystania (użycia) tych usług jest terytorium Polski. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie dotyczące kodów EDJ dostarczonych przez poszczególnych operatorów telefonii komórkowej w danych adresowych wskazano miasta logowania oraz lokalizację miejsca położonego na terenie Polski. Jedynie w marginalnym zakresie usługi te były wykorzystane na terenie Unii Europejskiej. Nie stwierdzono natomiast wykorzystania tych usług na terenie S. i S. Z informacji uzyskanych od amerykańskiej i szwajcarskiej administracji podatkowej zaś wynika, że spółki te zostały zarejestrowane jedynie formalnie. Podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej na terenie stanu D. ani kantonu Z. czy Z., siedziby tych podmiotów znajdowały się w biurach wirtualnych lub mieszkaniu prezesa zarządu T., a charakter prowadzonej działalności gospodarczej spółek nie wymagał posiadania zaplecza personalno-technicznego w klasycznym znaczeniu. Faktycznie taka działalność nie wymagała żadnej specjalnej struktury, bowiem tego rodzaju usługi mogły być organizowane przy wykorzystaniu najprostszych środków technicznych (laptop, dostęp do lnternetu). Podmioty te wykazywały aktywność gospodarczą na terytorium RP, gdzie działały za pośrednictwem wybranych stron (portali) internetowych oraz banków. Działanie podmiotów zagranicznych charakteryzowało także pełne zautomatyzowanie czynności, które można było wielokrotnie powielać bez potrzeby angażowania organizacyjno-technicznego tych podmiotów. Tym samym pozwalało to na kierowanie tymi podmiotami z terytorium RP. Zarówno dostawca usług, tj. spółka D., jak i ich ostateczni odbiorcy swoje usługi realizowali na terenie RP. Zatem niezasadny jest zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 2 pkt 25a i 26 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację i nierozgraniczenie usług sprzedaży EJD telefonów (art. 2 pkt 25a ustawy o podatku od towarów i usług) oraz usług sprzedaży kluczy aktywacyjnych do gier XBOX (art.2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług).
Dodatkowo inne okoliczności (kody doładowujące do telefonów komórkowych polskich operatorów sieci komórkowych były sprzedawane na terenie Polski poprzez polską stronę internetową i polski portal aukcyjny; ostatecznymi konsumentami tych kodów byli użytkownicy telefonów posiadających aktywną kartę SIM wydaną przez polskich operatorów - a więc co do zasady konsumenci z Polski; płatności za usługi były realizowane przez polskie serwisy zajmujące się płatnościami elektronicznymi oraz przy wykorzystaniu rachunku bankowego prowadzonego w polskim banku) świadczą, iż działalność była wykonywana na terytorium Polski. W niniejszej sprawie - z uwagi na rodzaj świadczonych usług - nie było konieczne posiadanie przez spółki stałej osobowo-rzeczowej struktury w klasycznym znaczeniu i to jest także istotna kwestia. Natomiast wszystkie elementy umożliwiające świadczenie usług były bezsprzecznie związane z terytorium Polski.
W tym znaczeniu prawidłowe było uznanie przez organy - i zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji - że miejscem spornych transakcji jest terytorium RP, a zatem świadczone usługi powinny podlegać opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro bowiem miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji (pkt 3 preambuły dyrektywy Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008r.) w sprawie należało przyjąć, że zagraniczne podmioty świadczyły usługi w Polsce.
3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Artur Mudrecki
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA