I FSK 2141/19

I FSK 2141/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-11-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 241/18 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-04-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70 § 1, art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 241/18 w sprawie ze skargi O. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. O. sp. z o.o. w W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 września 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 lipca 2019 r., I SA/Wr 241/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2007 r.
1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było licznymi wadami wskazanymi w skardze, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie przez Sąd pierwszej instancji;
2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 11 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię normy prawnej zawartej w tym przepisie, sprowadzającą się do przyjęcia, iż ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym osobę inną. niż strona lub osoba wchodząca w skład organu strony, wiążą sąd co do tych ustaleń i wykluczają czynienie ustaleń odmiennych w toku postępowania;
3. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 11 p.p.s.a. poprzez wadliwą wykładnię normy prawnej zawartej w tym przepisie, sprowadzającą się do przyjęcia, iż ustalenia zawarte w prawomocnym wyroku skazującym osobę inną niż strona lub osoba wchodząca w skład organu strony, wiążą organy podatkowe w postępowaniu podatkowym, pomimo nieistnienia w Ordynacji podatkowej żadnego odpowiednika art. 11 p.p.s.a. co do tych ustaleń i wykluczają czynienie ustaleń odmiennych w toku postępowania podatkowego;
4. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 11 p.p.s.a., który ma również charakter materialnoprawny. w tym zakresie, w którym Sąd pierwszej instancji uznał swe związanie ustaleniami zawartymi w wyroku skazującym A.P.;
5. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ogłoszenie zarzutu osobie fizycznej pełniącej funkcję prezesa zarządu w zarządzie spółki prawa handlowego jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, gdy w rzeczywistości skutku takiego nie wywołuje;
6. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ogłoszenie zarzutu osobie fizycznej pełniącej funkcję prezesa zarządu w zarządzie spółki prawa handlowego w sytuacji, gdy nigdy nie powiadomiono spółki o skutku tej czynności w postaci zawieszenia biegu przedawnienia przed jego upływem wywołało mimo to skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, gdy w rzeczywistości skutku takiego zdarzenie to nie wywołuje;
7. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 136 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ogłoszenie przez prokuratora zarzutu prezesowi zarządu w zarządzie spółki prawa handlowego, co zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji było równoznaczne z powiadomieniem spółki o tych zarzutach i zarazem o skutku prawnym w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, w sytuacji gdy spółka w tym czasie posiadała pełnomocnika, a co było wiadomym organom podatkowym, wywołało mimo to skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki, gdy w rzeczywistości skutku takiego zdarzenie to nie wywołuje;
8. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 79 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: u.s.d.g.), oraz art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej;
9. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie prawa do sądu zawartego w art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01), art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz. U. z 1993 r., Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., Nr 78, poz. 483 z późn. zm.);
10. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. obrazę prawa materialnego, która mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 86 ust. 1 poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zastosowana być ona powinna w kontekście uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta spółki A. A.P. oraz poprzez zastosowanie normy art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU), w sytuacji gdy normy prawne wskazane w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie istniały w 2005 r., czyli w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją;
11. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zastosowania przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej w zakresie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, prowadzenia postępowania powierzchownie i bez wymaganej wnikliwości, niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie potrzebnych dowodów oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zebranego w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę orzekania;
12. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie gruntownej analizy sprawy, w szczególności: zaniechanie zapoznania się przez Sąd pierwszej instancji z aktami sprawy, na co wskazuje wybiórcze, powierzchowne i bezrefleksyjne posłużenie się wybranymi wypowiedziami świadków oraz brak wskazania komu i dlaczego Sąd pierwszej instancji dał wiarę, a komu i dlaczego wiary tej odmówił, utrudniające kontrolę instancyjną oraz wadliwe skonstruowanie uzasadnienia wyroku, co polega na braku dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co również uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia;
13. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 122, art. 125, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji prawnej skarżącej w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących o podstawie odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego VAT.
1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie od Skarbu Państwa – Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w obu instancjach według norm przepisanych.
1.4. Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wniesiono o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepis art. 11 p.p.s.a. w sposób interpretowany przez Sąd pierwszej instancji, tj. w taki sposób, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego nawet wówczas, jeśli wyrok ten zapadł w sprawie innej osoby, tym bardziej, że w toku postępowania karnego, w którym doszło do wydania tego wyroku, ani strona, ani członek jej zarządu, nie mieli statusu oskarżonych i nie mogli bronić swych praw, jest zgodny z art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji RP?
1.5. Wniesiono także o wystosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w przedmiocie niejasności wynikłej na tle wykładni art. 47 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez wskazanie, czy polska ustawa – P.p.s.a. nie narusza prawa unijnego w tym zakresie, w którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego skazującego wyroku co do popełnienia przestępstwa są wiążące dla sądu administracyjnego nawet w sprawie innej osoby, tym bardziej że w toku postępowania karnego, w jakim doszło do wydania tego wyroku, ani strona, ani członek jej zarządu w tym procesie karnym nie mieli statusu oskarżonych i nie mogli bronić swych praw.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 listopada 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już skargi kasacyjne wniesione przez O. sp. z o.o.:
- wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1613/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Wr 386/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 2005 r.;
- wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2020 r., I FSK 1681/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Wr 343/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r.;
- wyrokiem z dnia 29 maja 2019 r., II FSK 3521/17, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 maja 2017 r., I SA/Wr 541/16 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r.
Dodatkowo, należy zauważyć, że prawomocny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 lipca 2013 r. I SA/Wr 275/12 oddalający skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.
4.2. Powołanie orzeczeń, które zapadły dotąd w sprawach ze skarg O. sp. z o.o. jest zasadne ze względu na podniesione w tej sprawie zarzuty i towarzyszącą im argumentację, która była już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skład orzekający w te sprawie podziela formułowane w powołanych orzeczeniach tezy, co czyni zasadne odwołanie się do nich także w tej sprawie.
5. Zarzuty skargi kasacyjnej ogniskują się wokół dwóch zasadniczych spornych zagadnień. Po pierwsze, skarżąca kwestionuje, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżona decyzję, w wyniku czego doszło do wygaśnięcia spornych zagadnień podatkowych. Po drugie, skarżąca zarzuca błędną wykładnię art. 11 p.p.s.a., która w jej ocenie prowadzi do nieuzasadnionego wniosku, że prawomocny wyrok skazujący osobę inną, niż strona lub osoba wchodząca w skład organu strony, wiąże sąd co do tych ustaleń i wyklucza czynienie ustaleń odmiennych w toku postępowania. Konsekwencją tego jest przyjęcie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie.
6.1. Rozpoczynając ocenę zarzutów skargi kasacyjnej od najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który został opisany w pkt 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Problem przedawnienia podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczył dwóch kwestii: braku doręczenia Spółce zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej oraz stanowiska, że ogłoszenie zarzutu w postępowaniu karnym osobie fizycznej będącej członkiem organu Spółki – Prezesowi zarządu spółki prawa handlowego – jest tożsame z ogłoszeniem tego postanowienia Spółce i wywołuje skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki.
6.2. Niesporną okolicznością w sprawie było ustalenie, że w dniu 27 września 2010 r. P.K., jako Prezesowi zarządu Spółki, ogłoszone zostało postanowienie z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów dotyczących przestępstw skarbowych na podstawie art. 258 § 1 K.k.s. oraz art. 62 K.k.s. w związku ze zobowiązaniem w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia 2005 r. do stycznia 2008 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za miesiące (oprócz grudnia) 2007 r. przedawniały się z upływem 2012 roku, a za grudzień 2007 r. – z końcem 2013 roku.
6.3. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r. poz.1149) zmieniającą m.in. ustawę Ordynacja podatkową z dniem 15 października 2013 r. dodany został art. 70c. Przepis ten został wprowadzony w następstwie wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 17 lipca 2012 r. wyroku w sprawie P 30/11 (OTK-A 2012, nr 7, poz. 81), w którym Trybunał uznał za niezgodny z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
6.4. Art. 70c Ordynacji podatkowej zobowiązuje organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, do powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu przedawnienia. Natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
6.5. Niesporne pozostaje w sprawie ustalenie, że pomimo, iż postępowanie podatkowe trwało w okresie, w którym zaczął obowiązywać art. 70c Ordynacji podatkowej, organ nie zrealizował obowiązku wynikającego z tego przepisu w uznaniu, że przedstawienie zarzutu Prezesowi zarządu Spółki w dniu 27 września 2010 r., wypełniło obowiązek skutecznego poinformowania skarżącej o wszczęciu postępowania karnoskarbowego i tym samym doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
6.6. Skarżąca, prezentując stanowisko o konieczności w sprawie zrealizowania przez organy obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, stała na stanowisku, że wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów nie mogło tego obowiązku zastąpić. Niewątpliwie w 2010 roku, kiedy przedstawiono Prezesowi zarządu Spółki zarzuty, nie obowiązywał jeszcze art. 70c Ordynacji podatkowej. Przed wejściem w życie tego przepisu kwestia zachowania warunku zawiadomienia strony postępowania podatkowego była oceniania w orzecznictwie sądów administracyjnych z perspektywy wytycznych zawartych w powołanym orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Przyjmowano, że dla wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Uznawano generalnie, że dla wywołania skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej istotna jest przede wszystkim wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (niekoniecznie pisemne zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu tegoż terminu z podaniem daty). W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Tymczasem postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że dopiero na etapie przedstawienia zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które następczo rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się w terminie ustawowym. Mając na uwadze powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego nie można mieć wątpliwości, że przedstawienie zarzutów stanowi wystarczającą formę poinformowania podatnika o toczącym się postępowaniu karnym i jednocześnie wystarczającą przesłankę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznać należy, że dla powiadomienia Spółki o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wystarczające i adekwatne będzie przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1470/12; wszystkie cytowane wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
6.7. Kwestia powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego była analizowana w toku postępowania podatkowego w niniejszej sprawie właśnie pod kątem spełnienia standardów wyznaczonych powołanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 70c Ordynacji podatkowej zaczął obowiązywać od dnia 15 października 2013 r. a ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych, zatem pozostawała ocena, czy w związku z wejściem w życie art. 70c Ordynacji podatkowej organ miał obowiązek zweryfikować stany faktyczne zaistniałe przed jej wejściem w życie i zrealizować obowiązek informacyjny według nowych regulacji.
6.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko organu, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że skoro raz ustalono w toku postępowania podatkowego, na bazie wytycznych płynących z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to brak jest podstaw aby kwestię tę weryfikować ponownie, w związku z wprowadzeniem art. 70c Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko przeciwne musiałoby podważać skuteczność zawiadomienia podatnika o podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, które nastąpiło w związku z przedstawieniem Spółce zarzutów, a więc przejścia postępowania karnego w fazę in personam. Nie sposób zaakceptować stanowiska skarżącej, że wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów karnych jej przedstawicielowi, nie dostarczyło wiedzy ustawowym organom Spółki o wszczęciu wobec tego podmiotu postępowania karno-skarbowego.
6.9. Należy podkreślić, że już z samej tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika, że niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej została stwierdzona w takim zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a istotę tego stanowiska wyjaśnia uzasadnienie wyroku, w którym Trybunał stwierdził, że z dniem "wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania." Problem analizowany przez Trybunał dotyczył niekonstytucyjności przepisów podatkowych w konfrontacji z postępowaniem w fazie in rem postępowania karnoskarbowego, w którym nie ma proceduralnych podstaw do informowania podatnika o trwającym postępowaniu, które tak istotnie wpływa na jego sytuację prawnopodatkową. Jednak, jak to już podkreślono wyżej, w stanie faktycznym niniejszej sprawy postępowanie karnoskarbowe przeszło w fazę in personam przez przedstawienie zarzutów reprezentantowi Spółki.
6.10. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższego stanowiska nie podważa tekst uzasadnienia senackiego projektu do zmiany ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nawiązuje on wprost do powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 30/11, wskazując, że proponowane regulacje realizują jego idee, stąd w zgodzie z treścią tego wyroku musi być interpretowany. Stąd fragment, który stwierdza, że "W projekcie nie zawarto przepisów przejściowych, co oznacza, że jeżeli upłynęło w dniu wejścia w życie ustawy 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – to zobowiązanie, mimo wszczęcia postępowania karnego, zgodnie z wyrokiem TK, uległo przedawnieniu." – musi być odnoszony do tych stanów faktycznych, w których nie doszło do wydania postanowienia o przedstawienia stronie postępowania karno-skarbowego zarzutów. W efekcie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zachodziła w sprawie konieczność ponownego zawiadamiania Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem spornej decyzji, gdyż w dniu wejścia w życie art. 70c Ordynacji podatkowej istniał już stan zawieszenia biegu tego terminu.
6.11. Odnosząc się do drugiego zarzutu Spółki, powiązanego z zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego – że zarzuty w postępowaniu karno-skarbowym ogłoszone osobie fizycznej, P.K., nie spełniają warunku ogłoszenia ich podatnikowi tj. Spółce, która jest odrębnym, od Prezesa Spółki, podmiotem, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że w dacie ogłoszenia zarzutów P.K. pełnił funkcję Prezesa zarządu Spółki. Funkcjonowanie osób prawnych, do których zalicza się spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej jako: K.s.h.). Zgodnie z art. 201 § 1 K.s.h. zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje; na podstawie art. 205 § 2 tej ustawy oświadczenia składane spółce oraz doręczenia pism spółce mogą być dokonywane wobec jednego członka zarządu lub prokurenta.
6.12. Z przytoczonych wyżej przepisów, jak również całej regulacji K.s.h. odnoszącej się do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że wszelkie oświadczenia kierowane do spółki, dla ich skuteczności, powinny być kierowane do osoby fizycznej piastującej funkcję właściwego jej organu. Jest to efektem tego, że konstrukcja osób prawnych przyjmuje fikcję prawną istnienia, jako osoby, podmiotu, którego faktyczne funkcjonowanie integralnie związane jest z posiadaniem organów, bez których podmioty takie nie mogą skutecznie działać. Na gruncie wielu procedur braki w organie spółki skutkują koniecznością zawieszenia postępowania do czasu ich uzupełnienia (art. 124 § 1 pkt 2 P.p.s.a., art. 201 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Niezrozumiałe więc pozostaje stanowisko Spółki, która podkreślała odrębność przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki od przedstawienia ich Spółce, nie wyjaśniając przy tym, w jaki sposób postrzega możliwość zrealizowania tej drugiej wersji postępowania.
6.13. Nade wszystko zauważyć należy, że zarzuty w sprawie karnej skarbowej zostały przedstawione P.K. jako Prezesowi zarządu Spółki. Również treść i charakter tych zarzutów wskazywały na to, że dotyczą zobowiązań podatkowych Spółki, a nie działań osoby fizycznej – P.K.. Zarzuty zostały postawione osobie o ściśle określonym przepisami ustawy statusie prawnym – członkowi zarządu Spółki w związku z działalnością gospodarczą tej Spółki. - 27 września 2010 r. ogłoszono (Prezesowi zarządu) P.K. postanowienie o uzupełnieniu postanowienia z 12 czerwca 2009 r. o przedstawieniu zarzutów, wprost odnoszących się do zakwestionowanych w sprawie faktur, które w prawie każdym z VII zarzutów wskazują na P.K. jako prezesa Spółki. Jakkolwiek Spółka podniosła, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie przeanalizowano treści postawionego zarzutu, to nie uzasadniła tego wątku, stąd nie wiadomo, czego w ich treści nie akceptowała skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że treść zarzutów nie pozostawia wątpliwości, że dotyczą przestępstw karno-skarbowych związanych ze zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowania w tej sprawie. Skarżąca tego nie podważyła.
6.14. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko Sądu pierwszej instancji, że powiadomienie podatnika będącego osobą prawną o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wobec osoby prawnej następuje przez przedstawienie zarzutów jej członkowi zarządu. Przesłanką wystarczającą do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej pozostawało przedstawienie zarzutów członkowi zarządu spółki, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem tego zobowiązania przez tę spółkę. Takie stanowisko wyrażane jest jednolicie w orzecznictwie sądowym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13; z 15 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1615/12; z 6 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2082/13; z 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1744/13).
7.1. Druga kwestia sporna dotyczy związania prawomocnym wyrokiem, o którym mowa w art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W istocie argumenty Spółki sprowadzają się do kwestionowania samej instytucji związania wyrokiem karnym.
7.2. Sąd pierwszej instancji wskazał na niesporną okoliczność wydania przez Sąd Okręgowy w Legnicy w dniu 4 lutego 2011 r. w sprawie o sygn. akt [...], wyroku, na podstawie którego A.P. skazany został za przestępstwa przeciwko wiarygodności dokumentów, przestępstwa skarbowe i inne podobne. W zakresie czynów, które obejmował wyrok, mieściły się także czyny polegające na wystawianiu faktur na dostawy złomu na rzecz Spółki, które to faktury zostały uznane w postępowaniu podatkowym jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność ta została uwzględniona także przez organy prowadzące postępowanie podatkowe.
7.3. Spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej, że uwzględnienie orzeczenia karnego zgodnie z art. 11 p.p.s.a. skutkowało ograniczeniem jej uprawnień do wykazywania okoliczności faktycznych, istotnych dla rozpoznawanej sprawy tj. w zakresie wymiaru podatkowego za wskazane okresy 2007 roku. Było to wynikiem tego, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wszelkie okoliczności, w tym orzeczenie sądu karnego wskazują, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaś podatnik nie wykazał, poza fakturami VAT, żadnych innych dowodów z których by wynikało, że zdarzenia te miały rzeczywiście miejsce w wymiarze opisanym w zakwestionowanych fakturach. W tym kontekście skarżący wnosił o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym prawidłowości funkcjonowania w procedurze takiego przepisu. Wskazywał też wady regulacji zawartej w przepisach procedury sądowo-administracyjnej wobec tych, które istnieją na gruncie procedury postępowania cywilnego.
7.4. Z powyższym stanowiskiem, ocenianym przez Spółkę jako naruszenie prawa do sądu, powiązany został zarzut naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej (2007/C 303/01) oraz art. 6 ust. 1 Konwencji z dnia 4 listopada 1950 r. o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności (Dz.U. z 1993r nr 61, poz. 284 z późn. zm.) oraz art. 45 ust. 1, 77 ust. 2 i 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 z późn. zm.), przejawiający się faktycznym uniemożliwieniem dowodzenia faktów, na których skarżąca opierała swe twierdzenia.
7.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając powyższe zarzuty uznał je za nieuzasadnione. Nie znalazł wystarczających motywów, by poszukiwać możliwości kwestionowania zasadności istnienia regulacji art. 11 p.p.s.a., który służy tworzeniu pożądanej spójności systemu prawnego. Celem przywołanego przepisu, podobnie jak art. 11 k.p.c., jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w zakresie ustalenia doniosłej okoliczności, czy dana osoba popełniła przestępstwo, co należy do wyłącznej właściwości sądów karnych, czy nie. Dlatego też ustalenia wynikające z sentencji skazującego, prawomocnego wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia, wiążą sąd administracyjny, a w konsekwencji także organy podatkowe (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 922/16).
7.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega, by powołana regulacja ograniczała prawa skarżącej w zakresie dowodzenia okoliczności, które wpływały na jej własną sytuację prawnopodatkową. Nie budzi wątpliwości, że związanie wyrokiem karnym wiąże sąd jedynie w zakresie rozstrzygnięcia zawartego w jego sentencji, w tym co do znamion przestępstwa przypisanego oskarżonemu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I OSK 2010/17). Pojęcie "ustalenia prawomocnego wyroku" w rozumieniu art. 11 p.p.s.a. odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, czyli popełnienia czynu zabronionego przez określoną osobę na szkodę konkretnej osoby, w tym kwalifikacji prawnej tego czynu i stopnia winy, okoliczności jego popełnienia, np. czasu, miejsca i sposobu, czy też poczytalności sprawcy (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1049/16). Zakres wysokości uszczuplenia podatkowego pozostaje wiążący tylko wówczas, gdy stanowi znamię ustawowe przestępstwa. Z całokształtu argumentacji skargi kasacyjnej nie wynikało, by skarżąca nie akceptowała skazania A.P. za jego działania karne; z prezentowanego stanowiska wynikało raczej, że Spółka (aczkolwiek niekonsekwentnie) broni się brakiem świadomości co do charakteru działalności kontrahenta, a nie pewnością, że kontrahent ten nie mógł działać nieuczciwie.
7.7. Zasada związania sądu administracyjnego wyrokiem karnym ma znacznie ograniczony zakres w porównaniu z identycznie sformułowaną zasadą w postępowaniu cywilnym. Wynika to przede wszystkim ze specyfiki postępowania przed sądami administracyjnymi, które co do zasady nie prowadzą postępowania dowodowego, a więc są ograniczone w ustalaniu faktów. Istotą postępowania przed sądami administracyjnymi jest badanie legalności działania (bezczynności) organów administracji publicznej, w tym również trafności ustaleń dokonanych przez te organy. W praktyce adresatem normy zawartej w art. 11 p.p.s.a. będzie organ administracji publicznej, a nie sąd administracyjny, który, badając legalność zaskarżonego aktu, stwierdzi jedynie, czy organ prawidłowo zastosował prawomocne ustalenie przyjęte w postępowaniu karnym co do popełnienia przestępstwa. Przykładowo, czy prawomocny wyrok skazujący miał wpływ na wydanie decyzji, a jeżeli tak, to czy były podstawy wznowienia postępowania podatkowego na mocy art. 240 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca, poczytalności sprawcy. Wszelkie inne ustalenia, wykraczające poza elementy stanu faktycznego przestępstwa, nie mają mocy wiążącej, nawet jeżeli są zawarte w sentencji wyroku. Natomiast sąd administracyjny uprawniony jest do oceny – podobnie jak i innych dowodów w sprawie – ustaleń sądu karnego zawartych w uzasadnieniu wyroku, ponieważ uzasadnienie to nie ma mocy wiążącej i jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia. Istota zasady wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. sprowadza się do zakazu dokonywania przez sąd administracyjny tych samych ustaleń co do popełnienia przestępstwa, których dokonał sąd karny. Oczywiście związanie to znajdzie sens jedynie w sytuacji, gdy ustalenia wyroku karnego będą dotyczyć okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia postępowania przed organami administracji publicznej, a następnie postępowania sądowo-administracyjnego (por. B. Dauter., Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego. WKP 2018 – el.).
7.8. Powyższe uzasadnia także ocenę o braku zasadności wniosków skarżącej w przedmiocie skierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego i TSUE, albowiem nie jest to niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia o zarzutach skargi kasacyjnej w sprawie. Skarżąca nie dostrzega przyjętego przez Sąd pierwszej instancji zakresu związania orzeczeniem sądu karnego i wpływu tegoż na ustalenie, że sporne faktury wystawione przez A.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co najmniej w zakresie podmiotowym. Ten ostatni wniosek, co wielokrotnie podkreślano, został wywiedziony z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tylko w oparciu o prawomocne orzeczenie sądu karnego. Trzeba podkreślić konstatacje Sądu pierwszej instancji, który stwierdził, że Spółka, poza fakturami VAT nie wykazała żadnych innych dowodów, z których by wynikało, że zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach miały rzeczywiście miejsce. W tym kontekście nie można przyjąć, że w stosunku do skarżącej naruszone zostały prawo do sądu lub prawo do rzetelnego procesu.
7.9. Za niezasadne, w kontekście ustaleń faktycznych dotyczących zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez A.P., Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 121, art. 123, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 i § 2 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Analiza przebiegu postępowania podatkowego wskazuje, że było ono prowadzone w sposób odpowiadający warunkom określonym we wskazanych przepisach Ordynacji podatkowej. W szczególności organ podatkowy wyczerpująco zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, zakres zebranego materiału dowodowego był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy. Ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała zaś zasady swobodnej oceny dowodów statuowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się bowiem do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz zasad logiki ocenia wartość dowodową poszczególnych dowodów odrębnie, jak i we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych tak, by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Ocena dowodów dokonana na gruncie sprawy spełnia wskazane warunki.
7.10. Sąd pierwszej instancji wskazał na dowody, które stały się podstawą stanowiska, że sporne faktury, wystawione przez A., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Przede wszystkim sam A.P. zeznał, że jedynie podpisywał faktury (potwierdził to biegły grafolog), ale nie realizował na ich podstawie żadnych dostaw. W przesłuchaniu A.P. uczestniczył P.K. i z protokołu wynika, że nie skorzystał on z możliwości zadawania pytań na okoliczność pochodzenia towaru. Świadkowie, poza K.F. i P.Ś. zeznali, że nie znają tej firmy. Przesłuchany dwukrotnie P.Ś. wykazywał się z kolei ponadprzeciętną wiedzą o transakcjach, większą niż A.P. Podnoszone w skardze kasacyjnej wypowiedzi świadków, z których wynikało, że występował towar, nie wyjaśniają okoliczności, od kogo towar był nabywany. A nie jest to okoliczność obojętna z punktu widzenia zasad wystawiania i doniosłości faktur na gruncie regulacji o podatku od towarów i usług.
7.11. P.K. odmówił udziału w konfrontacji z A.P. i P.Ś., o co wielokrotnie sam wnioskował. Nie wykorzystywał więc możliwości wykazania prawdziwości swoich twierdzeń, ograniczając się do kontestowania działań organów. Jednocześnie pytany o przebieg współpracy z A. nie potrafił spójnie opisać obowiązujących zasad. Wskazywał, że A.P. osobiście przywoził towar do magazynu, a po okazaniu dokumentacji zabezpieczonej przez prokuraturę "doprecyzował", że miał na myśli "kogoś od niego" a nie samego A.P.. Taka zmienność wyjaśnień stawia pod znakiem zapytania ich prawdziwość. Wszystkie dostawy zapłacone zostały gotówką, bo takie było wymaganie dostawcy.
7.12. Nie jest uzasadniony argument Spółki, że A.P. przyznając się do wystawiania pustych faktur uniknął poważniejszych, podatkowych konsekwencji swojej działalności, ponieważ VAT wynikający z wystawionych przez niego faktur będzie należny z tytułu samego wystawienia tych faktur.
7.13. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (sprecyzowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym, który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualny charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 2032/16). Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom wynikającym z treści tego przepisu. Skarżąca zarzut w tym zakresie uzasadniała brakiem opisania w uzasadnieniu decyzji "przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności". Zdaniem skarżącej "WSA nie poświęcił temu zagadnieniu żadnej uwagi, pomimo wskazania tego zarzutu w skardze". W istocie tym zarzutem skarżąca starała się podważyć ustalenia faktyczne kontestując prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wskazany przepis nie może być skuteczny dla osiągnięcia takiego celu.
7.14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami procesowymi skargi kasacyjnej Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych dokonanych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji. Stąd do oceny zastosowania prawa materialnego w sprawie należało przyjąć, że faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dostawy towaru od podmiotu, który opisany został na zakwestionowanych fakturach jako ich wystawca.
8.1. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowo-administracyjnego w postaci art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za nieuzasadnione. W zakresie pierwszego z nich ocenił, że Sąd pierwszej instancji poprzestał na orzeczeniu w granicach skargi. Brak uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dodatkowego dowodu z akt innego postępowania, nie uzasadnia trafności zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Nadto skarżąca nie wykazała, jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć zarzucane uchybienie.
8.2. Natomiast skuteczny zarzut naruszenia, art. 141 § 4 p.p.s.a. ma miejsce wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie, lub gdy nie można stwierdzić, jaki stan faktyczny w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny przyjął za podstawę orzekania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 23332/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszystkim warunkom ustawowym przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten nie jest właściwy do podważania ustaleń faktycznych sprawy.
9.1. Całkowicie nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zastosowana być ona powinna w kontekście uznania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez kontrahenta spółki A. A.P. oraz poprzez zastosowanie normy art. 88 ust. 3a pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, w sytuacji gdy normy prawne wskazane w uzasadnieniu wyroku w ogóle nie istniały w 2005 r., czyli w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych decyzją.
9.2. Po pierwsze, należy zauważyć, że zarzut niezastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU dla swojej skuteczności, wymagałby zakwestionowania okoliczności faktycznych poprzez sformułowanie skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, czego Autor skargi kasacyjnej nie uczynił. Po drugie, w zarzucie kasacyjnym wskazano na 2005 r., podczas gdy sprawa poddana sądowej kontroli w tym postępowaniu dotyczy zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach 2007 r. (rok ten został prawidłowo powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie powołał jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 88 ust. 3a pkt 1 ustawy o PTU. Organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji oparły swoje rozstrzygnięcie na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, który obowiązuje od 1 stycznia 2006 r. Obowiązywał zatem w dacie powstania spornych zobowiązań podatkowych.
10.1. Ponadto nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 31 ust 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 283 § 1 i art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut, Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił w szczególności, że "organ podatkowy wszczął i nieformalnie prowadził kontrolę podatkową, dla pozoru nazywając to postępowaniem kontrolnym". Dodano także, że "organ podatkowy pomylił te tryby i w istocie dopuścił się naruszenia prawa."
10.2. Prawidłowo stwierdził jednak Sąd pierwszej instancji, że powoływane w skardze kasacyjnej przepisy u.s.d.g. odnośnie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż odnoszą się do kontroli podatkowej nie zaś do postępowania kontrolnego. Nie ma przy tym żadnych podstaw do kwestionowania procedury, w jakiej prowadzone było postępowanie. Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego można wszcząć kontrolę podatkową. Przepisy te wyraźnie rozróżniają kontrolę podatkową od postępowania kontrolnego. Kontrola podatkowa jest częścią postępowania kontrolnego. Ustawa o kontroli skarbowej nie regulowała kwestii czasy trwania kontroli. Zgodnie z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w zakresie nieuregulowanym w tej ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. To zaś oznacza, że w zakresie czasu trwania postępowania kontrolnego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy u.s.d.g, na które powołuje się skarżąca regulują zagadnienia dotyczące kontroli działalności przedsiębiorcy, w tym kontroli podatkowej, ale nie postępowania kontrolnego regulowanego przepisami ustawy o kontroli skarbowej także Ordynacji podatkowej. Postępowanie kontrolne w rozpoznawanej sprawie wszczęto 21 października 2009 r. i zakończono wydaniem decyzji. W ramach tego postępowania, na podstawie upoważnienia Dyrektora UKS z 14 kwietnia 2010 r., wszczęto kontrolę podatkową, zakończoną protokołem kontroli sporządzonym 19 maja 2010 r. W upoważnieniu wskazano przewidywany czas trwania kontroli 12 dni roboczych. Termin ten został przedłużony do 19 maja 2010 r. o czym zawiadomiono Stronę. Przyczyną przedłużenia kontroli podatkowej było wykazanie zaniżenia przez Spółkę zobowiązania podatkowego, przekraczającego równowartość 10% kwoty zadeklarowanego zobowiązania za poszczególne miesiące 2007 r. (tj. okoliczności wskazanej w art. 83 ust. 3a u.s.d.g.).
11. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
12. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Sylwester Golec
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA