I FSK 2137/21

I FSK 2137/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /sprawozdawca/
Maja Chodacka
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 159/21 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2021-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 28 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 159/21 w sprawie ze skargi S. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 159/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S. T. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Organ) z 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2012 roku.
2. W skardze kasacyjnej Skarżący, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w oparciu o obie podstawy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r. poz. 329, z późn. zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie:
I. Prawa procesowego, tj.:
1) art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm., dalej: ustawa o COVID) nieważność postępowania, na skutek pozbawienia Strony, możliwości działania przez wydanie wyroku na posiedzeniu niejawnym, w konsekwencji czego została pozbawiona prawa do obrony w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 6 o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności i art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji;
2) art. 90 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID przez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w związku z brakiem stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej O.p.) przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono: art. 193 § 2 i 6 O.p. przez stwierdzenie nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika;
5) art. 145 § 3 w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a. przez brak stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania i nie umorzenie postępowania administracyjnego;
6) art. 151 P.p.s.a. w związku oddaleniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji.
II. Prawa materialnego, tj.:
1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w związku z uznaniem przez WSA, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE przez ich błędne zastosowanie - skutkujące nieuzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną,
3) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez zastosowanie tego przepisu:
4) art. 2a O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, w świetle Interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. znak: PK4.8022.44.2015 oraz w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., po 1292 ze zm. u.p.p.) przez ich niezastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy – w związku z brakiem uwzględnienia przy ocenie materiału dowodowego i przy wykładni przepisów zasady in dubio pro tributario.
3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na jego rzecz zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a.
6. Najdalej idącym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut nieważności postępowania sądowoadministracyjnego w związku z pozbawieniem Skarżącego możliwości działania z uwagi na skierowanie sprawy do rozstrzygnięcia na posiedzenie niejawne i wydania zaskarżonego wyroku w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym, zamiast na rozprawie.
7. Uzasadniając zarzut w tym zakresie Skarżący wskazał na art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., zgodnie z którym gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw to jest to podstawa nieważności, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia z urzędu. Skarżący wskazał, że "oczekiwał możliwości osobistego stawiennictwa i wypowiedzenia się przed Sądem w trakcie rozprawy". Pozbawiając go tego prawa naruszono art. 45 Konstytucji RP w związku z art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz Protokołu nr 1 do Konwencji.
8. Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. W stanie faktycznym sprawy istniała podstawa prawna do wprowadzenia ograniczenia w jawności rozpraw. Jak wynika z art. 45 ust. 2 Konstytucji RP wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Z kolei z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia nie mogą naruszać istoty wolności i praw.
9. Jak wynika zatem z powyższego, prawodawca konstytucyjny przewiduje sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu na podstawie art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również: bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia. Dodatkowo wymaga wskazania, że do dóbr podlegających konstytucyjnej pieczy należy także ochrona zdrowia. Wprost zaś w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia wskazano, że władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Z unormowań tych wynika, że prawo do sądu rozumiane również jako prawo do wysłuchania bezpośrednio przed sądem nie może być rozumiane jako absolutne.
10. Nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wskazano w art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP, nie należy odczytywać literalnie odnosząc go do każdej sytuacji, gdyż za dopuszczalną formę upublicznienia orzeczeń uznaje się - poza ich ustnym odczytaniem - także udostępnienie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznanie się z nim (por. wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 136/21 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wydany na posiedzeniu niejawnym wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest z kolei przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w zw. z art. 193 P.p.s.a. Ponadto jest on niezwłocznie publikowany w ogólnodostępnej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej.
11. W szczególnych sytuacjach ustawodawca uprawniony jest i zobowiązany do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych, do których należy zaliczyć zdrowie i życie obywateli. Na ten aspekt wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19, stwierdzając, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Niewątpliwie do podstawowych wymogów postępowania sądowoadministracyjnego należy jego jawność zewnętrzna (dla publiczności) i wewnętrzna (dla stron). Jednakże, jak wskazano w literaturze na kanwie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strassburgu (dalej: ETPC), jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego (a także kasacyjnego), są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje złamaniem art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. W. Jasiński, Jawność zewnętrzna posiedzeń sądowych w polskim procesie karnym, publ. Państwo i Prawo z 2009 nr 9, str. 70-81).
12. Zwrócić w tym miejscu należy uwagę na okoliczność, że wyrok Sądu pierwszej instancji zapadł na posiedzeniu niejawnym, jednak na etapie skargi kasacyjnej Skarżący miał okazję uczestniczyć w rozprawie i zostać wysłuchanym. Nie skorzystał jednak z tej możliwości. Przywołać należy także stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98 (publ. OTK nr 1/1999, poz. 2), zgodnie z którym przesłanka konieczności ograniczenia w demokratycznym państwie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, sformułowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "stanowi w pewnym sensie odpowiednik wypowiadanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego postulatów kształtujących treść zasady proporcjonalności. Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. (...) Przesłanka ochrony porządku publicznego, mimo jej dalece niedookreślonego treściowo charakteru, mieści w sobie niewątpliwie postulat takiego ukształtowania stanu faktycznego wewnątrz państwa, który umożliwia normalne współżycie jednostek w organizacji państwowej. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa lub wolności, ustawodawca kieruje się w tym przypadku troską o należyte, harmonijne współżycie członków społeczeństwa, co obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych (...)".
13. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie została także naruszona zasada jawności postępowania sądowoadministracyjnego wyrażona w art. 10 i art. 90 § 1 P.p.s.a. Oba przepisy stanowią o jawności posiedzeń sądu jako zasadzie, akcentując, że przepis szczególny może stanowić inaczej. Ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych i to nie tylko w przypadkach wprost wskazanych w P.p.s.a. Jak wynika z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Taki status ma m.in. art. 15zzs4 ust 3 ustawy COVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej, odnosiła się do szczególnego trybu procedowania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przy spełnieniu wszystkich przewidzianych w nim przesłanek.
14. Analizując te przesłanki na wstępie należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 15zzs4 ust 2 ustawy o COVID-19 w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich, wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
15. Od powyższej zasady przewidziano wyjątek określony w art. 15zzs4 ust 3, pozwalający przewodniczącemu zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli: 1) przewodniczący uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, 2) przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, 3) nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
16. Pierwsza z przesłanek ma charakter uznaniowy. Druga wymagała w 2021 roku uwzględnienia unormowań określających ograniczenia, nakazy i zakazy w związku z wystąpieniem stanu epidemii, w tym aktów powszechnie obowiązujących, jak i zarządzeń wewnętrznych regulujących organizację pracy sądu w tym okresie. Trzecia przesłanka wymagała ustalenia możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.
17. W orzecznictwie wskazano, że uzależnienie w ust. 1 art. 15zzs4 ustawy o COVID-19 rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron nie pozbawiało możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania, wpierw przez przewodniczącego, a następnie przez skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19 (por. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 531/21). W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nie zaszły przesłanki z art. 15zzs4 ust. 1 cyt. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpoznawanej sprawie zaistniały jednak przesłanki wyznaczenia sprawy na posiedzenie niejawne w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Przesłanki te uprawniały Przewodniczącego Wydziału do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Zarzut, że strona nie zrzekła się rozprawy (art. 176 § 2 P.p.s.a.) i nie wyrażała zgody na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym - z punktu widzenia regulacji zawartej w art. art.15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID nie ma przesądzającego znaczenia.
18. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza również, że wyznaczenie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym nie pozbawiło Strony możliwości działania. Była bowiem możliwość złożenia pisma wyrażającego stanowisko Strony, a nadto w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skarżący mógł uczestniczyć w jawnej rozprawie. Sąd orzekający w tej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy na gruncie przepisów k.p.c., że o pozbawieniu strony możności działania można mówić tylko wtedy, gdy nie dano jej w ogóle możności działania (uchwała SN z 14 kwietnia 1980 r., III CZP 19/80, OSNC 1980, nr 11, poz. 250, i wyrok SN z 21 czerwca 1961 r., III CR 953/60, NP 1963, nr 1, s. 122, z glosą W. Siedleckiego). Należy również podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, które Sąd ten zajął w uzasadnieniu wyroku z 17 lipca 2007 r., II OSK 1017/06, że "pozbawienie strony możności obrony swych praw wystąpi, gdy zaistniałe uchybienie procesowe sądu godzić będzie bezpośrednio w istotę procesu. Do pozbawienia strony możliwości obrony jej praw dochodzi wówczas, gdy z powodu naruszenia przez Sąd lub stronę przeciwną określonych przepisów lub zasad procedury, strona nie mogła brać i nie brała udziału w postępowaniu lub istotnej jego części i nie miała możliwości usunięcia skutków tych uchybień na następnych rozprawach poprzedzających wydanie orzeczenia kończącego postępowanie w danej instancji".
19. Ponadto należy oddzielić sytuację ograniczenia jawności postępowania od sytuacji pozbawienia możności działania. Ta druga sytuacja nie jest – niejako z założenia – oczywistą konsekwencją tej pierwszej. Choć posiedzenie niejawne stanowi niewątpliwie formę ograniczenia zasady jawności rozpatrzenia sprawy, to nie pozbawia ono strony możności obrony jej praw w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Dla zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najważniejsze jest zabezpieczenie uprawnienia strony do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie. Dlatego podczas stanu epidemii prawo to mogło być realizowane przez powiadomienie stron o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i umożliwienie im zajęcia stanowiska w formie pisemnej, uwzględniając również ograniczoną dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym i jego specyfikę. Jak już wskazano, w przedstawionych okolicznościach prawo to zostało zrealizowane poprzez zawiadomienie Skarżącego o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym i pouczenie o możliwości przedstawienia swojego stanowiska.
20. W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut opisany w pkt I i II (pkt 1 i 2) petitum skargi kasacyjnej za niezasadny.
21. Kolejny zarzut kasacyjny dotyczył naruszenia przez WSA art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za listopad i grudzień 2012 roku, ponieważ "WSA w Rzeszowie w ogóle nie dokonał badania zasadności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, którego wszczęcie w przedmiotowej sprawie miało na celu wyłącznie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone stwierdzenie stanowi jedyne uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej.
22. Oceniając powyższy zarzut Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w swoich rozważaniach w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, WSA w ogóle nie odniósł się do kwestii przedawnienia. Odnotował jedynie kwestię przedawnienia w części tzw. historycznej poprzez wskazanie czynności podejmowanych dla realizacji obowiązku z art. 70c O.p. Być może takie działanie było skutkiem braku zarzutów w tym zakresie na etapie skargi. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną podniósł, że nie było to kwestionowane na etapie postępowania podatkowego. Jednak, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzygając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi – ma wiec obowiązek całościowo skontrolować zaskarżony akt. W tym także w zakresie nie podniesionym przez Stronę w skardze.
23. Jednak w zarzutach skargi kasacyjnej Skarżący nie wskazał powyższego przepisu (art. 134 § 1 P.p.s.a.) a Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej, która jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Wynika to z zasady związania podstawami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.), sprowadzającej się do tego, że zakres kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny określa samodzielnie autor skargi kasacyjnej, wskazując na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie ma podstaw prawnych do weryfikowania lub uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
24. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i, ewentualnie, jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną.
25. W konsekwencji zarzut przedawnienia w kontekście instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie mógł zostać poddany kontroli.
26. Odnosząc się do zarzutów dotyczących zasadniczego sporu w sprawie, dotyczącego zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych na jego rzecz przez T. s.c. (dalej: Spółka) oraz weryfikacji podatku należnego z tytułu faktur wystawionych przez Stronę na rzecz tej Spółki i w konsekwencji określenie podatku na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., Skarżący podniósł naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 O.p. oraz art. 193 § 2 i 6 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Konsekwencją zarzutów procesowych, które były wynikiem braku akceptacji ustaleń faktycznych było podważanie prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u.
27. Przedmiotem sporu pozostawały transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w:
- listopadzie 2012 roku: faktura VAT 63/2012 z 30 listopada 2012 r. nabycia wystawiona przez Spółkę, wartości netto 500.000 zł plus VAT 115.000 zł tytułem "usługa sprzętowa" oraz w tym samym dniu wystawiona przez Skarżącego na rzecz Spółki faktura 204/2012 wartości netto 665.000 zł plus VAT 152.950 zł z tytułu "usługi sprzętowej" oraz
- grudniu 2012 roku: faktura 64/2012 z 30 grudnia 2012 r. wystawiona przez Spółkę wartości 900.000 zł plus VAT 207.000 zł oraz faktura z 31 grudnia 2012 r. 228/2012 wystawiona przez Skarżącego na rzecz Spółki wartości 840.000 zł plus VAT 193.200 zł tytułem "wynajmu sprzętu".
28. Niesporne w sprawie pozostawało ustalenie, że obie strony powyższych transakcji były powiązane osobowo. Wspólnikami spółki cywilnej byli – A. T. (syn Skarżącego) i M. T. (żona Skarżącego). Jednocześnie Skarżący deklarował w trakcie postępowania, że jego działalnością zarządzał syn, A. T.. Wynika więc, że A. T. działał w imieniu obu podmiotów. Taki układ wzajemnych relacji gospodarczych wymaga szczególnej skrupulatności w ewidencjonowaniu ich przebiegu dla wyeliminowania wątpliwości, że są kreowane na potrzeby inne, niż gospodarcze. Tymczasem opis przedmiotu usług na fakturach był bardzo ogólny typu: "usługa sprzętowa", "wynajem sprzętu". Strony nie zawierały pisemnej umowy, mimo odnotowania na fakturach przelewu jako formy zapłaty, dokonywano ich w formie kompensat. W konsekwencji organ podatkowy wzywał Skarżącego do sprecyzowania, czego dotyczyły przedmiotowe faktury.
29. W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego Skarżący wskazał, że faktury nabycia usług od Spółki (nr 63 i 64) obejmowały kilka usług:
- wynajem ładowarki wraz z operatorem M.J.; Organ nie kwestionował wykonania tej usługi w całości ustalając, że jej warunki - przyjęta stawka godzinowa 200 zł/h odpowiadała cenom stosowanym na rynku;
- czyszczenie separatorów i odmulaczy wartości 100.000 zł; w tym zakresie Organ uznał, że usługa nie została wykonana.
30. Przeprowadzone postępowanie dowodowe oparte na zeznaniach świadków przyniosło ustalenie, że przedmiotowa usługa obejmowała "skucie, załadunek i wywóz odpadów z mycia pomp i gruszek oraz betoniarni". Strona wskazała, że były 4 odmulacze i separatory a czyszczenie się odbywało średnio co 3 miesiące pracowało przy nich 3 pracowników. Na te okoliczności przesłuchano pracowników Strony: Z. R.(operator koparko-ładowarki), który zeznał, że pracował tylko na budowach, nie wiedział czyją własnością jest sprzęt, na którym pracował bo był zawsze gotowy na budowach; A. F. (pracował jako pracownik budowlany), który przyznał, że pracował na placu w S., czyścił szalunki i samochody; L. W. (najpierw pracował u Strony a potem w Spółce), który obsługiwał ubijaczkę, K. W. (pracował na placu w S.) wykonywał remonty budynków, czyścił blaty fundamentowe, sprzątał ulice po nawiezieniu piachu przez samochody. Dwaj ostatni świadkowie byli też przesłuchani w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w Spółce i szczegółowo opisali wykonywane przez siebie prace (str.10 decyzji I instancji).
31. Przeanalizowano też zeznania pracowników Spółki: G. W. (kierowca samochodów ciężarowych i operator koparki), który zeznał, że jego praca polegała na przewożeniu piasku i żwiru; R. S. (kierowca), który w 2012 roku woził żwir na budowę do R.; M. J., który w 2012 roku pracował w betoniarni zasypując kruszywo, żwir i piasek. Zeznania wskazanych świadków nie potwierdziły wykonywania prac porządkowych na terenie betoniarni ani udział wskazanych świadków przy czynnościach czyszczenia separatorów. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że pracownicy stron transakcji nie potwierdzili wykonania takich prac.
32. Skarżący w skardze kasacyjnej, podważając taką ocenę stwierdził jedynie, że żaden z pracowników nie był o to pytany wprost. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego swobodna wypowiedź świadków na okoliczność opisania czynności, którą wykonywali w ramach pracy ma uzasadnienie; sugestywnego pytania o konkretną czynność mogłoby doprowadzić do nieobiektywnych odpowiedzi. Znamienne jest, że żaden ze świadków nie wymienił takich prac. Skarżący podniósł także, że nie wyjaśniono, dlaczego nie dano wiary A. T., który często samodzielnie wykonywał tę pracę. Zarzut ten nie jest do końca zrozumiały w kontekście stanowiska, że usługi nabywane były od Spółki.
33. Składową nabytych usług – według wyjaśnień Skarżącego przesłanych w jego imieniu przez A. T. – była także "obsługa betoniarni i fakturowanie". Jakkolwiek trudno zakwalifikować czynność fakturowania do "usługi sprzętowej" to uznano, że nie została wykonana przez Spółkę. Organ ustalił, że Skarżący z powołaniem na jego zeznania "nie wskazał powierzenia prowadzenia swojej firmy spółce" Zdaniem Skarżącego takie stwierdzenie raczej potwierdza wersję Strony, bo skoro A. T. zajmował się sprawami firmy ojca to faktycznie wykonywał te czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Zarzucił, że przyjęto, że A. T. prowadził firmę Skarżącemu a nie przyjęto, że robiła to spółka w sytuacji, gdy rzeczywiście na takie powierzenie prowadzenia firmy przez syna wskazywał Skarżący. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna jest ocena, że powierzenie czynności synowi nie jest to tożsame z odpowiednią umową ze spółką na wykonanie usług. Skarżący stwierdził, że usługa "dotyczyła fakturowania, prac biurowych, mieszania betonu – przy wprowadzaniu danych do komputera, obsługi betoniarni" oraz konserwacji i napraw bieżących. Na bazie wymienionych w piśmie z 30 sierpnia 2018 roku czynności wchodzących w skład tej usługi (str. 11 decyzji) – usługi fakturowania wykonywać miał A. T. i miało to polegać na fakturowaniu sprzedaży w firmie Usługi transportowe S. T.. Nie ma więc podstaw do przyjęcia, że usługę fakturowania miała wykonywać Spółka. Nie przedstawiono na tę okoliczność żadnego przekonywującego dowodu poza twierdzeniem Strony, że w usłudze sprzętowej mieści się usługa fakturowania.
34. Co do usług konserwacji i napraw bieżących przyjęto, na bazie zeznań, że wykonywał je L.W., pracownik Strony, który zeznał, że pracował przy remoncie betoniarni w S.. Jednocześnie żaden z przesłuchanych pracowników nie wskazał, by miał dostęp do sterowania komputerowego betoniarni. Zasieki zasypywał kruszywem M. J.. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podważał takiej oceny.
35. Sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił stanowisko Organu o nie uznaniu za zrealizowaną usługę wynajmu małych aut i koparki do kopania fundamentów. Organ wskazał, że kontrahenci: L. Sp. z o.o., S. S.A., R. O., W. R. w B. nie potwierdzili korzystania z usług transportowych przy wykorzystaniu samochodów wynajętych od T. S.C. Skarżący wyjaśnił zasadność korzystania z tego transportu tym, że wszystkie te podmioty zamówiły małe ilości towaru stąd nie było uzasadnienia dla angażowania dużego transportu. Skoro jednak podmioty, które towar nabyły nie potwierdziły, by towar dostarczono małym pojazdem, nie było podstaw by uznać tę usługę za rzeczywistą. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadzało się jedynie do polemiki z wypowiedziami nabywców.
36. W kwestii usługi transportu piasku i żwiru Organ wyliczył inne wartości – według danych wskazanych przez Skarżącego wychodziły wartości wyższe od deklarowanych przez samą Stronę (357.600 zł wobec wskazanych 294.500 zł). Ostatecznie przyjęto dane tożsame z wyliczonymi w postępowaniu wobec Spółki. Jakkolwiek Skarżący podnosił, że nie zna danych z powołanej decyzji, to mając na uwadze, że oba podmioty reprezentuje ta sama osoba, można uznać, że nie przedstawiono żadnych merytorycznych argumentów bez uzasadnienia. Uzasadnienie wyliczenia przyjętych wartości w sprawie zawarte jest na str. 14 decyzji organu I instancji.
37. W przypadku usług dotyczących przewozu betonu półsuchego, blatów szalunkowych z wykorzystaniem samochodów od Spółki, które, według oświadczenia A. T., wchodziły w skład usług objętych fakturami 63 i 64 punktem odniesienia były wyjaśnienia A. T. dotyczące zestawienia ilości kursów i kopie faktur związanych z tym przewozem. Na tej podstawie organ I instancji wystąpił do wybranych firm (L. sp. z o.o., S. SA, W. R., R. O.) uzyskując odpowiedzi, na bazie których dokonał oceny usług:
- L. odpowiedział, że dostarczano beton samochodami typu gruszka z użyciem pompy (zatem innymi pojazdami niż wskazane w zestawieniu) było to 8 kursów;
- S. wskazała na 8 faktur i 198 kursów związanych z nabyciem podsypki cementowo-piaskowej i betonu półsuchego; wskazano, że a transport wykonany został przez podwykonawcę, który wykonał prace brukarskie;
- R. O. odpowiedział, że dostarczono mu beton mokry, dowieziony gruszko-pompą;
- W. R. prowadzący P. w B., zamówił beton półsuchy, którego transport zrealizował we własnym zakresie.
W efekcie dowody te nie potwierdziły w pełni wersji Skarżącego.
38. W przedmiocie faktury sprzedażowej nr [...] wystawionej przez Skarżącego, Organ uznał wykazanie usług pracy: zamiatarki z dojazdem, koparki, samochodu Steyer, samochodu MAN, koparko-ładowarki Komatsu. Także w tym zakresie wezwano Skarżącego do złożenia wyjaśnień, co obejmuje faktura. Odpowiedzi udzielił A. T., który w piśmie z 19 kwietnia 2016 r. stwierdził, że faktura 204 obejmowała wynajem koparki, koparko-ładowarki, wywrotek Man i Steyer (str. 17). Ostatecznie Organ ustalił, że faktura 204 z 30 listopada dotyczyła wynajmu placu betoniarni w S. (str. 19).
39. Natomiast co do faktury nr 228 nie kwesionowano stawek za wynajem zamiatarki, podobnie jak koparki JCB, koparko-ładowarki Komatsu i samochodów ciężarowych. Przyjęto jednak, brak potwierdzenia wykonania usług ładowarką Radlader, bo ustalono, że w 2012 roku była niezdatna do użytku. W skardze kasacyjnej Strona podnosiła, że pomyliła się wskazując rok, bo sprzęt utracił zdolność do użytku w 2013 roku. Jednak zasadnie twierdzeniu temu nie dano wiary, gdyż o niesprawności tego urządzenia od 2012 roku zeznał A.T. w dniu 5 maja 2016 r. a w pisemnym oświadczeniu z 11 maja 2016 r. podał, że "ładowarka będąca na środkach trwałych w pozycji 14 rok produkcji 1970 jest niesprawna od ok.2010 roku". Jednocześnie ustalono, że w ewidencji środków trwałych nie ma innego urządzenia.
40. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA prawidłowo ocenił postępowanie organów podatkowych w sprawie jako nie naruszające wskazanych w pkt III ppkt 3 przepisów postępowania podatkowego. Skarżący zarzutami skargi kasacyjnej nie podważył prawidłowości ustaleń dotyczących nabycia i sprzedaży usług, które weryfikowały rozliczenia Strony. Wykazano, że stan faktyczny ustalono na podstawie obiektywnych dowodów i logicznie wywiedzionych z nich wniosków. Argumentacja Skarżącego miała charakter polemiki a nie wykazania braków dowodowych, czy nieprawidłowej ich oceny.
41. Konsekwencją uznania, że Skarżący nie podważył podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji i jej oceny przez Sąd pierwszej instancji, była ocena zarzutów materialnoprawnych w postaci błędnego zastosowania art. 86 ust 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 108 ust 1 u.p.t.u. jako niezasadnych. Nie powtarzając wywodów dotyczących wskazanych przepisów prawa materialnego, które prawidłowo wyłożone zostały w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 12-14) podkreślić należy, że prawidłowość zarzutu zastosowania prawa materialnego pozostaje integralnie związana z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Tymczasem w stanie faktycznym sprawy ustalono, że w określonym zakresie sporne faktury nabycia i sprzedaży usług nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W takich okolicznościach zastosowanie wskazanych przepisów nie budziło wątpliwości.
42. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie miał również uzasadnienia zarzut braku zastosowania w sprawie art. 2a O.p. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Znajduje on zastosowanie w przypadku wątpliwości co do treści przepisów prawa a nie okoliczności faktycznych, które muszą w sprawie zostać ustalone z zachowaniem reguł postępowania podatkowego.
43. Mając na uwadze przytoczone wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).
Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia WSA (del)
Izabela Najda-Ossowska Roman Wiatrowski Maja Chodacka