I FSK 2135/21

I FSK 2135/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 605/20 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-06-23
I FSK 2153/21 - Wyrok NSA z 2025-03-12
I SA/Ol 393/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-07-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 28b i e, art. 112b ust. 1 pkt 1 lt. c, art. 112 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie oraz "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 605/20 w sprawie ze skargi "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 16 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) oddala skargę kasacyjną "S." sp. z o.o. z siedzibą w L., 3) zasądza od "S." sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie kwotę 6.400 (słownie: sześć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 605/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji), po rozpoznaniu skargi "S." Sp. z o.o. w L. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: Organ) z 16 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu było ustalenie, czy miejscem świadczenia usług logistycznych, wykonywanych we wrześniu 2018 roku przez Skarżącą na rzecz niemieckiego kontrahenta B. GmbH&Co.KG (dalej: Usługobiorca) było miejsce, w którym Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (Niemcy), czy też miejscem świadczenia tych usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (Polska) oraz zasadność zastosowania w sprawie art. 112b ust.1 pkt 1 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 dalej: u.p.t.u.).
3. Zdaniem WSA postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów regulujących szczególnie postępowanie dowodowe. Podzielając ustalenia dokonane w sprawie Sąd pierwszej instancji wskazał, że usługi logistyczne świadczone przez Skarżącą na rzecz Usługobiorcy były realizowane na terenie Centrum Logistycznego w I. i w tym miejscu odbierane przez ww. niemiecki podmiot. Konsumpcja przedmiotowych usług przez niemiecką spółkę miała zatem miejsce na terytorium Polski. Podkreślił, że usługi te nie dotyczyły transportu i sprzedaży towarów, a wszystkie składające się na nie czynności były wykonywane w Polsce. Na terenie kraju Usługobiorca odbierał przedmiotowe usługi i wykorzystywał je dla potrzeb posiadanego tu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd uznał, że organy prawidłowo ustaliły, że Usługobiorca posiadał niezbędne zaplecze personalne i techniczne, by na terenie kraju, w Centrum Logistycznym w I., odbierać usługi świadczone przez Spółkę i wykorzystywać je na potrzeby wykonywanej w tym miejscu działalności. W tym kontekście organ ustalił również, że spółki H. Sp. z.o.o. (podmiot współpracujący ze Skarżącą i podmiotami z grupy B.) i Usługobiorcę łączyła osoba L. P. (prezes zarządu w H. Sp. z.o.o. i członek zarządu Usługobiorcy). Okoliczności powyższe wskazują, że niemiecka spółka wykonywała w analizowanym okresie (i zamierzała wykonywać) w tym miejscu działalność w sposób trwały, co uzasadniało wniosek, że przedmiotowa działalność nie była prowadzona w sposób przemijający, czy też okresowy. WSA wskazał na art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z 2006 r. L.347/1 ze zm. dalej: Dyrektywa VAT) miejsce świadczenia usług jest określane nie z perspektywy podatnika będącego usługodawcą lecz podatnika będącego usługobiorcą. Dlatego za prawidłowe Sąd uznał ustalenia i ocenę dokonaną przez organy podatkowe w tym zakresie, a zarzuty skargi za nieskuteczne. Sąd podzielił również stanowisko organu co do nie podzielenia stanowiska zawartego we wskazanej interpretacji indywidualnej z uwagi na różnice w stanie faktycznym opisanym w interpretacji, a ustalonym w postępowaniu podatkowym.
4. WSA uchylił natomiast decyzję uznając za zasadne zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 112b ust. 1 pkt 1 lic. c u.p.t.u. Sąd odwołał się do wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W tym kontekście ocenił, że organy nieprawidłowo uznały, że nie mają obowiązku badania, poza tym czy kwota wykazanego w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązania podatkowego jest zaniżona bądź czy kwota wykazanej różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia jest zawyżona, również wpływu podatnika na wykazanie nieprawidłowej kwoty podatku. W tym kontekście wskazał, że obowiązkiem organów podatkowych jest zbadanie, czy nieprawidłowości w sferze rozliczania podatku wyniknęły z postawy podatnika tzn. czy działał on w dobrej wierze i do błędów dopuścił bez swojej winy czy wręcz przeciwnie - działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości. Ponieważ okoliczności takie nie były badane przez organ z uwagi na błędną interpretacje przepisów art. 112b ust. 2 u.p.t.u. WSA uznał, że koniecznym jest by Organ przeprowadził w tym zakresie postępowanie dowodowe.
5. Skargi kasacyjne od powyższego wyroku złożyły obie strony: Organ oraz Skarżąca.
6. Organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: P.p.s.a.) w razie uznania, że istota sporu jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję a także zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie:
I. Prawa materialnego:
1) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. przez wadliwe uznanie, że w przypadku tego przepisu znajduje zastosowanie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19, podczas gdy dotyczył on przepisu art. 112b ust. 2 u.p.t.u. (tj. został wydany w zupełnie innym stanie faktycznym);
2) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. polegającą na przyjęciu, że w przypadku zastosowania tego przepisu organ powinien badać, czy nieprawidłowości wynikały z postawy podatnika tzn. czy działał on w dobrej wierze a błędów dopuścił się bez swojej winy, czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości podczas gdy obowiązek badania takich okoliczności przez organ nie wynika z treści tego przepisu ani też innych przepisów prawa;
II. Przepisów postępowania:
1) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez nieprawidłową kontrolę działania organu i bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie P.p.s.a. do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych przez uchylenie decyzji, zamiast oddalenia skargi;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenia decyzji przy wadliwym uznaniu, że do zastosowanego w sprawie art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.t.u. odnoszą się do tezy wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19, podczas gdy wyrok ten dotyczył innego przepisu, art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej: O.p.) przez uznanie, że organ wadliwie zebrał dowody w sprawie, ponieważ nie ustalił, czy nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług wynikały z postawy podatnika tzn. czy działał on w dobrej wierze i błędów dopuścił się bez swojej winy czy wręcz przeciwnie działał w celu wykazania kwoty podatku w nieprawidłowej wysokości, podczas gdy obowiązek badania takich okoliczności przez organ nie wynika z obowiązujących przepisów prawa;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. przez błędne uchylenie decyzji w całości w sytuacji gdy Sąd orzekający co do istoty potwierdził prawidłowość dokonanych w sprawie ustaleń a kwestionując jedynie prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, powinien uchylić decyzję jedynie w części;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) w zw. z art. 200 P.p.s.a. oraz art. 206 P.p.s.a. przez błędne uchylenie decyzji w całości Sąd wadliwie obciążył organ obowiązkiem zwrotu stronie przeciwnej całości kosztów postępowania, podczas gdy prawidłowe uchylenie decyzji w części uzasadniałoby zwrot kosztów postępowania jedynie w części;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez wydanie w zaskarżonym wyroku wiążącej organ nieprawidłowej oceny prawnej oraz błędnych wskazań co do dalszego postępowania w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa.
7. Natomiast Skarżąca wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 28b ust. 2 u.p.t.u. (implementującego do polskiego systemu prawnego art. 44 Dyrektywy VAT w zw. z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2011.22.1 ze zm. dalej: Rozporządzenie wykonawcze); oraz art. 28b ust. 1 jak i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.
8. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargi kasacyjne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w niej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego, nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.
10. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci błędnego zastosowania art. 28b ust 2 i niezastosowania art. 28 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy VAT oraz art. 11 ust 1 Rozporządzenia wykonawczego, jak również błędnego zastosowania w sprawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Jednocześnie uzasadnieniem dla tych zarzutów była polemika z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi sposobu i zakresu wykorzystywania przez Usługobiorcę zaplecza w Polsce.
11. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z ugruntowanym poglądem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2013 sygn akt I OSK 1171/12, wszystkie powołane uzasadnienia dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji nie może skutecznie nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I OSK 2747/12; wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2327/11). Ocena zarzutu prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy (zob. wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2328/11; wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2173/11). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (zob. wyrok NSA z 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2123/04). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 sygn akt II FPS 8/09). Gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi (zob. wyroki NSA z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1092/12; z 1 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1506/09; z 11 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1972/11; z 3 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 2071/09).
12. Skarżąca w Skardze kasacyjnej nie sformułowała żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby ustalenia przyjęte jako podstawa faktyczna w sprawie. Wobec braku podważenia przez Skarżącą ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Tymczasem WSA zaakceptował ustalenie przez organy podatkowe, że Usługobiorca, dla którego Skarżąca wykonywała usługi, posiadał na terenie Polski niezbędne zaplecze personalne i techniczne umożliwiające mu odbiór i wykorzystanie dla własnych potrzeb przedmiotowych usług świadczonych przez Spółkę. Nadto niemiecka spółka wykonuje i zamierza wykonywać w tym miejscu działalność w sposób trwały. Przesłanki te wypełniają warunki posiadania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
13. Zakwestionowane przez Skarżącą zastosowania art. 28b ust 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 44 Dyrektywy VAT oraz art. 11 ust 1 Rozporządzenia wykonawczego bez podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy skutkowało oceną o prawidłowym stanowisku co do zastosowania wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów materialnoprawnych przez Sąd pierwszej instancji. Podobnie ocenić należało zarzut nieprawidłowego zastosowania w sprawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u.
14. Za uzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej Organu, które odnosiły się do stanowiska zaskarżonego wyroku, które było podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji. W zakresie naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.a oraz c P.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami materialnymi opisanymi w pkt I ppkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej w kontekście ich wykładni i zastosowania.
15. WSA w zaskarżonym wyroku odwołał się do rozstrzygnięcia TSUE w sprawie C-935/19 przytaczając treść pytania prejudycjalnego oraz udzielonej przez Trybunał odpowiedzi w powołanym wyroku. Przytoczył konkluzję, że chodzi o zapewnienie by sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, podkreślając, że "sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy" (str. 29 wyroku). Na bazie odwołania się do opisanego wyroku Sąd pierwszej instancji w krótkim wywodzie zawartym na ostatniej stronie uzasadnienia wskazał, że organy oprócz zbadania kwoty zaniżenia winny przeprowadzić postępowanie na okoliczność przyczyn powstania nieprawidłowości rozumianych jako dobra lub zła wiara podatnika przy dokonywaniu błędnego rozliczenia podatkowego. W tym kontekście WSA zarzucił błędną wykładnię art. 112b ust 2 u.p.t.u.
16. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu pierwszej instancji zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia podjętego rozstrzygnięcia w sposób wystarczający. Przede wszystkim WSA, co trafnie podniósł w skardze kasacyjnej Organ, pomija okoliczność, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie C-935/19 dotyczyło interpretacji art. 112b ust 2 u.p.t.u. i uwzględniało dokonanie korekty przez podatnika. Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sprawie wymierzone zostało wyłącznie na podstawie art. 112b ust 1 pkt 1 lit. c u.p.t.u. Oba przepisy różnicują warunki dotyczące zachowania podatnika, które w prezentowanym stanowisku WSA pominął mimo, że przytaczając treść art. 112b ust 2 u.p.t.u. na nie wskazał. Zgodzić się należy co do tego, że powołany wyrok TSUE wyjaśnia zasadę proporcjonalności w stosowaniu przepisów o VAT, jednak – jak każde orzeczenie Trybunału – interpretację przepisów odnosi do konkretnego stanu faktycznego i przepisu. Chcąc przenieść te uniwersalne zasady na zastosowanie innych przepisów Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ich wykładni z uwzględnieniem różnic w stanie faktycznym sprawy, czego całkowicie zaniechał. Ponownie rozpoznając skargę w tym zakresie zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych wskazań.
17. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, w uznaniu zasadności skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut Organu, że uchylając decyzję w części, którą można było wyodrębnić, WSA powinien był dać temu wyraz również w rozstrzygnięciu w zakresie kosztów postępowania. Jednak obecnie, uchylając zaskarżony wyrok w całości – Naczelny Sąd Administracyjny usunął tę wadliwość. Skargę kasacyjną Spółki na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił.
18. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a w związku z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. (Dz.U. z 2023 r. poz.1935) zasądzając od Spółki na rzecz Organu kwotę 6.400 zł (suma uiszczonego wpisu oraz wynagrodzenia pełnomocnika).