I FSK 2132/21

I FSK 2132/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 214/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-06-16
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187 par. 1, art. 188. art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. jawna w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 214/21 w sprawie ze skargi W. sp. jawna w O. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2020 r. nr 378000-COP.4103.7.2020.IL.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2020 r., nr 378000-COP.4103.7.2020.IL.SZD, 3) zasądza od Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie na rzecz W. sp. jawna w O. kwotę 12550 (dwanaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 214/21, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę W. spółka jawna z siedzibą w O., powoływanej dalej jako "skarżąca", "spółka", na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 15 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2014 r. (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Z uzasadnienia ww. wyroku wynika, że Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie w dniu 15 grudnia 2010 r. wydał decyzję, w której stwierdził, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 107.640 złotych wynikających z jedenastu faktur VAT, dokumentujących nabycie usług budowlanych od M., powoływanego dalej jako "kontrahent", które to faktury nie potwierdzały rzeczywistego świadczenia usług. W związku z tym organ pierwszej instancji wymienioną decyzją pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". Utrzymując tę decyzję w mocy organ odwoławczy wskazał w pierwszej kolejności, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż spółka przed upływem terminu przedawnienia została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przeciwko wspólnikom skarżącej postępowania karno-skarbowego. Odnosząc się z kolei do meritum sprawy organ wskazał, że spółka w okresie objętym decyzją realizowała prace budowlane na rzecz Gminy K., Gminy B., Urzędu Gminy D., I. w O. Spółka realizowała także prace remontowo-budowlane w O. Bezspornym było zrealizowanie tych prac, natomiast organ zakwestionował ich wykonanie przez kontrahenta. Sąd pierwszej instancji podzielił argumentację organu i ocenił, że decyzja organu drugiej instancji jest zgodna z prawem.
Z wyrokiem sądu pierwszej instancji nie zgodziła się skarżąca, która, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną skierowaną przeciwko całości orzeczenia, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenia od organu na rzecz spółki kosztów postępowania, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie.
W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca powołała następujące naruszenia przepisów postępowania:
1) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, skutkujące nieuzasadnionym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a.
2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieodniesienie się lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych przez skarżącą,
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 180 § 1., art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) , powoływanej dalej jako "O.p.", w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, (tu :m.in. poprzez przyjęcie przez WSA, że ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wykraczała poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i tym samym stan faktyczny sprawy ustalony został przez organ z zachowaniem reguł procedury podatkowej).
Skarżąca, na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. podniosła naruszenie prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE oraz art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. poprzez nadużycie przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego przeciwko wspólnikom spółki jawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego pismo z dnia 8 marca 2022 r. zawierające wniosek o przeprowadzenie dowodu z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Olsztynie Wydział II Karny z dnia 29 listopada 2021 r. wraz z uzasadnieniem oraz poświadczonych protokołów z rozprawy z dnia 15 listopada 2021 r. i 25 października 2021 r. na wskazane w piśmie okoliczności. Naczelny Sąd postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a., dopuścił powołany wniosek dowodowy.
Podczas rozprawy w dniu 27 marca 2025 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, podtrzymał argumentację zawartą w skardze kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Nadto, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę.
Istotą kontroli w przedmiotowej sprawie jest to, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez kontrahenta jako podwykonawcę, w związku z realizacją przez skarżącą następujących prac remontowo-budowlanych na rzecz: Gminy K. – roboty związane z wykonaniem instalacji odgromowej i orynnowaniem budynku szkoły podstawowej w S. (umowa z 25 lipca 2014 r.) oraz kompleksowa modernizacja systemu ogrzewania w Zespole Szkół w S. w oparciu o odnawialne źródła energii (umowa z dnia 14 lutego 2014 r.); Urzędu Gminy D. – roboty związane z termomodernizacją szkoły podstawowej w S.1 poprzez kompleksową modernizację systemu ogrzewania w oparciu o odnawialne źródła energii (umowa z 20 marca 2014 r.); I. w O. – roboty polegające na dostawie, montażu pompy ciepła i wymienników pośrednich pomiędzy dolnym źródłem a pompą ciepła, wymianie pomp tłoczących wodę ze studni oraz pompy obiegowej (umowa z 13 października 2014 r.). Dodatkowo kontrahent miał realizować na rzecz skarżącej prace remontowo-budowlane w O. Bezspornym w sprawie jest to, że same prace zostały wykonane. Natomiast w ocenie organu, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, wykonawcą prac nie był kontrahent a skarżąca świadomie przyjęła do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywiście wykonanych usług. Stąd, zarówno w ocenie organu jak i sądu pierwszej instancji, skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia 145 § pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nadużycie przez organ instytucji zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego przeciwko wspólnikom spółki jawnej. Zarzut ten nie jest zasadny z uwagi na to, że postępowanie karno-skarbowe może być wszczęte instrumentalnie wtedy, gdy jedynym celem jego wszczęcia jest zapobieżenie przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a nie rzeczywiste ustalenie, czy doszło do popełnienia czynu zabronionego. Z kolei w realiach przedmiotowej sprawy nie ulega wątpliwości, że zostały zrealizowane cele postępowania karno-skarbowego, bowiem został wniesiony akt oskarżenia oraz został wydany wyrok sądu karnego. Niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez sąd pierwszej instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, skutkujące nieuzasadnionym oddaleniem skargi w trybie art. 151 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez sąd pierwszej instancji lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych przez skarżącą. Z wynikającego z art. 134 § 1 P.p.s.a. obowiązku rozpoznania sprawy w jej granicach, nie wynika obowiązek odnoszenia się do wszystkich aspektów zgłoszonych w zarzutach skargi. Z kolei art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w wyjątkowych wypadkach, gdy wadliwość uzasadnienia sprawia, że nie jest możliwa kontrola instancyjna orzeczenia. Tymczasem uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji zarówno zawiera wszystkie wymagane prawem elementy jak i możliwe jest prześledzenie toku rozumowania tego sądu.
Skuteczny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. Spółka zdołała wykazać, że wyrok sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowy. Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie podzielił ocenę materiału dowodowego zaprezentowaną przez organ. Z kolei najistotniejszym ustaleniem faktycznym poczynionym przez organ jest to, że choć realizacja wyżej wymienionych inwestycji rzeczywiście miała miejsce, to w pracach nie uczestniczył kontrahent jako podwykonawca skarżącej.
W ocenie organu podatkowego, zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji, o braku wykonania przez kontrahenta prac w Gminie K. – w Szkole Podstawowej w S. przemawiały następujące okoliczności sprawy: brak zatrudnienia przez kontrahenta pracowników; brak wiedzy K. G. – który miał być kierownikiem budowy o działalności kontrahenta; brak wiedzy kontrahenta o działalności swoich podwykonawców; brak możliwości świadczenia usług przez podwykonawców kontrahenta; brak wiedzy strony o osobach wykonujących roboty. Kluczowe dla sprawy okazały się przy tym zeznania świadków – pracowników Gminy K. R. R. – inspektor nadzoru z ramienia Gminy K., zeznał, że wszystkie uzgodnienia dokonywał ze stroną, nie zna K. G., kontrahent nie uczestniczył w pracach. G. F. - kierownik referatu w UM w K. zeznał z kolei, że nie zna K. G., uwagi zgłaszał stronie, kontrahenta kojarzył z innej inwestycji.
Sąd pierwszej instancji nie zwrócił jednak uwagi na to, że zarówno sposób przeprowadzenia postępowania podatkowego przez organ budzi wątpliwości jak i wnioski wyprowadzone z przeprowadzonych dowodów nie świadczą jednoznacznie, że kontrahent nie wykonał robót w Gminie K. Zasadnie skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej, że zarówno organ jak i sąd pierwszej instancji w ogóle nie poddali analizie treści istotnych dokumentów sporządzonych z udziałem Inwestora Publicznego – Gminy K., znajdujących się w aktach podatkowych. Chodzi zwłaszcza o protokół częściowego odbioru robót z dnia 12 sierpnia 2014 r. znajdujący się na kartach 420-421 akt podatkowych. W protokole tym, jako przedstawiciele zamawiającego, zostali wpisani R. R. i G. F., zaś jako przedstawiciele wykonawcy skarżąca i jej kontrahent. Protokół zawiera również podpisy wymienionych osób. Organ powinien wobec tego zapoznać świadków z treścią tego dokumentu, czego nie uczynił celem wyjaśnienia tej okoliczności. Świadkowi R. R., podczas przesłuchania w dniu 25 kwietnia 2019 r., okazano jedynie wykaz osób, które będą wykonywać zamówienie przy inwestycji w S., zobowiązanie kontrahenta do współpracy, decyzję nadającą K. G. uprawnienia budowlane, na których to jednak dokumentach nie widniał podpis świadka. Z kolei świadkowi G. F., podczas jego przesłuchania w dniu 4 listopada 2019 r., nie okazano żadnych dokumentów. Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem całkowicie zbagatelizował znaczenie protokołu odbioru inwestycji w S. W wyroku lakonicznie wskazał, że "dowody te należy rozpatrywać, podobnie jak zgromadzone w materiale dowodowym sprawy inne dowody z dokumentów takich jak np. umowy i faktury, jako dowody formalne, których ocena uzależniona jest od potwierdzenia wykonania usług w oparciu o całokształt materiału dowodowego. Zatem samo wskazanie w treści dokumentów, że Gmina K. odebrała roboty bezpośrednio od M. R., z uwagi na jego podpis na 1 z protokołów odbioru robót, jak również zgłoszenie inwestorowi na etapie składania oferty przetargowej M. R. jako podwykonawcy, czy też złożenie oświadczenia przez M. R. o rozliczeniu się ze skarżącą, nie powoduje automatycznie, że dokumenty te potwierdzają fakt wykonania usług przez M. R., w sytuacji ustaleń dokonanych przez organ na podstawie innych dowodów poddających w wątpliwość fakt wykonania usług. W szczególności faktu wykonania spornych prac nie mogą potwierdzać dokumenty przedłożone wraz z ofertą przetargową, które zostały złożone 17 stycznia 2014 r., a zatem na długo przed realizacją inwestycji".
W przeciwieństwie do organu i do sądu pierwszej instancji znaczenie powołanego protokołu odbioru prac dostrzegł Sąd Rejonowy w Olsztynie w sprawie [...], który wyrokiem z dnia 29 listopada 2021 r. uniewinnił wspólników skarżącej od zarzucanego im czynu, polegającego na tym, że w okresie od dnia 25 sierpnia 2014 r. do dnia 26 stycznia 2015 r., działając wspólnie i w porozumieniu, w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Olsztynie deklaracjach VAT-7 od podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2014 r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów VAT zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 r., sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych rejestrów VAT zakupu za lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2014 roku, naruszając przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u podali nieprawdę co do wysokości podatku naliczonego zaliczając do niego kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta, które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i w ten sposób – poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 107.640 zł – uszczuplili podatek od towarów i usług za październik 2014 r. w kwocie 46.640 zł, za listopad 2014 r. w kwocie 11.405 zł i za grudzień 2014 r. w kwocie 49.595 zł, tj. łącznie w kwocie 107.640 zł tj. o przestępstwo skarbowego określone w art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. i w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., art. 7 § 1 k.k.s., w zw. z art. 9 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r. dopuścił wniosek dowodowy spółki o przeprowadzenie dowodu z tego wyroku wraz z uzasadnieniem jak i z poświadczonych protokołów rozprawy z dnia 15 listopada 2021 r. i 25 października 2021 r. Z przedłożonego przez skarżącą protokołu rozprawy z dnia 15 listopada 2021 r. wynika, że świadek R. R., odnosząc się do okazanego mu protokołu odbioru z dnia 12 sierpnia 2014 r. zeznał: "to jest mój podpis. Potwierdzam, że w odbiorze uczestniczył R., na tym protokole jest podpis pana R. i W. Jest to protokół odbioru, nie kojarzę tego momentu. Ten protokół był także potrzebny do uzyskania dotacji unijnych. Gdyby Pan R. nie wykonywał prac, nie podpisałbym takiego protokołu. Jasno widać z tych dokumentów, że R. był". Z kolei na rozprawie przed tym sądem w dniu 25 października 2021 r. świadek G. F., odnosząc się do powołanego dokumentu stwierdził, że "ja podpisywałem ten protokół, ja wypełniałem ten protokół to jest mój charakter pisma, ja wpisywałem na 1 stronie M. R. Gdyby R. nie wykonywał tych prac na budowie to na pewno bym go nie wpisał". Zeznał także "potem sobie przypomniałem po wizycie w Izbie Skarbowej, że byli zgłoszeni podwykonawcy, była zgłoszona firma M. pana R., ta firma również brała udział w pracach termomodernizacyjnych na budowie w szkole w S.".
Powyższe zeznania tych świadków złożone w postępowaniu karno-skarbowym podważają kategoryczne ustalenie organu, że kontrahent nie wykonywał na rzecz skarżącej robót budowlanych w S. Przypomnieć należy, że to kategoryczne ustalenie zostało poczynione przez organ w dużej mierze właśnie na podstawie zeznań R. R. i G. F., którzy jak już wskazano, nie zostali przez ten organ odpowiednio przesłuchani z okazaniem im podpisanych przez nich i kontrahenta dokumentów. Na uwagę zasługuje nadto jeszcze jedno zeznanie, złożone przed Sądem Rejonowym w Olsztynie w sprawie [...] w dniu 25 października 2021 r. Świadek J. B. – dyrektor zespołu szkół w S. w latach od 1992 r. do 2016 r. zeznał, że kojarzy firmę kontrahenta, która wykonywała część prac oraz, jak wskazał, "z mojej strony ja toczyłem wojnę z robotnikami firmy R., żeby nie był palony styropian, zgłaszałem to Panu N.".
Podzielić należy również kolejne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że organ dokonał co najmniej nadinterpretacji zeznań świadków, a sąd pierwszej instancji tego nie dostrzegł. Tymczasem spółka już w skardze wskazywała na to, że organ wywiódł z zeznań R. R. wniosek, że kontrahent na pewno nie wykonywał prac remontowo-budowlanych w szkole w S. Takie twierdzenie znalazło się na stronie trzydziestej pierwszej decyzji organu drugiej instancji i zgodne z prawdą jest twierdzenie skarżącej, czy to w skardze czy w skardze kasacyjnej, że świadek ten w taki sposób nie zeznawał. Jak wskazuje treść protokołu przesłuchania świadka z dnia 25 kwietnia 2019 r. zeznał natomiast, że widział kontrahenta na budowie ze dwa razy, lecz nie wie, w jakim celu on tam przebywał, na pewno nie pracował fizycznie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na powyższe zeznanie świadka, ale w żaden sposób nie poddał tego twierdzenia analizie, ani nie ustosunkował się do zarzutów strony skarżącej związanych z podpisaniem przez tego świadka wraz z G. F., skarżącą i kontrahentem protokołu odbioru prac.
Opisanie powyżej uchybienia wskazują na to, że organ nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dokonał wybiórczej oceny zebranego materiału czym dopuścił się naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co niezgodnie z prawem zaakceptował sąd pierwszej instancji. Tych uchybień z zakresu zebrania i oceny materiału dowodowego jest jednak znacznie więcej, na co zasadnie zwróciła uwagę skarżąca w skardze kasacyjnej.
Skarżąca w skardze kasacyjnej podniosła, że sąd pierwszej instancji nie odniósł się w wyroku do przedstawionej przez nią istotnej argumentacji. Jak wskazała, ocena materiału dowodowego przeprowadzona przez organ zakładała m.in. że skarżąca tworzyła dokumenty celem potwierdzenia udziału kontrahenta w realizacji prac zleconych przez Gminę K. Miała o tym świadczyć okoliczność, że na umowie pomiędzy kontrahentem a skarżącą figuruje data 23 sierpnia 2013 r., a więc wcześniejsza niż data zawarcia umowy skarżącej z Gminą. Skarżąca już w skardze wskazała, że: nastąpiła w tym zakresie pomyłka pisarska, zgłoszenie kontrahenta jako oficjalnego podwykonawcę potwierdziła sama Gmina K. w odpowiedzi na zapytanie organu podatkowego, a na protokole odbioru znajdują się podpisy przedstawicieli Gminy K. Naczelny Sąd Administracyjny podziela twierdzenie skarżącej, że rozumowanie organu prowadzi do kuriozalnego wręcz wniosku, że również Gmina K. uczestniczyła w tworzeniu dokumentów oraz przedkładała fałszywe informacje i dokumenty organowi podatkowemu. Z kolei sąd pierwszej instancji nie poddał ocenie argumentacji czy to organu, czy też skarżącej, pod kątem logiki, wiedzy i zasad doświadczenia życiowego, a zaakceptował ustalenia i wnioski organu wręcz bezrefleksyjne. Wskazuje na to zdawkowe twierdzenie zawarte w wyroku: "zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał też na kolejne wątpliwości implikowane brakiem chronologii dat umów zawartych pomiędzy podatnikiem i inwestorem oraz pomiędzy podatnikiem i podwykonawcą. Niezależnie od wyjaśnień strony, że było to skutkiem wyłącznie oczywistej omyłki, jest to kolejna okoliczność podlegająca ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy".
Następnie jak wynika z decyzji organu jak i wyroku sądu pierwszej instancji za świadomym udziałem skarżącej w oszustwie podatkowym miały przemawiać również zeznania świadka P. K., złożone w toku postępowania karno-skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wątpliwości strony wyrażone w skardze kasacyjnej co do zasadności odstąpienia od przesłuchania świadka w postępowaniu podatkowym, przyznania tym zeznaniom wiarygodności i co do ich rzeczywistego znaczenia dla sprawy. Do wątpliwości skarżącej przedstawionych już w skardze nie odniósł się jakkolwiek sąd pierwszej instancji. Na etapie postępowania podatkowego, przy piśmie z dnia 7 grudnia 2020 r. skarżąca wskazała, że zaniechanie przesłuchania wskazanego świadka jest dla niej niezrozumiałe a nadto skarżąca pozostaje ze świadkiem w sporze. Skoro strona podważa prawdziwość jego zeznań złożonych w postępowaniu karno-skarbowym, obciążały one skarżącą, przemawiały zdaniem organu, co podzielił sąd pierwszej instancji, za odpowiedzialnością skarżącej, a skarżąca oraz świadek pozostają w ewidentnym konflikcie, to organ powinien jednak podjąć dalsze próby przesłuchania tego świadka. Problemu z przesłuchaniem świadka nie miał za to Sąd Rejonowy w Olsztynie w sprawie [...]. Na rozprawie w dniu 29 listopada 2021 r. dokonał jego przesłuchania. Świadek odmówił odpowiedzi na pytanie o sprzeczność w zeznaniach. Wskazał również, że dużo choruje i nie może się ustosunkować do pytania czy wykonywał usługi na rzecz skarżącej. Wiarygodność świadka w postępowaniu podatkowym w ogóle nie została oceniona przez pryzmat konfliktu skarżącej ze świadkiem i przy ocenie całokształtu pozostałych okoliczności sprawy. Odnosząc się do znaczenia dla sprawy tych zeznań, można odnieść wrażenie, że ich celem było podważenie ogólnej wiarygodności skarżącej, która ma przyjmować do rozliczenia faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, również od innych podmiotów. Z tym, że jednocześnie po pierwsze i z decyzji organu i z wyroku sądu pierwszej instancji nie wynika, że w jakimkolwiek postępowaniu zakwestionowano prawdziwość faktur wystawionych przez świadka na rzecz skarżącej, po drugie przedmiotem postępowania są jedynie faktury otrzymane przez skarżącą od kontrahenta a nie od świadka. Zauważyć przy tym należy, że zeznania podmiotu ewidentnie skonfliktowanego ze skarżącą były dla organu i dla sądu pierwszej instancji wiarygodne, zaś zeznania m.in. K. G., który został oficjalnie zgłoszony jako kierownik robót w inwestycji w Gminie K., jako niewiarygodne i gołosłowne, mimo że to oficjalne zgłoszenie wynikało również z dokumentacji przedstawionej przez samą Gminę K. przy piśmie z dnia 18 kwietnia 2017 r., w odpowiedzi na zapytanie organu (k. 248 i 265 akt podatkowych).
Skarżąca zasadnie także wskazała w skardze kasacyjnej na poważne wątpliwości co do zgodności z prawem ustalenia organu w decyzji, że miała więcej zapłacić kontrahentowi za wykonane przez niego prace niż sama otrzymać od Gminy. Jak wskazał organ w decyzji "dodatkowo analiza dokumentacji sporządzonej na okoliczność współpracy pomiędzy W. a Gminą K. oraz pomiędzy W. a M. wskazuje, że zgodnie z fakturą nr 1 z dnia 13.08.2014 r. wystawioną przez Stronę na rzecz Gminy K. usługę poprawy izolacyjności przegród zewnętrznych wyceniono na kwotę netto 204 218,42 zł, natomiast z tego samego tytułu M. wystawiło na rzecz W. faktury VAT nr 2 z dnia 14.07.2014 r. oraz 3 z dnia 12.08.2014 r., na łączną kwotę netto 210 000 zł. Powyższe w ocenie organu jest nielogiczne, bowiem zgodnie z ww. dokumentami W. korzystając z usług M. poniosłoby większe wydatki, aniżeli kwota jaką miałby z tego tytułu otrzymać od Gminy". Argumentacja sądu pierwszej instancji w tym zakresie właściwie sprowadzała się do powielenia stanowiska organu, bez jakiejkolwiek refleksji nad podnoszoną już w skardze argumentacją, że faktury VAT wystawione przez skarżącego na rzecz Gminy o numerach 2 i 3 na łączną kwotę 204.218,42 zł netto miały obejmować wykonanie izolacji przegród zewnętrznych, zaś kwota 210.000 złotych na jaką opiewała fakturę wystawiona przez kontrahenta miała obejmować, zgodnie z umową zawartą pomiędzy skarżącą i kontrahentem, szerszy zakres prac tj. wykonanie izolacji poziomej dachu, wykonanie izolacji pionowej ścian zewnętrznych, wykonanie obróbek blacharskich, wykonanie orynnowania lub przedłożenie orynnowania, wykonanie izolacji odgromowej, zabezpieczenie terenu budowy. Sąd pierwszej instancji zapoznając się z umową zawartą pomiędzy skarżącą a kontrahentem z dnia 7 kwietnia 2014 r. na karcie 258 akt podatkowych powinien zwrócić uwagę na wymieniony w niej zakres prac. Zasadnie również skarżąca wskazała, że na niezgodność kluczowych ustaleń faktycznych z dokumentami może również wskazywać powołana w skardze i kompletnie pominięta przez sąd pierwszej instancji okoliczność, że z zestawienia na kartach 422 pozycja 22 i 23, podpisanego przez skarżącą oraz świadka R. R. - inspektora nadzoru inwestorskiego wynika, że wartość netto prac ogólnobudowlanych i poprawa izolacyjności przegród zewnętrznych objęte były wynagrodzeniem łącznym w wysokości 219.218,42 złote, a więc większym od kwoty wykazanej na fakturze wystawionej przez kontrahenta. W całej argumentacji organu, powielonej przez sąd pierwszej instancji, brakuje również odniesienia się do całościowej kwoty jaką miała otrzymać spółka z tytułu wykonania prac na rzecz Gminy i w to kwocie znacznie wyższej bo 775.203,25 złotych netto.
Wobec powyższego zasadnie skarżąca wskazała, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa nadto, że jak wynika z treści decyzji organu drugiej instancji, z tabeli na stronie 11 i 12, trzy z pięciu faktur wystawionych przez kontrahenta w związku z robotami w S. miało zostać uregulowane przelewem zaś dwie gotówką. Przy czym w treści decyzji w ogóle nie odniesiono się do tego, czy doszło do rzeczywistych rozliczeń między stronami. Ma to istotne znaczenie, gdyż dokonanie płatności przez skarżącą na rzecz kontrahenta w kwocie całkowitej wykazanej na przykład na fakturze 2 w wysokości 125.594,33 złotych, przy możliwym do odliczenia podatku od towaru i usług z tej faktury w wysokości 23.485,12 złotych, stawiałoby pod znakiem zapytania racjonalność gospodarczą działania skarżącej polegającego na świadomym przyjmowaniu od kontrahenta faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Racjonalność takich twierdzeń organ powinien również zestawić z samą treścią umowy z dnia 14 lutego 2014 r. pomiędzy Gminą K., a skarżącą na karcie 249 i następne akt, z której wynika, że Gmina K. mogła dokonać bezpośredniej zapłaty na rzecz podwykonawcy, w przypadku uchylenia się od obowiązku zapłaty przez wykonawcę, zaś wykonywanie prac budowlanych za pomocą podwykonawców nie zgłoszonych inwestorowi obwarowane było znacznym ryzykiem finansowym. Jak wynika bowiem z §5 ust. 8 tej umowy jeżeli wykonawca zawarł umowę z podwykonawcą bez zgody, o której mowa w ust. 3 umowy lub wbrew woli zamawiającego, zamawiający może (za uprzednim pisemnym porozumieniem o tym) zastosować karę umowna wobec wykonawcy w wysokości 100.000 złotych brutto za naruszenie umowy.
Przechodząc z kolei do innych inwestycji niż w Gminie K., w skardze kasacyjnej skarżąca wskazała na to, że sąd pierwszej instancji właściwie nie odniósł się do przedstawionej w skardze argumentacji. Odnosząc się do inwestycji w Gminie B. – w zespole szkół w M., dla Urzędu Gminy D. – w szkole podstawowej S.1, strona przytoczyła fragmenty skargi z zeznaniami świadków, z których to zeznań wynika, że świadkowie nie pamiętali lub nie interesowali się tym czy prace były wykonywane przez kontrahenta. W związku z czym nie można zdaniem strony z zeznań tych wywieść kategorycznego wniosku, że kontrahent nie brał udziału w tych budowach. Kluczowe dla takiego ustalenia, w przypadku inwestycji w Gminie B. - w zespole szkół w M., były zeznania trzech świadków – P. K. 1, D. B., S. Z. Zeznania skarżącej oraz kontrahenta zostały uznane za niewiarygodne. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę na podstawie art. 188 P.p.s.a. zauważa przy tym, że ocena zeznań świadków nastąpiła bez odniesienia się do pozostałych okoliczności sprawy. W decyzji nie wyjaśniono zwłaszcza kwestii płatności pomiędzy skarżąca a kontrahentem. Istotnym jest czy sporne faktury zostały uregulowane w całości lub części, a jeśli tak czy powyższe miało miejsce z przekroczeniem kwoty wskazanej w wówczas obowiązującej ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r. poz. 372). Organ powinien też zebrać i odnieść się do ewentualnych innych niż zeznania świadków dowodów mogących mieć znaczenie dla sprawy tj. np. protokołów odbioru robót czy umów o roboty budowlane. I dopiero na podstawie całokształtu okoliczności sprawy powinien dojść do wniosków zbieżnych z dotychczasowymi lub podjąć inne ustalenia. Brak oceny sprawy w jej całokształcie, przy braku kategorycznych zeznań świadków, stanowił przejaw naruszenia przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Podobne rozważania należy odnieść do inwestycji w S.1 i zeznań świadków E. i K. S. Przy czym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę, zauważa dodatkowo, że organ inaczej podszedł do oceny zeznań strony i świadków, dotyczących tej samej okoliczności faktycznej, co wskazuje na brak rzetelności w tej ocenie i jej wybiórczość. Tą okolicznością jest to, że E. i K. S. zajmowali się na jedynie wykonaniem ocieplenia. Organ wskazał, że zgodnie z zeznaniami skarżącej firma S. wykonywała jedynie ocieplenie, zaś kontrahent miał wykonać prace w kotłowni. Przy czym zaledwie w następnym akapicie organ stwierdził, że zeznania skarżącej zostały uznane za niewiarygodne m.in. "bowiem sam L. W. na przesłuchaniu z dnia 31.07.2019 r. wskazał, że prace budowlane w S.1 zrealizowała na rzecz W. firma S.". Organ w swoich rozważaniach nie zauważył, też z przedstawionej przez niego na stronie 12 uzasadnienia decyzji tabeli wynika, że przedmiotem umowy kontrahenta ze skarżącą było m.in. wykonanie instalacji ogrzewania zastępczego na czas usuwania awarii pompy ciepła. Z całego fragmentu uzasadnienia decyzji organu dotyczącego inwestycji w S.1 wynika również, że dla organu całkowicie obojętne, przy ocenie zeznań E. i K. S. jest to, że świadkowie nie pamiętali z kim pracowali w ramach własnej firmy i ile zatrudniali osób. Z kolei brak wiedzy strony o tym, kto z ramienia kontrahenta miał realizować prace i za pomocą jakich narzędzi, przemawiał w ocenie organu za brakiem wiarygodności zeznań strony.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę, powziął także istotne wątpliwości co do rzetelności przeprowadzonej przez organ oceny dotyczącej prac w I. w związku ze sposobem w jaki organ ocenił zeznania P. K. 1. Otóż z decyzji wynika, że twierdzenia skarżącej o tym, że kontrahent miał dokonać demontażu urządzeń oraz przygotować pomieszczenia do montażu pompy ciepła, a P. K. 1 montażu pompy ciepła zostały uznane za niewiarygodnie m.in. dlatego, że P. K. 1 zeznał, że najprawdopodobniej również zdemontował pompę ciepła. Kilka zdań wcześniej organ napisał zaś, że zgodnie z dokumentacją P. K. 1 wystawił fakturę, której przedmiotem był jedynie montaż pomp ciepła. Organ bez właściwego wyjaśnienia przyjął prymat użytego przez świadka słowa "najprawdopodobniej" nad dokumentacją. Brakuje również odniesienia się przez organ do tego, czy doszło do zapłaty skarżącej przez kontrahenta jak i również odniesienia się do całokształtu okoliczności sprawy, w tym ewentualnych umów, protokołów odbioru lub innych dokumentów.
Odnośnie prac przy ulicy [...] w L. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę zauważa, że negatywne dla strony ustalenia organu zostały oparte w całości na zeznaniach P. K., złożonych w ramach postępowania karno-skarbowego, które zostały ocenione w sposób bezkrytyczny. Świadek ten nie został przesłuchany w postępowaniu podatkowym, nie przeanalizowano jego wiarygodności pod kątem jego skonfliktowania ze skarżącą. Co do budynku przy ulicy [...] w O. zasadniczo z decyzji wynika, że o stwierdzeniu przyjmowania spornych faktur stanowiła niepamięć strony. Podobnie jak w powyżej wskazanych wypadkach nie wyjaśniono w ogóle kwestii płatności.
W stosunku do wszystkich inwestycji przy ocenie okoliczności sprawy organ powinien mieć również na względzie, że ta sama faktura nie może być z jednej strony rzetelna – gdy chodzi o podatek należny kontrahenta, a z drugiej nierzetelna – gdy kwestionuje się prawo od odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego. Choć decyzja wydana wobec kontrahenta nie stanowi w stosunku do podatnika żadnego prejudykatu a jej ustalenia mogą zostać podważone, to jednak brak odpowiedniego postępowania wobec wystawcy faktur jest w niniejszej sprawie zastanawiający. Organ w decyzji nie przedstawił stronie żadnego przekonywującego wyjaśnienia tej okoliczności. Wskazał jedynie, że nie jest to konieczne wobec istnienia innych dowodów, dających podstawę do stwierdzenia, że kontrahent nie wykonał usług wykazanych na spornych fakturach. Jak wynika jednak z niniejszego uzasadnienia decyzja organu zapadła z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza z przekroczeniem określonej w art. 191 P.p.s.a. zasady oceny dowodów.
Podsumowując, nieskuteczne okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i art. 2 TUE oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. i art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut skarżącej, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. z powołanych w uzasadnieniu przyczyn. Wobec uznania, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylając zaskarżone orzeczenie rozpoznał skargę. Organ dopuścił się naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Wobec tego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę, uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany jest do zastosowania się do oceny prawnej przedstawionej w przedstawionym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 12.550 złotych składają się kwoty: 1.000 złotych – wpisu od skargi kasacyjnej; 4.050 złotych – wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, radcy prawnego, ustalonego w oparciu o §14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.); 100 złotych – opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem; 5400 złotych – wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, radcy prawnego, ustalonego w oparciu o §14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z §2 pkt 6 rozporządzenia; 2.000 złotych – wpisu od skargi
Mariusz Golecki Małgorzata Niezgódka-Medek Ryszard Pęk