I FSK 2131/21

I FSK 2131/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-10-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ol 241/21 - Wyrok WSA w Olsztynie z 2021-06-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151, art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 2a, art. 121 par. 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 168
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 241/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca oraz październik i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 241/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: Skarżąca, Strona, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 31 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień - lipiec, październik i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze wiążącą w sprawie ocenę prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1251/17 uznał, że organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na rzecz Strony przez I. sp. z o.o. I. (dalej: I.) i W. sp. z o.o. dalej: W.), które dokumentowały dostawę "mieszkanki spożywczej z cukrem" oraz dostawę "cukru mieszanki", tj. towarów innych niż będące faktycznym przedmiotem dostaw, czyli cukru. Zdaniem WSA organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w ramach łańcucha podmiotów fakturujących zakwestionowane dostawy towaru, żaden z uczestników obrotu towarem nie prowadził faktycznej działalności i nie dysponował mieszanką cukru. Końcowym uczestnikiem tego łańcucha była Skarżąca, która zużyła towar na własne potrzeby. WSA zaaprobował także ustalenie, że Strona nie działała w warunkach dobrej wiary. Dlatego też wystąpiły podstawy do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi Strona na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzuciła:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, brak rozpoznania u dokonania oceny prawnej podniesionych przez Skarżącą w skardze zarzutów, nieskonfrontowania tych zarzutów ze stanowiskiem organów oraz zebranym w sprawie materiałem dowodowym oraz brak wskazania w uzasadnieniu wyroku jednoznacznych ustaleń i wywodów, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo, że Skarżąca w toku postępowania administracyjnego wykazała poważne uchybienia w zakresie wydawania zaskarżonej decyzji, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji w całości, jak również uchyleniem poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji;
2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie całokształtu sprawy oraz nie odniesienie się, zarówno w czasie wyrokowania jak i w sporządzonym uzasadnieniu wyroku, do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, w szczególności poprzez zbiorcze i ogólnikowe potraktowanie zarzutów skarżącego i odniesienie się do nich jedynie w drodze stwierdzania prawidłowości oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy obu instancji, bez zagłębienia się w problematykę podniesioną szczegółowo w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego;
3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 153 p.p.s.a., poprzez nierespektowanie przez organ drugiej instancji oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2019 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1251/17, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie odpowiednich dowodów lub przeprowadzenie dowodów jedynie o ogólnikowym charakterze, a także przerzucenie ciężaru udowodnienia odpowiednich faktów na stronę Skarżącą, przy jednoczesnym zaniechaniu przez organ przeprowadzenia innych możliwych dowodów, a które to zaniechania i brak związania wspomnianym wyrokiem zostały niezauważone i usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym niniejszą skargą kasacyjną wyroku;
4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, który dokonał dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, polegającej na jednostronnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego ocenie oraz nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a które to błędy zostały następnie usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, który mimo postawienie odpowiednich zarzutów w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie rozpoznał tych zarzutów należycie i błędy te pozostawił, a, co skutkowało również nienależytym i niewyczerpującym wyjaśnieniem Skarżącej w uzasadnieniu wyroku oraz uzasadnieniu decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, mających wpływ na ustalenie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;
5) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść wydanego w sprawie orzeczenia, a mianowicie art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i kierowanie się wyłącznie interesem fiskalnym, jak również rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;
6) a wskutek naruszeń z pkt 4 i 5, błąd w istotnych ustaleniach faktycznych Sądu, poprzez błędne przyjęcie, że:
a) przedmiotem wszystkich dostaw objętych zakwestionowanymi fakturami VAT był cukier, a nie mieszanka cukrowa, co wynika z domniemań faktycznych organów oraz Sądu oraz rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika, podczas gdy mieszanka ta została zużyta, a co za tym idzie nie jest możliwe aktualnie zbadania każdej z partii, a przeprowadzone w toku postępowania dowody nie pozwalają na czynienie eb bloc ustaleń odnośnie każdej z partii towaru, w szczególności, że w tym okresie nabywany był zarówno cukier, jak i mieszanka cukrowa (niesporne), a ponadto dowody te nie wykluczyły całkowicie możliwości dostarczenia takiej mieszanki;
b) Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w nielegalnych transakcjach łańcuchowych i że nie zachowała należytej staranności przy współpracy z I. podczas gdy prawidłowa ocena dowodów nie pozwalała na przyjęcie takiej oceny, a ocena taka podyktowana jest łatwością stawiania przez organy administracyjne i Wojewódzki Sąd Administracyjny, post factum i dysponując szerokim materiałem dowodowym i dokładnymi informacjami o procederze I. i innych, wyśrubowanych wymagań przed podmiotem gospodarczym, które to wymagania były nierealne do spełnienia w realiach prawdziwej gospodarki i w trakcie podejmowania współpracy;
c) Skarżąca uzyskała korzyści płynące z wyższego podatku VAT, w sytuacji, gdy podatek ten, bez względu na stawkę podlegał rozliczeniu, a ponadto korzyści Spółki nie miały charakteru podatkowego, a wynikały jedynie z niższej ceny zakupu mieszanki niż cukru (co samo w sobie nie może być zarzutem w stosunku do kogokolwiek), a ponadto w żaden sposób nadal nie udowodniono powiązań pomiędzy Skarżącą ze spółką Z., przy czym poprzestanie przez organ na żądaniu wyjaśnień od Skarżącej i przyjęcie niekorzystnych skutków niezłożenia tych wyjaśnień, przy jednoczesnym braku podjęcia jakiejkolwiek innej inicjatywy dowodowej (w tym w kontekście dodatkowego przesłuchania osób ze spółki Z.) nie jest zadośćuczynieniem poleceniom Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyroku I FSK 842/17 przy czym nadal nie udowodniono, by Skarżąca miała "dzielić się" korzyściami podatkowymi z osobami ze spółki Z., Skarżąca nie była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% zamiast 8%, Skarżąca nigdy nie otrzymała jakiejkolwiek korzyści od I. czy Z., nie miała świadomości, że spółka Z. nie odprowadziła podatku, a także dopełniła wszelkich obowiązków związanych z ostrożnością przy zawiązywaniu współpracy z kontrahentami;
7) a wskutek wszystkich powyższych naruszeń z punktów 1-6 petitum – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że ustalony stan faktyczny odpowiada hipotezie we wskazanej normie prawnej tj. że wystawione przez I. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności w sytuacji, a Skarżąca miała tego świadomość i odniosła z tego korzyść podatkową, a przez to uznanie za prawidłową decyzji stwierdzającej brak podstawy do obniżenia podatku należnego w sytuacji, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny winien doprowadzić do konstatacji, że brak jest podstawy do przeprowadzenia takiej subsumpcji wskazanej normy prawnej, a zatem decyzja zapadła na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT winna być uznana za nieprawidłową i podlegającą uchyleniu;
8) również na skutek wszystkich powyższych naruszeń z punktów 1-6 petitum – naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/11/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) poprzez zakwestionowanie w decyzji organu drugiej instancji oraz usankcjonowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawa Skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez I. pomimo przysługującego jej w tym zakresie prawa i wykazaniu przez Skarżącą wystarczającej staranności w transakcjach z kontrahentami, dobrej wiary Spółki, braku świadomości uczestnictwa w nielegalnych transakcjach łańcuchowych;
9) a, ostatecznie, wskutek wszystkich powyższych naruszeń z punktów 1-8 petitum – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS z dnia 31 grudnia 2020r., w sytuacji, gdy zarzuty podniesione w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, gdyby zostały prawidłowo rozpoznane, obligowały WSA do uwzględniania skargi i uchylenia zaskarżonych nią decyzji organów obu instancji.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 w zw. z art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz w zw. z art. 135 p.p.s.a., Strona wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości; merytoryczne rozpoznanie skargi przez: a) uchylenie zaskarżonej skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie decyzji DIAS z dnia 31 grudnia 2020 r., b) zastosowanie art. 135 § 1 w zw. z art. 195 p.p.s.a., poprzez uchylenie (względnie stwierdzenie nieważności) również decyzji pierwszoinstancyjnej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: DUKS, organ pierwszej instancji) z dnia 17 czerwca 2016 r., albowiem u jej podstaw legły te same naruszenia, których dopuścił się organ drugiej instancji przy wydawaniu zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na zasadzie art. 200 p.p.s.a. od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za pierwszą instancję.
Ponadto Spółka wniosła m.in. o zasądzenie na zasadzie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania za postępowanie kasacyjne, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie były dwie kwestie. Po pierwsze ustalenie, czy organy podatkowe wypełniły zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowane w wyroku z dnia 28 października 2019 r. o sygn. akt I FSK 1251/17, w którym Sąd kasacyjny zobowiązał organy do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wykonania tych zaleceń przez organy. Po drugie zaś, czy w konsekwencji wykonania zaleceń NSA i w świetle dotychczas zgromadzonego oraz uzupełnionego materiału dowodowego, prawidłowe było ustalenie organów co do zawyżenia przez Skarżącą podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT wystawionych przez I. oraz W. na rzecz Spółki, których przedmiotem była sprzedaż "mieszanki cukrowej" oraz "cukru mieszanki", w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży rzeczywiście miał być zwykły cukier (opodatkowany preferencyjną stawką podatku VAT), przez co faktury te dokumentowały transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a także czy Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach tych transakcji .
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób niej podany.
Poczynienie powyższych uwag konieczne było z uwagi na zasadniczą wadliwość wniesionego w niniejszej sprawie środka zaskarżenia, polegającego na tym, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zostało powiązane z częścią podniesionych w niej zarzutów. Taki sposób redakcji uzasadnienia zarzutów kasacyjnych uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do podniesionych w niej naruszeń przepisów prawa, gdyż treść tego uzasadnienia nie odwołuje się do żadnych regulacji prawnych. Jak już była o tym mowa powyżej, nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się intencji autora skargi kasacyjnej.
Ponadto, jak wskazano powyżej, sformalizowany charakter skargi kasacyjnej nakłada na jej autora obowiązek wykazania, w przypadku zgłoszenia zarzutów procesowych, a nie tylko wskazania, jaki istotny wpływ na wynik postępowania mogły mieć dostrzeżone przez kasatora wadliwości.
3.4. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. (zarzut 1 skargi kasacyjnej) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut 2 skargi kasacyjnej).
Przede wszystkim z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie sposób wywieść, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, czy to przepisów ustrojowych (art. 3 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.), czy też przepisów skierowanych bezpośrednio do zaskarżonego wyroku (art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Uzasadnienie skargi kasacyjnej w szczególności kwestionowało: naruszenie art. 153 p.p.s.a. (pkt III uzasadnienia skargi kasacyjnej); prowadzenia postępowania dowodowego (pkt IV uzasadnienia skargi kasacyjnej); błędnych ustaleń w zakresie przedmiotu dostaw (pkt V uzasadnienia skargi kasacyjnej); błędnych ustaleń w zakresie świadomości Skarżącej, co do przestępczego procederu oraz podjęcia należytej staranności (pkt VI uzasadnienia skargi kasacyjnej), błędnych ustaleń w zakresie korzyści podatkowych oraz powiązań ze spółką Z. (pkt VII uzasadnienia skargi kasacyjnej) oraz konkluzji powyższych (pkt VIII uzasadnienia skargi kasacyjnej). W konsekwencji autor kasacji nie wskazał nie tylko w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał dokonać naruszenia ww. przepisów prawa, ale również nie wykazał, aby to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, co – jak wskazano powyżej – jest warunkiem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej.
Należy przy tym zwrócić uwagę, że Spółka nie mogła skutecznie zarzucić naruszenia art. 3 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając zakres kognicji sądów administracyjnych, jak również kryteria tej kontroli. Nie może on zatem zostać naruszony przez wadliwe dokonanie kontroli działania administracji publicznej, co sugerowała Skarżąca formułując ten zarzut. W stosunku zaś do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. to ze sposobu jego sformułowania należy wnioskowa, że zmierzał on w istocie do podważenia prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji. Natomiast, jak wynika z utrwalonego orzecznictwa NSA, nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Skarżącej nie jest naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a., ani nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepisy te nie mogą służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, czego w istocie domagał się kasator.
3.5. Przechodząc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a. (zarzut 3 skargi kasacyjnej) przypomnieć należy, że uchylając poprzednią decyzję organu odwoławczego z dnia 26 kwietnia 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku I FSK 1251/17) wymienił dostrzeżone braki w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zarówno co do wykazania, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami dotyczyły innego towaru, niż ten, który został na nich opisany (tj. cukru, a nie cukru z domieszką innych substancji), jak również świadomości Strony (która wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć), co do uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, mających za cel nadużycie podatkowe.
NSA wskazał, że w oparciu o dowody z dokumentów, jak i zeznania świadków (niejednorodne), organ miał stanąć na stanowisku, że wszystkie dostawy (także te, co do których nie dysponował żadnymi dowodami w postaci dokumentów czy próbek) stanowiły odmienny towar, niż określony na fakturach tj. czysty cukier, nie zaś mieszankę cukrową. Konsekwencją takiego stanowiska, było zawarcie w zaskarżonej decyzji stwierdzeń, że: "Dyrektor Izby Skarbowej w toku niniejszego postępowania, mając na uwadze istniejące wątpliwości także podjął próbę ustalenia jaki towar zakupiła w rzeczywistości X. Jak bowiem wcześniej wskazano, brak było możliwości wiarygodnego odtworzenia historii tego towaru", jak również, że: "Nie jest jednak możliwe ustalenie, kto, kiedy i gdzie dosypywał do cukru przedmiotowego aromatu i czy w ogóle było możliwe dosypanie jakiegokolwiek dodatku do cukru pakowanego w big bagi".
NSA zwrócił uwagę w omawianym wyroku, że wskutek takich ustaleń WSA stwierdził, że: "organ wywiódł, że przedmiotem obrotu był najprawdopodobniej zwykły biały cukier, który opodatkowany jest stawką VAT 8%". Tym samym przyjął, że wątpliwości wobec braku możliwości dokonania jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących spornego towaru pozwalają na zaakceptowanie niekorzystnego dla Skarżącej wniosku, że rzeczywisty towar nie odpowiadał towarowi zadeklarowanemu na fakturach. Dodatkowo również WSA w wyroku poprzednio wydanym w niniejszej sprawie uznał, że wnioskowaniem, iż przedmiotem dostawy był cukier, a nie mieszanka cukru, objąć należy cały dostarczony w 2013 r. Skarżącej sporny towar, także ten, który z pewnością nie był objęty badaniem laboratoryjnym z dnia 10 grudnia 2013 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonym w wyroku z dnia 28 października 2019 r., zastosowana metoda argumentacji uzasadnienia stanowiska organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, wskazywała na zastosowanie domniemania faktycznego, do czego nie było podstaw w sprawie.
Wątpliwości, co do charakteru towaru legły u podstaw stanowiska organu, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które powstawało na etapie spółki Z.1 [wskazywana przez autora skargi kasacyjnej jako Z. – przyp. NSA], która dostarczyła towar do I., która z kolei była dostawcą Skarżącej. NSA w ww. wyroku zgodził się, że zastosowanie wyższej, 23% stawki VAT, leżało w interesie znikającego podatnika, którym okazał się Z.1. Tym niemniej wykazywanie, że Skarżąca była beneficjentem oszustwa z powodu możliwości zastosowania stawki 23% VAT, zamiast 8% VAT, nie zostało w przekonujący sposób wykazane. Podobnie NSA odniósł się do wywodów o korzyści Spółki płynącej z wyższego VAT, który mogła odliczyć.
W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ zobowiązany był uwzględnić przedstawione we wskazanym wyroku rozważania dotyczące braków w ustaleniach faktycznych pozwalających zastosować w sprawie, w odniesieniu do zakwestionowanych faktur art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. Rzeczą organów miało być zgromadzenie dowodów na okoliczność charakteru towaru w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych dostaw. W odniesieniu natomiast do tej partii towaru, której jakość wynika ze sprawozdań z badań – ustalenie jednoznacznie, czy takie parametry wykluczają istnienie mieszanek cukru, na które wskazywała Skarżąca. Poczynione ustalenia faktyczne powinny stać się podstawą do oceny, czy Skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe.
3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie organ podatkowy wypełnił zalecenia wynikające z omówionego wcześniej wyroku NSA z dnia 28 października 2019 r., co prawidłowo zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Słusznie wskazał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, organy podatkowe przeprowadziły również dodatkowe dowody w postaci:
a) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2019 r., dotyczącej spółki F. w zakresie podatku od towarów i usług od sierpnia 2013 r. do grudnia 2013 r., w której zakwestionowano zakup mieszanki spożywczej z cukrem od I.;
b) opinii dr inż. R.R. z Wydziału [...] Uniwersytetu [...] w [...];
c) pism oraz dokumentów kontrolnych Wojewódzkiego Inspektoratu Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, z których wynika, że Skarżąca nie zgłaszała w latach 2012-2013 w zakresie weryfikacji surowców używanych do wyrobu produktów spożywczych mieszanki spożywczej z cukrem z dodatkiem ekstraktu (aromatu) z białej herbaty rozpuszczalnej/mieszanki cukrowej z ekstraktem (aromatem białej herbaty), ponieważ nie istnieje wymóg prawny ich zgłaszania;
d) materiałów ze sprawy karnej prowadzonej wobec M.W., prezesa I. w okresie objętym kontrolą, w tym kopii aktu oskarżenia wobec M.W., gdzie zarzucono mu wystawianie przez jego spółkę I. w latach 2012 i 2013 faktur nie potwierdzających rzeczywistych operacji gospodarczych m.in. na rzecz Strony, W. i F., polecenia wystawienia przez E.Z. w imieniu I. faktur na rzecz ww. podmiotów poświadczając w nich nieprawdę, co do przedmiotu sprzedaży (dokumentowania sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem w miejsce cukru), zaniżając wysokość swoich zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz posłużenia się nimi;
e) zeznań M.W. ze sprawy karnej;
f) zeznań E.Z. ze sprawy karnej, na okoliczność dostaw mieszanek cukru;
g) zeznań G.K., pracownika I., który zeznał, że przedmiotem dostaw był i cukier i jego mieszanki;
W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska kasatora, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja DIAS stanowiła wyłącznie powielenie decyzji wydanej poprzednio.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono szereg zarzutów, co do przeprowadzonego, uzupełniającego postępowania dowodowego i jego oceny pod kątem naruszenia art. 153 p.p.s.a. Jednakże autor skargi kasacyjnej, formułując swój wywód, całkowicie pominął, że DIAS dwukrotnie, pismami z dnia 8 i 28 lipca 2020 r., zwracał się do Skarżącej o przedłożenie certyfikatów jakości i sprawozdań z badań całego dostarczanego w 2013 r. od I. towaru, w tym oznaczonego jako "cukier", a także o złożenie dodatkowych wyjaśnień, dotyczących współpracy z Skarżącej z I. oraz nabywanego od niej towaru. Wezwania te pozostały bez odpowiedzi ze strony Spółki, przez co zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o własne ustalenia organu odwoławczego. Tymczasem argumentując zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., kasator w istocie podważa nie tylko kompletność zgromadzonego materiału dowodowego np. zarzucając jego powielenie, czy użycie dokumentów z nieprawomocnych postępowań karnych, ale również wnioski płynące z tych dowodów np. zarzucając opinii biegłego ogólność i brak przeprowadzenia badań próbek ze wszystkich partii towaru.
Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że Spółka powinna współdziałać z organem. Wezwanie DIAS dotyczyło kwestii istotnych dla Strony, m.in. dla oceny jej świadomości, co do udziału w transakcjach mających na celu nadużycia podatkowe (m.in. okoliczności poznania się i współpracy prezesa Spółki z I., czy Z.1). Brak aktywności (współdziałania z organem) Strony utrudniło dokonanie ustaleń w tym zakresie. Skutkiem tego jest uznanie, że Strona pozbawiła się możliwości skutecznego podważenia ustaleń organów w tym zakresie, czy uzupełnienia materiału dowodowego. W tej sytuacji nie można czynić zarzutu organom podatkowym, że nie zgromadziły wystarczającego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy. Takie działanie Strony nie może doprowadzić do oczekiwanego przez nią efektu w postaci uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 p.p.s.a.
W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w prowadzonym poprzednio postępowaniu podatkowym, uzupełniony wskazanymi powyżej dowodami, pozwalał na poczynienie wniosków w sprawie wynikających z zaleceń NSA. Spełnione zostały zatem zalecenia NSA wskazane w wyroku w sprawie I FSK 1251/17. Nie doszło więc do naruszenia art. 153 p.p.s.a. w sposób wskazany przez Skarżącą.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (zarzut 4 skargi kasacyjnej), art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (zarzut 5 skargi kasacyjnej) oraz zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (zarzut 6 skargi kasacyjnej), które należało rozpoznać łącznie.
Autor kasacji, podnosząc zarzuty dotyczące przeprowadzenia postępowania dowodowego, sformułował ogólną tezę, że przeprowadzone dowody nie wspierały ustaleń faktycznych, a sprawa była kontynuowana, gdzie braki dowodowe zostały przemilczane przez organ i nie zauważone przez WSA. Ponadto kasator zarzucił, że wątpliwości w przedmiocie stanu faktycznego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika i nie można na podatnika przerzucać ciężaru dowodu, opierając się na hipotezach i domniemaniu winy.
3.8. Treść art. 2a Ordynacji podatkowej jest jasna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie bowiem z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Dlatego też w orzecznictwie NSA od wielu lat przyjmuje się, że zasada in dubio pro tributario wyrażona w tym przepisie nie dotyczy ani stanu faktycznego, ani oceny zebranego materiału dowodowego (por. przykładowe wyroki NSA z dnia: 30 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1156/24; 28 października 2024 r., sygn. akt I FSK 288/21; 11 września 2024 r., sygn. akt II FSK 205/23; 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1378/23, czy 19 kwietnia 2024 r., sygn. akt II FSK 597/23).
3.9. Przechodząc zaś do istoty zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe wykazały, że przedmiotem wszystkich dostaw był cukier, nie zaś mieszanka cukrowa. Argumentacja kasatora w zakresie tego zarzutu koncentrowała się na kwestionowaniu sporządzonej w niniejszej sprawie opinii biegłego. Przede wszystkim zarzucano, że opinia ma charakter teoretyczny, bowiem nie dotyczyła bezpośrednio partii objętej zakwestionowanymi transakcjami, jak również, zdaniem Skarżącej, biegły nie wykluczył, że dodawany ekstrakt mógł nie mieć znaczącego smaku i zapachu, a zeznania świadków wskazywały, że zarówno cukier jak i mieszanka cukrowa nie różniły się od siebie w znaczący sposób.
Twierdzenia te jednak stanowią wyłącznie polemikę z opinią biegłego. O ile istotnie biegły nie mógł pobrać próbki od każdej partii z uwagi na zużycie towaru (co jest oczywiste), to nie oznacza to, że opinia miała charakter wyłącznie teoretyczny i niemający wpływu na wynik sprawy.
Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej biegły stwierdził, że cukier z dodatkiem 0,2% ekstraktu z białej herbaty stanowiłby cukier z dodatkiem środków aromatyzujących, zakwalifikowany w PKWiU pod nr 10.81.13.0, co miało wynikać z cech aromatyzujących i barwiących. Niemniej towar był badany pod kątem wymagań dla cukru i wyniki wskazują, że był to cukier. Biegły przeprowadził doświadczenie, w którym stwierdził, że dodatek 0,2% ekstraktu z białej herbaty do cukru zakupionego w sklepie (o zawartości sacharozy 99,98%) spowodowałby wyraźne zmiany właściwości oceniane przy pomocy węchu i wzroku. Powstała w ten sposób mieszanina nabrałaby wyczuwalnego zapachu i zawierała widoczne drobiny ekstraktu, w konsekwencji dostrzeżono by wyraźną różnicę w barwie i zapachu mieszaniny.
Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie opiera się na negacji ustaleń wynikających z opinii biegłego bez przedstawienia dowodów na poparcie wersji prezentowanej przez Stronę. Stanowisko kasacji opiera się na przypuszczeniach, na co wskazuje m.in. użycie stwierdzenia, że do produkcji mieszanki cukrowej "mógł" zostać użyty ekstrakt nie mający znaczącego zapachu i smaku, a biegły nie wykluczył jego użycia. Strona nie przedstawiła żadnych dokumentów wewnętrznych, certyfikatów dotyczących mieszanki cukrowej, czy przeprowadzonych badań, które mogłyby wskazywać istotnie na zastosowanie takiego aromatu w postulowanej proporcji 998 kg cukru do 2 kg aromatu.
Wartość dowodowa zeznań świadków, z których miała wynikać niemożność rozróżnienia mieszanki od cukru, trafnie została oceniona przez Sąd pierwszej instancji jako "nie (...) zbyt duża". Żaden ze świadków, mający bezpośrednią styczność z kwestionowanym surowcem, poza E.Z., nie zeznał, aby towar miał kolor, zapach lub smak inny niż cukier. E.Z. natomiast zeznała, że mieszanki cukru miały lekkie żółtawe zabarwienie, natomiast w toku kontroli w I. wskazała, że mieszanka wyglądem przypominała cukier, choć czasem miała lekkie zabarwienie, ale także zdarzały się reklamacje towaru z powodu zanieczyszczeń. Zasadniczo jednak świadkowie utrzymywali, że nawet mieszanka cukru wyglądała jak cukier.
3.10. Chybione było odniesienie się do nabywania mieszanki przez inne podmioty tj. F. Powołana spółka otrzymywała swój towar od I. (tak jak Skarżąca) i nabycia te zostały zakwestionowane decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 6 sierpnia 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje okoliczność, że prezesowi I., M.W. przedstawiono zarzuty karne dotyczące poświadczenia nieprawdy w fakturach VAT na rzecz Spółki, F. oraz W. w zakresie przedmiotu sprzedaży tj. dokumentowania sprzedaży mieszanki spożywczej z cukrem w miejsce cukru.
3.11. Oceniając zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy oraz stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że skoro dodanie mieszanki spożywczej z cukrem znacząco zmieniłaby smak i zapach tworzonych przez Stronę wyrobów cukierniczych i skutkowałoby powstaniem nowego produktu, o nowych walorach, w stosunku do tych, które wykazuje wyłącznie produkt z cukrem, to - wbrew argumentom skargi kasacyjnej - należy przyjąć, że użycie postulowanej mieszanki spożywczej z cukrem, zamiast cukru z konkretnym aromatem, miałoby wpływ na produkt Skarżącej. Taka mieszanka z aromatem z białej herbaty nie stanowiłaby zatem zamiennika dla cukru.
W sferze ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe nie bez znaczenia pozostają także inne dowody, jak np. decyzje wydane wobec I., a także jej dostawcy – Z.1, w których zastosowano wobec tych podmiotów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czy też informacja pochodząca od cypryjskiej administracji skarbowej, z której wynikało, że nabyty przez I. towar (mieszanka spożywcza cukru) od Z.1 stanowiła "cukier kryształ". Poczynione ustalenia odnoszą się również do zakwestionowanych nabyć Strony od spółki W., która nabyła sporny towar od I..
Podsumowując, stwierdzić należy, że argumentacja kasacji w odniesieniu do zarzutów procesowych, dotyczących kompletności zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego i jego oceny stanowi jedynie polemikę z ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Należy bowiem wskazać, że Strona, poza negowaniem przytoczonych przez organy okoliczności, w całym toku postępowania, nie podważyła tych ustaleń. Nie zgłosiła stosownych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić kontrdowody w stosunku do materiału zgromadzonego przez organy, a do tego wykazała się celową biernością (brakiem współdziałania z organem podatkowym) w złożeniu wyjaśnień i przekazaniu informacji, mających istotne znaczenie dla niniejszej sprawy.
3.12. Podobnie należy ocenić stanowisko skargi kasacyjnej dotyczące świadomości Skarżącej co do tego, że zakwestionowane faktury VAT dokumentują nabycie cukru, a nie – jak utrzymywała Skarżąca – mieszanki cukru. W tym zakresie autor kasacji zarzuca, że wymagania stawiane przez organy podatkowe i WSA są "wyśrubowane i całkowicie nierealne" (str. [...] skargi kasacyjnej) przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Podnoszono, że żaden z przepisów nie wymaga, aby podmioty działające na rynku miały obowiązek podejmowania działań w celu kontroli działalności kontrahenta pod względem legalności działania, czy poprawności fakturowania towarów, jak również interesowania się w dalekim stopniu działalnością swojego dostawcy. Zdaniem kasatora Strona podjęła wszystkie działania, jakich można od niej w sposób racjonalny oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania.
Nie ulega wątpliwości, że to podmiot prowadzący działalność gospodarczą podejmuje decyzje biznesowe na własne ryzyko i odpowiedzialność. Podobnie jeśli idzie o kwestię przestrzegania przepisów prawa. To, że działania wskazane przez organy podatkowe, jakie powinna podjąć Strona, w ramach dochowania należytej staranności w związku z obrotem zakwestionowanym towarem, nie wynikają wprost z przepisów prawa, nie zmienia faktu, że od profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą oczekuje się działania w zgodzie z ogólnymi regułami należytej staranności, co nie jest pojęciem niezrozumiałym ani oderwanym od realiów życia gospodarczego. Brak podjęcia stosownych działań nie narusza regulacji np. prawa cywilnego, ale wywołuje określone skutki w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, jeśli Skarżąca podjęła ryzyko uwzględnienia w swoich rozliczeniach faktur VAT wystawionych przez I. i W., nie dochowując przy tym aktów staranności, to takie działanie skutkuje uprawnieniem organów podatkowych do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, w sposób jasny i klarowny wskazały, powody dla których należało uznać, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w niniejszej sprawie. Wskazano, że Strona ograniczyła się w istocie do formalnego sprawdzenia rejestracji w KRS, nie sprawdziła, czy I. rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą w zgłoszonym miejscu, nie wyjaśniła okoliczności nawiązania kontaktu z I., a także później W. oraz nie zawarła umowy na dostawy cukru lub mieszanki cukrowej (przedstawiono jedynie jej projekt). Na dowód pochodzenia mieszanki przedstawiony został jedynie niepodpisany certyfikat wskazujący, że mieszanka cukrowa pochodziła z Bośni i Hercegowiny. Wskazano także na bezpodstawność twierdzenia Skarżącej o okresowym braku cukru na rynku.
Także ustalenia dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, z których wynikało, że przedmiotem obrotu nie była mieszanka cukru, ale cukier, podważały stanowisko Skarżącej co do jej starannego działania.
Nie bez znaczenia pozostaje także fakt nie udzielenia przez Stronę wyjaśnień w tym zakresie na wezwanie organu, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Organ podjął próbę uzyskania od Skarżącej informacji dotyczącej m.in. sposobów nawiązywania współpracy z dostawcami surowców, wyjaśnienia czy i jak sprawdzano ich wiarygodność, podania zasad komunikowania się w sprawie dostaw, a także dokonywania zamówień, przedpłat czy rozliczeń, poszukiwania informacji o mieszankach cukru, wskazania receptury i składów wyrobów wyprodukowanych w 2013 r., sposobów analizy różnicy cen cukru i mieszanek, wyjaśnienia rozbieżności między treścią faktur (wskazujących na mieszankę), a dokumentami wewnętrznymi (wskazujących na cukier), przyczyn stosowania ekstraktów i ich wpływu na produkt, wyjaśnienia przyczyn nabycia mieszanki od W. zamiast od I. itp. Z tego wynika, że organ podjął działania w celu uzyskania od Strony wyjaśnień w istotnej dla niniejszej sprawy kwestii.
W tym kontekście twierdzenia autora skargi kasacyjnej dotyczące współpracy Skarżącej z I. należy ocenić jako polemiczne. W toku prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego Strona nie podważyła ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe, ani nie przedstawiła dowodów na poparcie sowich twierdzeń. Przykładowo twierdzenie o badaniu pierwszej tony surowca przez A.H. nie zostało potwierdzone stosownymi dowodami.
Przedstawianie na etapie skargi kasacyjnej okoliczności w postaci porozumienia o wzajemnej współpracy zawartego między Spółką, a I., gdzie I. nie tylko był dostawcą produktu, ale również dystrybutorem wyrobów Skarżącej należy ocenić jako spóźnione. Odpowiedni czas na przedstawienie tego rodzaju dowodów miał miejsce w postępowaniu podatkowym. Zasadą jest bowiem, że sąd administracyjny ocenia prawidłowość działania organów administracyjnych na dzień wydania decyzji, będącej przedmiotem skargi do tego sądu. Sądy administracyjne nie ustalają bowiem stanu faktycznego, a jedynie dokonują kontroli tych ustaleń dokonanych przez organy administracyjne. Innymi słowy: jeśli Strona dysponowała tego rodzaju dokumentem, to nic nie stało na przeszkodzie w jego ujawnienia w toku postępowania podatkowego, czego nie uczyniła, nawet na wezwanie organu podatkowego. Podobnie co do zaprzeczania osobistej znajomości M.T., dyrektora zarządzającego Skarżącej, z M.W. Powoływanie się na tę okoliczność na etapie postępowania kasacyjnego jest spóźnione i nie może odnieść zamierzonego skutku.
W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty kasacyjne opierające się na twierdzeniach Strony, że w niniejszej sprawie nie wykazano, aby Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów.
3.13. Nie sposób podzielić stanowiska autora kasacji, że organy podatkowe nie wykazały osiągnięcia przez Stronę korzyści płynącej z wyższego podatku VAT, czy powiązań między Skarżącą a Z.1.
Organy podatkowe, a także Sąd pierwszej instancji, wprost wskazały, że Skarżąca zakupując cukier pod zmienioną nazwą jako "mieszanka cukrowa" lub "cukier mieszanka" nabywała ten towar po niższej cenie w stosunku do ceny rynkowej cukru. Skarżąca nie tylko kupowała towar po niższej cenie netto, ale dawało jej to możliwość odliczenia większej kwoty podatku VAT naliczonego tj. zastosowania zawyżonej stawki 23% zamiast 8%. W ten sposób Strona uzyskała korzyść podatkową
W kwestii braku dokonania ustaleń, dotyczących powiązań istniejących między Stroną, a Z.1 Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się we wcześniejszej części uzasadnienia niniejszego wyroku. W tym miejscu należy jedynie wskazać, że autor kasacji w swojej argumentacji pomija fakt bierności Strony w toku ponownie prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w sprawie, w tym brak złożenia wyjaśnień na wezwania organu podatkowego.
3.14. W konsekwencji nieuwzględnienia zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych (zarzut 6 skargi kasacyjnej) oraz naruszenia art. 121 § 1 i 2 oraz art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej (zarzut 5 skargi kasacyjnej), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie doszło do naruszenia zasady podejmowania niezbędnych działań przez organ celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), zasady gromadzenia materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zasady oceny materiału dowodowego na podstawie jego całości (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – tj. przepisu dotyczącego elementów uzasadnienia decyzji w zakresie oceny faktów i dowodów (zarzut 4 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego, uznając, że materiał ten jest wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak również, że jego ocena miała charakter swobodny, a więc nie naruszała art. 191 Ordynacji podatkowej.
3.15. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zarzut 7 skargi kasacyjnej) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112 (zarzut 8 skargi kasacyjnej). Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika, że - zdaniem kasatora - doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.
Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Strona nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez I., gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności, a Skarżąca wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią transakcje, w oparciu o które rozliczyła podatek naliczony, wiązały się z oszustwem podatkowym.
3.16. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. (zarzut 9 skargi kasacyjnej). Przepisy te nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ są normami o charakterze wynikowym i określają wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd pierwszej instancji. Skutecznie zakwestionowanie tego przepisu w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga powiązania ich z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub nieprawidłowo dostrzegł WSA (por. wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III OSK 2185/22). Skoro nie został uwzględniony żaden z zarzutów wskazanych w punktach od 1 do 8 skargi kasacyjnej, to również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.17. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA