I FSK 213/21

I FSK 213/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-02-02
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Roman Wiatrowski
Sylwester Golec /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 2206/19 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2020-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2206/19 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 30 września 2019 r. nr 2201-IOV-3.4103.300-305.2018/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok sądu pierwszej instancji
1.1. Wyrokiem z 8 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2206/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: spółka, skarżąca, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 30 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: IV kwartał 2013 r. w kwocie 492.014 zł; I kwartał 2014 r. w kwocie 101.085 zł; II kwartał 2014 r. w kwocie 817.368 zł; III kwartał 2014 r. w kwocie 709.711 zł; IV kwartał 2014 r. w kwocie 609.265 zł i I kwartał 2015 r. w kwocie 586.308 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania i po uzupełnieniu na podstawie art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku decyzją z 30 września 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji, odmiennego od deklarowanego przez spółkę, rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od IV kwartału 2013 r. do I kwartału 2015 r., wobec zakwestionowania dokonanego przez podatnika w tych okresach obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz spółki przez: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C.. Pozostałe ustalenia nie były przez spółkę kwestionowane.
Wskazując na treść art. 109 ust. 3, art. 193 § 4, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) organ drugiej instancji wskazał, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji uznające m.in., że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę dla celów rozliczenia podatku naliczonego za sporny okres są nierzetelne w części dotyczącej ujęcia w nich faktur, na których jako wystawcy figurują: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C.
Dokonawszy analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy opisał przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur. Organ stwierdził, że nie prowadziły również rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu samochodami podmioty wskazane jako dostawcy w fakturach na wcześniejszych etapach obrotu: N. s.r.o., I. s.r.o., E., K. s.r.o., R. s.r.o., T. sp. z o.o., S. sp. z o.o., C1. sp. z o.o., K., oraz A1. sp. z o.o. Organy ustaliły, że podmioty te nie odprowadzały podatku VAT do budżetu państwa, albo nie składały deklaracji podatkowych, albo wykazywały nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Żaden dowód w sprawie nie potwierdził dysponowania przez wskazane podmioty przedmiotowymi samochodami, jak również dokonania faktycznych dostaw pojazdów. Organ zwrócił także uwagę na okoliczność bezpośrednich kontaktów kontakt wiceprezesa zarządu skarżącej spółki z dostawcami pojazdów z Niemiec, który podawał się za osobę działająca w iminiu A1., w sytuacji, gdy dostawcami samochodów na rzecz strony miały być: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o., C., a spółka A1. występowała w dokumentacji jako sprzedawca na rzecz M. sp. z o.o. i C.. Powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, jednoznacznie świadczą o wiedzy spółki na temat podmiotów występujących w łańcuchu papierowych transakcji i wiedzy o sprzedawcach aut z Niemiec.
Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku ustalone w sprawie okoliczności bezpośrednich kontaktów z niemieckimi dostawcami pojazdów, nieuzasadnione wydłużenie łańcucha dostawców, w tym o podmioty, wobec których ustalono szereg nieprawidłowości t.j.: niewykonywanie rzeczywistej działalności gospodarczej, nieodprowadzanie należnego podatku, powiązania osobowe, przy jednoczesnych ustaleniu co do świadomego działania w warunkach naruszenia prawa podatkowego powodują, że spółce nie można przypisać działania w dobrej wierze. Zdaniem organu powoływanie się przez skarżącą spółkę na długoletnią znajomość z ww. podmiotami oraz wynikające z tego zaufanie w kontaktach handlowych, nie mogły zostać uznane za okoliczności świadczące o działaniu skarżącej spółki w dobrej wierze. W świetle tych okoliczności należało stwierdzić, że skarżąca spółka w kontaktach handlowych z ww. podmiotami nie dochowała należytej staranności. Oznacza to, zdaniem organu, że spełnione zostały przesłanki do uznania, że stosowanie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżącej spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sprawie zaistniały podstawy do uznania, że spółka miała świadomość, że uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa.
Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany w sprawie fakt dysponowania prze spółkę samochodami, których sporne faktury dotyczą, jak również sprzedaż tych pojazdów na rzecz kolejnych podmiotów. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że spółka prowadziła w okresie objętym decyzją działalność w zakresie handlu samochodami. Zebrany w sprawie materiał dowodzi jednoznacznie, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako sprzedawca i nabywca zaś strona miała świadomość udziału w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego. Organ podatkowy zaznaczył, iż w toku postępowania skarżąca nie wskazała na żadne dowody, które potwierdzałyby w sposób wiarygodny, że zakwestionowane faktury opisują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi.
1.3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wobec ustalenia przez organ podatkowy, że wymienione faktury wystawione przez M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C. stwierdzają sprzedaż, której nie dokonał wystawca faktur. Ustalenia prowadzone przez organ obejmują nie tylko transakcje pomiędzy stroną skarżącą, a wystawcami faktur, ale również dokumenty dotyczące podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu samochodami.
Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności omówił kryteria "karuzeli podatkowej" oraz dokonał analizy pojęcia dobrej wiary podatnika. W efekcie powyższego sąd doszedł do przekonania, iż decydujące znaczenie dla wykładni i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ma ustalenie czy zebrane w sprawie dowody wskazują na udział skarżącej jako ostatniego ogniwa w procederze "karuzeli podatkowej". W ocenie sądu pierwszej instancji organ podatkowy prawidłowo uznał, że ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji w pełni odpowiada schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. Sąd wyjaśnił, iż proceder oszustwa łańcuchowego w zakresie dostaw luksusowych samochodów, których finalnym odbiorcą była spółka polegał na tym, że sprzedawane przez nią samochody były dostarczane od dostawców z krajów UE, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do spółki. Założone w Polsce firmy miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy prawidłowo ustalił schematy przebiegu transakcji z uwzględnieniem wszystkich podmiotów zaangażowanych we wszystkie etapy procesu. Za prawidłową uznał sąd pierwszej instancji ocenę organu podatkowego, że brak staranności kupieckiej związanej z brakiem weryfikacji kontrahentów stanowi przesłankę określenia skutków podatkowych zakwestionowanych transakcji. Zdaniem sądu pierwszej instancji pojęcie staranności spółka niezasadnie ogranicza do kontroli formalnej jej kontrahentów. Szeroki zakres działalności handlowej skarżącej, rozbudowany schemat przebiegu transakcji uzasadniają wymóg zachowania staranności typowej dla podmiotu profesjonalnego. Argumentacja dotycząca przekonania o solidności kontrahenta związana z przedstawieniem "zupełnej i oryginalnej dokumentacji sprzedanych samochodów" zdaniem sądu nie przystaje do tak rozumianej staranności wyboru kontrahenta. Prawidłowość dokumentacji towaru stanowi wymóg elementarny. Staranność kupiecka nie jest oceniana w relacji nabywca – towar, lecz w relacji strona skarżąca - kontrahent (wystawca faktury VAT).
Następnie sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organu podatkowego, że podmioty występujące w fakturach na wcześniejszych etapach obrotu, pojawiały się w wielu przebiegach transakcji, w różnych konfiguracjach, a podmioty z Polski, Czech i Słowacji nie prowadziły rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży samochodów. Ocena transakcji przeprowadzanych na etapie początkowym z podmiotami z Niemiec uwzględnia uwarunkowania podmiotów, zasady dokonywania transportu, sposób przekazywania zleceń. Zebrane dowody uzasadniają wniosek, że transakcje zostały rozbudowane poprzez sztuczne wydłużanie łańcucha dostawców. Podmioty wystawiające w łańcuchu transakcji pierwsze faktury, jako pierwsi nabywcy, nie rozliczały i nie odprowadzały należnego podatku, ale dokonując dalszych transakcji wystawiały faktury z tytułu dostawy na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw. Mechanizm podatku VAT w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych został wykorzystany do wykazania przez skarżącą i odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu.
2. Skarga kasacyjna
2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:
I. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 133 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (niewynikający z zaskarżonej skargą do sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego ani akt sprawy), pominięcie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wynikających z akt sprawy, oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, w szczególności w wyniku ustalenia, że:
– sprzedawane przez skarżącego samochody były dostarczane od dostawców z krajów UE, które oferowały je do sprzedaży, bezpośrednio do spółki kasatora, podczas gdy z akt sprawy nie wynika, żeby to zagraniczni kontrahenci mieli oferować samochody polskim odbiorcom, w tym bezpośrednio kasatorowi; nawet z ustalenia organu odwoławczego, że R. I. kontaktował się w imieniu i na prośbę spółki A1. z dostawcami niemieckimi, wynika jednoznacznie, że to polscy odbiorcy nawiązywali kontakt z dostawcami niemieckimi, a nie odwrotnie; innego przebiegu nawiązywania kontaktów handlowych nie stwierdzono żadnym dowodem;
– założone w Polsce spółki/firmy miały być wiarygodnymi kontrahentami dla firm legalnie działających na rynku krajów UE, będących faktycznymi sprzedawcami pojazdów - które to ustalenie nie wynika z jakiegokolwiek dowodu znajdującego się w aktach sprawy; w szczególności z materiału dowodowego sprawy nie wynika ewentualne powiązanie niemieckich dostawców z kasatorem, wskazujące na oszustwo podatkowe;
– kasator był zdaniem WSA ostatnim ogniwem oszustwa podatkowego, podczas gdy realizował dostawy do odbiorców końcowych odprowadzając należny podatek VAT z tytułu dokonywanej dostawy, nabywając samochody, na które posiadał wcześniej zamówienie od swoich klientów - odbiorców końcowych, przy czym organy podatkowe obu instytucji, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pominęły szereg istotnych kwestii i okoliczności, które wskazują, że kasator dochował należytej staranności kupieckiej i działał w dobrej wierze nabywając i odbierając samochody od swoich dostawców;
– samochody posiadały opłaconą akcyzę oraz miały dokonywane niezbędne opłaty w kraju;
– spółka nie znała firm, które to zostały wskazane w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego jako podmioty nierzetelnie prowadzące działalność gospodarczą; dostawa samochodu i jego zakup był zlecony tylko jednemu podmiotowi, zapłata w formie przelewu także następowała do M. sp. z o.o., który to podmiot następnie importował auto, wystawiał na spółkę fakturę vat i przekazywał pojazd spółce celem dalszej odsprzedaży (zazwyczaj do klienta, który wcześniej złożył zamówienie); odmiennego sposobu dostawy towaru niż stwierdzonego dokumentami i potwierdzonego zeznaniami przesłuchanych świadków, w sprawie nie wykazano;
– dostarczany towar był zgodny z zamówieniem oraz z towarem wskazanym na fakturze;
– wiceprezes zarządu kasatora mógł posiadać wiedzę, że podmiot, od którego samochody nabywa jego dostawca, to rzetelny kontrahent prowadzący rzeczywistą działalność w dostawie samochodów sprowadzanych zagranicy (z terytorium Niemiec) ze względu na wcześniejszą pomoc w prowadzeniu elektronicznej korespondencji z dostawcami (ze względu na znajomość języka niemieckiego), a wszyscy reprezentanci kasatora kojarzyli osoby zarządzające podmiotami będącymi dostawcami z wieloletniej działalności w branży samochodowej, co wynikało z wcześniejszych kontaktów handlowych jeszcze w ramach zatrudnienia pracowniczego;
– dostawy samochodów zarówno na rzecz kasatora jak i jego odbiorców, miały miejsce i zostały dokonane przez przedstawicieli kasatora, ceny samochodów były ustalone w wysokości rynkowej, a samochody rejestrowano zgodnie z obowiązującymi przepisami;
– samochody trafiały do Polski od różnych podmiotów niemieckich (również te w przypadku samochodów trafiających do Polski przez A1. sp. z o.o. pochodziły od różnych podmiotów zagranicznych), co w istocie wyklucza powzięcie przez ostrożnego przedsiębiorcę uzasadnionego podejrzenia o uczestnictwie w transakcji karuzelowej czy innym czynie niedozwolonym;
– brak w aktach sprawy jakiejkolwiek choćby poszlaki, wskazującej na bezpośredni kontakt przedstawicieli kasatora z zagranicznymi kontrahentami, brak jakiegokolwiek powiązania dostawców zagranicznych z oszustwem podatkowym (w stosunku do tych podmiotów sąd pierwszej instancji stwierdza legalność ich działalności gospodarczych); organy obu instancji nie powołują się na żadne powiązanie przedstawicieli kasatora z jakimkolwiek podmiotem działającym na rynku niemieckim, w sposób, który wskazywałby na osiągnięcie korzyści majątkowej polegającej na uszczupleniu podatku VAT na którymkolwiek etapie dostaw w związku z funkcjonowaniem spółki skarżącej kasacyjnie;
– kasator prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów luksusowych; sprowadzano wyłącznie takie samochody, na które było zapotrzebowanie (ustalony odbiorca), często o parametrach indywidualnie określonych przez klienta, tj. dostawy odpowiadały faktycznemu zapotrzebowaniu różnych odbiorców końcowych i przedmiotem dostaw były samochody interesujące klientów, a nie przypadkowe - znajdujące się w ofercie;
– w żadnym przypadku dostaw realizowanych przez kasatora nie zdarzyło się tak, żeby ponownie sprzedawany był samochód, który już wcześniej był przedmiotem obrotu dokonywanego przez kasatora;
– kasator posiadał zdywersyfikowane kanały dostaw samochodów sprowadzanych z Niemiec, co winno świadczyć o działaniu z należytą starannością kupiecką przy nabywaniu samochodów;
– rzeczywista działalność gospodarcza C. nie jest przez organy podatkowe kwestionowana, a z dokonanych ustaleń wynika, że w ramach dostawy od tego kontrahenta kasator został oszukany, gdyż nabył jako nowy samochód, samochód uszkodzony po pracach naprawczych dokonanych przez tego dostawcę;
z uwagi na poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwagi odnośnie do zupełności materiału dowodowego i prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, w tym zwłaszcza organ pierwszej instancji, nieprawidłowa weryfikacja akt sprawy i brak łączność przy weryfikowaniu zarzutów skargi z materiałem dowodowym znajdującym się w aktach skargi najpewniej doprowadziłby do odmiennych wniosków w tym zakresie, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na konieczność uwzględnienia skargi przy prawidłowym orzekaniu przez sąd pierwszej instancji na podstawie akt sprawy;
2) art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. przed sądami administracyjnymi z uwagi na to, że z uzasadnienia sądu pierwszej instancji nie wynika na jakich konkretnie podstawach znajdujących oparcie w aktach sprawy, sąd pierwszej instancji ocenił prawidłowość działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zakresie zaakceptowania argumentów o istnieniu w aktach sprawy dowodów potwierdzających świadome uczestnictwo kasatora w oszustwie podatkowym i jakie konkretnie okoliczności związane z dostawcami kasatora albo podmiotami realizującymi dostawy na jeszcze wcześniejszych etapach dostaw (w ogóle nie znanych kasatorowi) doprowadziły sąd do takiego wniosku, że również kasator świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym;
z uwagi na brak tych kluczowych wywodów uzasadnienia trudno mówić o prawidłowym sporządzeniu uzasadnienia, tym bardziej, że poza argumentami o swoistej odpowiedzialności zbiorowej (co jest wykluczone w przypadku przypisania skarżącemu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym) za działania innych kontrahentów, w aktach sprawy nie sposób znaleźć dowodów pozwalających na przyjęcie takiej tezy, którą sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym zaakceptował; z tego też powodu zdaniem skarżącej należy wskazać, że jest to uchybienie mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. również wobec tego, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie zawiera stanowiska do przeważającej większości zarzutów skargi na decyzję organu odwoławczego dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę orzeczenia, co prowadzi do wniosku, że nie zostały one rozpoznane, tj.:
– zarzutu dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zasady dwuinstancyjności postępowania art. 127 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 123 § 1 O.p. wynikającego z zasadniczo różnego ustalenia przez organy podatkowe obu instancji stanu świadomości kasatora w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, na gruncie tożsamego stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia;
– brak jakiegokolwiek stanowiska sądu co do zarzutu skargi naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zasadniczo różnych ustaleń faktycznych prezentowanych przez organy obu instancji w zakresie podstawowej dla wyniku sprawy kwestii świadomości kasatora w uczestnictwie w oszustwie podatkowym, zamiast zlecenia uzupełnienia w tym celu i zakresie postępowania dowodowego (skoro jest to kluczowa okoliczność w sprawie);
– brak jakiegokolwiek stanowiska sądu co do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku dokonania ustaleń faktycznych odnośnie do świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym wyprowadzono z faktu, iż wiceprezes R. I. w bliżej niesprecyzowanym w decyzji czasie kontaktował się również, z niektórymi dostawcami niemieckimi za A1. sp. z o.o., w sytuacji, gdy żaden samochód dostarczony do P. sp. z o.o., w tym dostarczany na wcześniejszym etapie obrotu przez A1. sp. z o.o., nie trafił na rynek polski od dostawców niemieckich, z którymi korespondencję w imieniu A1. sp. z o.o. prowadzi pan R. I.;
– brak jakiegokolwiek stanowiska sądu wobec zarzutu skargi co do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie w jakim organ podatkowy pominął zeznania przesłuchanych świadków - reprezentantów dostawców kasatora, którzy wszyscy zgodnie potwierdzili i szczegółowo opisali dostawy towarów do miejsca wskazanego przez kasatora oraz potwierdzili współpracę handlową, co w przypadku potwierdzenia rzeczywistości obrotu towarowego i zrealizowania dostawy na rzecz kasatora powinno mieć podstawowe znaczenie dla oceny świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym i również z tego też względu - wobec obiektywnego istnienia dostaw (rzeczywistych) na rzecz kasatora - organ pierwszej instancji zarzucał kasatorowi brak dochowania należytej staranności kupieckiej, a te ustalenia faktyczne całkowicie zlekceważył organ odwoławczy dokonując własnych, dowolnych ustaleń w sprawie, bez uzupełnienia materiału dowodowego i w oparciu o te same dowody (czy raczej wbrew tym dowodom);
– brak jakiegokolwiek stanowiska sądu wobec zarzutu skargi co do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. dotyczącego ustalenia świadomości kasatora w uczestnictwie jak to określił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na str. 27 akapit 1 własnej decyzji "w warunkach noszących znamiona działań o charakterze oszukańczym" na podstawie szeroko opisanych w decyzji okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi nie wykazano żadnych powiązań z reprezentantami kastora, ani jakichkolwiek porozumień czy uzgodnień; uzasadnienie wyroku całkowicie przemilcza fakt, że rozpoznane powiązania osobowe na wcześniejszych etapach dostaw nie dotyczyły podmiotów handlujących z kasatorem, a w sprawie nie ma żadnego dowodu wskazującego na powiązanie również kasatora z tymi podmiotami, co było i jest szczególnie rażące i zostało przez sąd pierwszej instancji całkowicie pominięte w uzasadnieniu;
przedmiotowy zarzut (podstawa kasacyjna) prowadzi kasatora do wniosku, że sąd niewystarczająco rozpoznał zarzuty skargi, nie rozpoznając najistotniejszych zawartych w niej argumentów, co w oczywistych sposób stanowi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy;
4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Gdańsku, która wydana została z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego:
– art. 127 w związku z art. 121 § 1 i w związku z art. 123 § 1 O.p. z uwagi na to, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w zasadniczy sposób zmienia ustalenia utrzymanej w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej w zakresie podstawy uznania nierzetelności spornych faktur VAT stwierdzając odmiennie od organu pierwszej instancji, że skarżący był świadomym uczestnikiem transakcji mających na celu nadużycie prawa podatkowego (tak m.in. na str. 34 akapit 2 zaskarżonej skargą decyzji) podczas gdy organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącemu zarzucając stronie niedochowanie należytej staranności kupieckiej (str. 79 akapit przedostatni decyzji pierwszoinstancyjnej - "Reasumując stwierdzić należy, iż Strona nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Okoliczności towarzyszące tym transakcjom (..) dowodzą, iż zachodziły podstawy do powzięcia przez stronę wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów, a w konsekwencji podjęcia działań mających na celu uniknięcie uczestnictwa w oszustwie podatkowym) i w przedmiocie dobrej wiary nie wypowiadał się w ogóle co stanowiło podstawę jak wydaje się słusznych zarzutów odwołania;
– art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo zasadniczo różnych ustaleń faktycznych prezentowanych przez organy obu instancji, które powinno skutkować uchyleniem decyzji i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji;
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. bezpodstawnym i niewynikającym z przeprowadzonych w sprawie dowodów ustaleniem organu odwoławczego, że strona świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu nadużycie prawa podatkowego, który to wniosek wyprowadzono z faktu, iż wiceprezes R. I. w bliżej niesprecyzowanym w decyzji czasie kontaktował się również, z niektórymi dostawcami niemieckimi za A1. sp. z o.o. w sytuacji, gdy żaden samochód dostarczony w objętym postępowaniem okresie do P. sp. z o.o., w tym dostarczany na wcześniejszym etapie obrotu przez A1. sp. z o.o. nie trafił na rynek polski od dostawców niemieckich, z którymi korespondencję w imieniu A. sp. z o.o. prowadził R. I.; należało z powyższego wnioskować, że R. I. we wcześniejszym okresie pomagał temu podmiotowi w rozmowach z dostawcami niemieckimi w innych transakcjach, w badanym okresie podatkowym całkowicie niezwiązanych i niezależnych od działalności gospodarczej P. sp. z o.o., co na gruncie sprawy przedmiotowej powinno stanowić argument za wiarygodnością tego podmiotu na rynku handlu samochodami i prowadzeniem przez ten podmiot rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie;
ponadto z przeprowadzonego materiału dowodowego wynika, że przez A1. sp. z o.o. dostarczał towar skarżącemu jedynie M. sp. z o.o.; pozostali dostawcy strony z A1. sp. z o.o, w zakresie dostaw do strony nie współpracowali, natomiast również te transakcje podciągnięto pod świadomość strony w uczestnictwie w oszustwie podatkowym ze względu na prowadzenie przez R. I. korespondencji z dostawcami niemieckimi w transakcjach z A1. sp. z o.o.;
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. uznaniem, że w całości treść zakwestionowanych faktur VAT nie odpowiadała przeprowadzonym transakcjom w tym, że dostawcy strony nie wykonali na jej rzecz rzeczywistych dostaw podczas gdy wszyscy reprezentanci dostawców przesłuchani w sprawie potwierdzili i szczegółowo opisali dostawy towarów do miejsca wskazanego przez skarżącego oraz potwierdzili współpracę handlową (W. T. z M. sp. z o.o - "Potwierdził współpracę ze spółką P. sp. z o.o. w okresie objętych przesłuchaniem: "głównie sprzedawaliśmy samochody do tej spółki", str. 17 decyzji zaskarżonej skargą); Pani C. H. A. sp. z o.o. – "Pani C. H. dostarczała osobiście do P. na ul. [...]" (str. 18 zaskarżonej skargą decyzji), Pan S. S. – C. - "dokonywał sprzedaży min. na rzecz P. sp. z o.o. (str. 19 zaskarżonej skargą decyzji), a jednocześnie późniejsza sprzedaż dostarczonych samochodów przez skarżącego na rzecz odbiorców końcowych jest w sprawie niezaprzeczalnie udowodniona i uznana przez organy podatkowe, w sytuacji potwierdzenia dostaw przez kontrahentów strony towarów zgodnych z przedmiotem działalności tych podmiotów, w tym dostaw dokonywanych osobiście przez reprezentanta dostawcy nieuprawniona jest niepoparta żadnym dowodem materialnym w aktach sprawy hipoteza, że samochody miały być dostarczane w inny sposób niż wykazany na fakturach VAT;
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. dowolnym ustaleniem w przedmiocie nierzeczywistej działalności gospodarczej kontrahenta strony – M. sp. z o.o. z uwagi na równolegle przeprowadzane wobec tego podmiotu postępowanie rejestrowe i związaną z tym nieskuteczność wpisu do rejestru reprezentacji tego podmiotu oraz względem okoliczności mających miejsce już po badanym okresie podatkowym, przy jednoczesnym zignorowaniu zeznań przesłuchanego reprezentanta spółki W. T., który przesłuchany w sprawie potwierdził, że przedmiotem działalności tego podmiotu było przede wszystkim sprowadzanie i handel samochodami z zagranicy, co potwierdza się z przedmiotem kwestionowanych dostaw, a przede wszystkim w świetle potwierdzonej przez tego świadka współpracy z P. sp. z o.o., który jak zeznał głównie sprzedawał samochody do tej spółki;
z założenia błędny był przy tym wniosek organu odwoławczego, że podmiot, którego zarząd nie jest wpisany do rejestru sądowego, nie może funkcjonować w obrocie gospodarczym; nieaktualność wpisu w rejestrze KRS nie powoduje bowiem ani względnej, ani bezwzględnej nieważności czynności prawnych takiego podmiotu;
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na stwierdzenie nierzeczywistej działalności gospodarczej prowadzonej przez A. sp. z o.o., która to działalność gospodarcza w ocenie organu odwoławczego była nierzeczywista w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, bowiem wątpi organ, by prezes zarządu tej spółki jako osoba bardzo młoda i studiująca była w stanie jednoosobowo prowadzić działalność gospodarczą, osobiście dostarczając samochody do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego (tak argumentacji na str. 28 zaskarżonej skargą decyzji); nie wyjaśniono przy tym bliżej jakie to zasady logiki i jakie doświadczenie życiowe wykluczało prowadzenie działalności gospodarczej zgodnej z opisem przedstawionym przez C. H., która to działalność wbrew wątpliwościom organu podatkowego zdecydowanie dawała się pogodzić tak z młodym wiekiem tego świadka tak też działalność ta nie musiała kolidować świadkowi ze studiami, przy czym ustawodawca nie wprowadza ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej względem osób w wieku C. H. oraz osób uczących się; podobnie jak czyni to wielu młodych przedsiębiorców w dzisiejszych realiach gospodarczych;
– art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zakwestionowaniem transakcji dostawy samochodu Audi A6 dostarczonego przez C., tu już z całkowicie inną argumentacją niż w stosunku do pozostałych dostawców strony, w której organ zasadniczo nie wypowiadał się odnośnie do rzeczywistej działalności gospodarczej tego kontrahenta, a dostawę kwestionował z zupełnie innych przyczyn powiązanych stricte z tym samochodem 1) przez S. S. nabyty został dwukrotne - najpierw z rynku niemieckiego, a następnie od kontrahenta polskiego oraz 2) wobec braku wiedzy skarżącego o tym, że przed pierwszym nabyciem przez C. był znacznie uszkodzony, podczas gdy skarżący wskazywał, że nabywał samochody nowe prosto z salonu;
argumentacja organu podatkowego nie kwestionuje rzeczywistości transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze VAT, przy czym okoliczność znacznego uszkodzenia samochodu przed pierwszym nabyciem przez S. S. z punktu widzenia skarżącego świadczy o tym, że ten został przez swojego kontrahenta oszukany co do stanu faktycznego sprzedawanego samochodu;
odnośnie do tej transakcji przemilcza organ podatkowy całkowicie potwierdzenie przez administrację niemiecką, że samochód ten trafił do Polski od dostawcy niemieckiego na rzecz S. S., co w zasadzie wyklucza hipotezę organu podatkowego, że pojazd ten dostarczony został w inny sposób;
– art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. w związku z ustaleniem świadomości skarżącego w uczestnictwie w nadużyciu podatkowym, względnie w jak to stwierdza się na str. 27 akapit 1 zaskarżanej decyzji w warunkach noszących znamiona działań o charakterze oszukańczym na podstawie szeroko opisanych w decyzji okoliczności odnoszących się do podmiotów, z którymi nie wykazano żadnych powiązań z reprezentantami skarżącego; przykładowo ustalanie na str. 29 zaskarżonej skargą decyzji wskazuje na podmioty, które na wcześniejszym etapie obrotu nie prowadziły, według organu podatkowego, rzeczywistej działalności gospodarczej i były ze sobą powiązane osobowo, podczas gdy jedynym powiązaniem ze skarżącym jest tutaj pomoc wiceprezesa zarządu P. sp. z o.o. R. I. w prowadzeniu korespondencji mailowej z niemieckimi dostawcami A1. sp. z o.o., z którymi P. sp. z o.o. nie handlował w ogóle, a ponadto co do pojazdów, które na rynek polski nie trafiały przy udziale P. sp. z o.o.;
– art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art 188 O.p. zaniechaniami w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, w tym zwłaszcza poprzez zaniechanie przesłuchania w sprawie wskazywanych przez skarżącego świadków - tu przede wszystkim nieprzesłuchanie Pana R. I. oraz S. M., ale również S. H. - co uniemożliwiło organom podatkowym obu instancji dokonać zupełnych ustaleń faktycznych w sprawie i wszechstronnej analizy dowodów, w tym wyjaśnień odnośnie do współpracy Pana R. I. z A1. sp. z o.o., co skutkowało całkowicie dowolnymi ustaleniami w zakresie transakcji skarżącego poprzez ich zakwestionowanie; niezrozumiały w tym kontekście jest zwłaszcza zarzut organu odwoławczego, że sporządzanie korespondencji w imieniu A1. sp. z o.o. wskazywać ma na wiedzę strony o nierzetelności transakcji opisanych w fakturach, które stanowiły dla P. sp. z o.o. podstawę odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy korespondencja ta nie miała nic wspólnego z transakcjami P. sp. z o.o. na żadnym etapie łańcucha dostaw;
– art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., z uwagi na uniemożliwienie skarżącemu zapoznanie się z wszystkimi materiałami innych postępowań dotyczących kontrahentów i ich dostawców, z którymi skarżący nie był w żaden sposób powiązany z których wybrane dokumenty wykorzystywano w sprawie przeciwko skarżącemu i które to materiały organy podatkowe bezkrytycznie przyjęły za obraz stanu faktycznego sprawy przedmiotowej, co pozbawiło skarżącego prawa użytecznego zakwestionowania w trakcie postępowania podatkowego przyjętych na ich podstawie ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych;
a w konsekwencji wobec braku dostępu do wszystkich dowodów również tych zebranych w trakcie powiązanych postępowań, na których to dowodach oparta została decyzja zaskarżana; strona pozbawiona została czynnego udziału w postępowaniu podatkowym przez ograniczenie prawa podatnika do obrony względem przyjętego założenia, że podatnik w badanych transakcjach działał ze świadomością uczestnictwa w oszustwie podatkowym, które to prawo strony postępowania podatkowego do obrony podkreśla w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej;
5) art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracyjnej w Gdańsku, która wydana została z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
– art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieuprawnionego w stanie faktycznym sprawy przypisania spółce w zależności od organu rozpatrującego sprawę bądź to nienależytej staranności kupieckiej w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bądź to świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym (jak organ odwoławczy), w sytuacji, gdy kasator dochował należytej staranności kupieckiej w przedmiotowych dostawach i nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, zachowując tym samym prawo do odliczenia tego podatku;
II. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., gdyż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 września 2020 r., sygn. akt j.w., zapadł z naruszeniem przepisów prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nieuprawnionego w stanie faktycznym sprawy przypisania spółce w zależności od organu rozpatrującego sprawę bądź to nienależytej staranności kupieckiej w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bądź to świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy kasator dochował należytej staranności kupieckiej w przedmiotowych dostawach i nie uczestniczył świadomie w oszustwie podatkowym, zachowując tym samym prawo do odliczenia tego podatku.
Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.
3.2. Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17, z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18, z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16, publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16, z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18, z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek szczegółowego omówienia w uzasadnieniu każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w badanej sprawie. Sam fakt braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi czy też odpowiedzi na skargę lub pominięcia w rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie stanowi podstawy do uznania, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. wyroki NSA z 11 września 2024 r., sygn. akt II OSK 2606/21 i 21 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1329/15). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.
3.3. Wbrew temu co zostało podniesione w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie organy podatkowe na podstawie dowodów ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne stanowiące podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca spółka dokonała rzeczywistego nabycia samochodów i ich sprzedaży. Jednakże nabycie tych samochodów nastąpiło od podmiotów działających w celu popełnienia oszustwa podatkowego. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że podmioty widniejące w zakwestionowanych w sprawie skarżącej spółki fakturach VAT, jako wystawcy tych faktur tj.: M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. oraz C., nie dokonały na rzecz skarżącej spółki wykazanych w tych fakturach dostaw samochodów. Dowody zgromadzone w aktach sprawy świadczą wprost o tym, że spółka M. z o.o. była podmiotem, który nie prowadził rzeczywistej działalności. Podmiot ten nie wykonywał działalności w miejscu zgłoszonym jako jego siedziba. Nie odbierał korespondencji w tym miejscu oraz w miejscu zamieszkania W. T., który formalnie był jego udziałowcem i prezesem zarządu do 28 listopada 2013 r. W toku kontroli nie zostały okazane księgi spółki M., w związku z czym brak było możliwości zweryfikowania danych wykazanych przez tę spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7. Deklaracje VAT-7, które zostały złożone przez tę spółkę za okresy rozliczeniowe począwszy od listopada 2013 r. zostały anulowane, gdyż spółka nie miała organów uprawnionych do działania w jej imieniu. W związku z tym nie mogła skutecznie m.in. składać deklaracji podatkowych. Spółka nie składała innych deklaracji podatkowych. A. J., który do kwietnia 2014 r. formalnie był większościowym udziałowcem spółki M. (48 z 50 udziałów) zeznał, że przedmiotem działalności spółki miał być handel samochodami osobowymi, jednakże on sam nie wie na czym konkretnie działalność ta miała polegać oraz nie zna żadnych szczegółów związanych z tą działalnością. Nie wie gdzie działalność ta miała być wykonywana oraz nie wie, czy spółka M. zatrudniała pracowników. Sam jako osoba fizyczna w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć miał usługi przewozów samochodów lawetą na rzecz skarżącej spółki z o.o. P. Okoliczność tę potwierdzają faktury znajdujące się w aktach sprawy. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że po wykreśleniu W. T. z KRS jako prezesa zarządu spółki M. funkcję tę objął S. H., który udzielił prokury samoistnej W. T. Związane to było z tym, że W. T. na mocy orzeczenia sądu nie mógł pełnić funkcji w spółkach kapitałowych. W. T. złożył zeznania, w których potwierdził wykonywanie działalności przez spółkę M. w zakresie zakupu i sprzedaży samochodów, jednakże nie był w stanie podać szczegółów związanych ze sposobem wykonywania tej działalności. Mie potrafił wskazać podmiotów, którym zlecane miało być wyszukiwanie samochodów i od których, miały być nabywane samochody, które miały być następnie sprzedawane przez spółkę M. skarżącej spółce. Nie potrafił wskazać podmiotów, które wystawiały faktury na rzecz spółki M. Nie potrafił też podać szczegółów transakcji z podmiotami, na rzecz których spółka M. wystawiała faktury dokumentujące dostawy samochodów.
3.4. Drugi z rzekomych dostawców skarżącej spółki tj. spółka z o.o. A. była powiązana osobowo ze spółką z o.o. M., gdyż jedynym udziałowcem i prezesem zarządy spółki A. była C. H., która była córką S. H. pełniącego w spółce M. funkcję prezesa zarządu po odwołaniu (przymusowym) z tej funkcji W. T. W zeznaniach złożonych 10 września 2015 r. C. H. potwierdziła dokonanie odstaw samochodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki. Zeznała, że spółka z o.o. A. dokonała dostawy 4 samochodów na rzecz skarżącej spółki. Zeznania C. H. w zakresie dotyczącym sprzedaży samochodów są bardzo ogólne i brak jest w nich szczegółów dotyczących tej działalności. Z zeznań tych wynika, że spółka A. dysponowała kilkoma samochodami, które wynajmowała spółce będącej własnością żony S. H. oraz uzyskiwała przychody z najmu mieszkań i domu. Spółka nie dysponowała majątkiem i personelem związanym z działalnością w zakresie handlu samochodami. C. H. nie ma doświadczenia w handlu samochodami. W spółce została przeprowadzona kontrola podatkowa obejmująca okres, w którym zostały wystawione dwie faktury dokumentujące dostawy samochodów na rzecz skarżącej spółki. Po zakończeniu kontroli C. H. dokonała korekty deklaracji podatkowej, zgodnie z ustaleniami kontroli, w wyniku której skorygowała do zera wartość sprzedaży samochodów, która pierwotnie obejmowała transakcje ze skarżąca spółką. Pozostała sprzedaż na rzecz skarżącej spółki nie została skorygowana, gdyż za okres, w którym była ona wykazana nie została przeprowadzona kontrola podatkowa.
3.5. Skarżąca spółka wykazała zakup jednego samochodu od S. S. Pojazd ten został dostarczony z Niemiec przez R. Gmbh DE i jego nabywcą był S. S. Następnie pojazd ten został nabyty i sprzedany kolejno przez zastępujące podmioty: M1. Gmbh, M. S., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i ponownie S. S. Wszystkie te transakcje zostały dokonane w okresie od 7 października do 24 listopada 2014 r. Spółka K. jest podmiotem fikcyjnym, który posłużył się fałszywym numerem NIP (numer NIP należący do M. sp. z o.o.). S. S. złożył zeznania, w których potwierdził dokonanie dostawy samochodu na rzecz skarżącej spółki. Następnie w trakcie prowadzonej w stosunku do niego kontroli podatkowej, przebywając w areszcie odmówił złożenia zeznań w charakterze strony. Ze złożonych przez niego zeznań wynika, że oprócz P. sp. z o.o.o. dokonywał też transakcji z M. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. W spółce P. kontaktował się z R., nazwiska nie pamiętał. Natomiast z M. z W. T., z A. z C. H. Zna ojca C. – S. H., który jest bliskim znajomym W. T. Nie pamięta kiedy nawiązał współpracę z tymi firmami. Był raz w siedzibie spółki z o.o. P. w G. W/w osoby kontaktowały się z nim telefonicznie. Z nabywcami samochodów nie zawierał umów pisemnych sprzedaży samochodu. Nabywcy nie kontrolowali stanu technicznego kupowanych samochodów. Dokonywał transakcji z A1. sp. z o.o. Oferty sprzedaży samochodów wyszukiwał w Niemczech przez Internet. Nie jeździł do Niemiec po samochody i nie dokonywał ich oględzin. Samochody sprowadzał z Niemiec lawetą przez zewnętrzne firmy transportowe. Pracownicy S. S. (9 osób) złożyli zeznania, z których wynika, że nie wystawiali i nie podpisywali dokumentów z upoważnienia pracodawcy, dotyczących sprzedaży i zakupu samochodów. Nie wiedzą w jaki sposób dokonywano płatności za faktury i z jakimi podmiotami współpracował S. S. (poza 1 firmą, wskazaną przez 2 osoby). Skąd kupował i komu sprzedawał samochody. Nie znali też następujących podmiotów i osób: P. sp. z o.o. i osób reprezentujących ten podmiot, A. sp. z o.o., i C. H., M. sp. z o.o. i W. T. oraz S. H., A1. sp. z o.o. i działającego w jej imieniu B., M1. Gmbh, A2. sp. z o.o.
3.6. Z ustaleń poczynionych z udziałem zagranicznych administracji podatkowych wynika, że czeska spółka E., i słowacka spółka I. s.r.o., które miały nabywać samochody wymienione w zakwestionowanych w sprawie fakturach, od podmiotów z Niemiec i następnie je dostarczać do Polski, nie prowadziły działalności gospodarczej, zostały wykreślone z rejestru podatników i nie było możliwości przeprowadzenia z nimi czynności. Z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że polskie podmioty, które miały być dostawcami samochodów do ww. trzech podmiotów mających być dostawcami skarżącej spółki tj.: T. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., C1. sp. z o.o., K. i A1. sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie deklarowały podatku VAT podlegającego wpłacie i zajmowały się wyłącznie wystawianiem faktur wykazujących podatek VAT rzekomo należny od dokonywanej przez nie sprzedaży samochodów, których nabywcą na dalszych etapach obrotu miała być skarżąca spółka. Celem tych podmiotów było kreowanie faktur dokumentujących zbycie samochodów z wykazanym w tych fakturach z podatkiem, który dzięki wykorzystaniu transakcji WDT do wprowadzenia tych samochodów do obrotu na terytorium Polski w rzeczywistości nie był podatkiem rozliczanym w polskim systemie podatku VAT.
3.7. W świetle powyższych konstatacji zasadne jest stanowisko organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, według którego faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej spółki przez; M. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. S., nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz czynności podjęte w celu realizacji oszustwa podatkowego polegającego na odliczeniu przez skarżącą spółkę od podatku należnego podatku VAT, który nie został prawidłowo rozliczony i zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Prawidłowe jest też stanowisko organu drugiej instancji i sądu pierwszej instancji, według którego skarżąca spółka brała świadomy udział w tym procederze. Świadczy o tym okoliczność, że skarżąca spółka prowadziła z jednym z kontrahentów niemieckich korespondencję w sprawie zakupu samochodów, w której podawała się za spółkę z o.o. A1. Spółka ta jak już wskazano była jednym z kilku podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika, którego zadaniem było wprowadzanie do obrotu faktu z wykazanych w nich podatkiem, który nie był rozliczany. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżąca spółka sama brała udział w organizowaniu procederu mającego na celu oszustwo podatkowe, którego uczestnikami obok skarżącej spółki były wskazane powyżej podmioty mające dokonywać rzekomego obrotu samochodami, których dotyczy niniejsza sprawa. Wniosek o świadomym udziale skarżącej spółki we wskazanym w zaskarżonej decyzji oszustwie podatkowym uzasadnia także okoliczność dokonywania przez skarżącą transakcji zakupu samochodów od spółki M. sp. z o.o. w okresie, w którym spółka ta nie miała organów uprawnionych do jej reprezentacji, o czym skarżąca spółka wiedziała, gdyż dysponowała informacjami aktualnymi z KRS. Okoliczność ta świadczy o tym, że skarżąca dążyła wyłącznie do stworzenia formalnych pozorów legalności transakcji rozlicznych przez nią w deklaracjach VAT-7 pomimo tego, że wiedziała o braku możliwości dokonania tych transakcji przez jej rzekomego kontrahenta.
3.8. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły wystąpienie wskazanych powyżej okoliczności. Okoliczności te zostały w sposób prawidłowy ocenione przez organ, czemu dano wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa jest też ocena tych okoliczności zawarta w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji. Okoliczności te dowodzą w sposób niewątpliwy, że podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu samochodami, których dotyczy niniejsza sprawa prowadziły działalność fikcyjną zajmując się wyłącznie realizacją oszustwa podatkowego, z którego korzyści czerpała skarżąca spółka. Ocena okoliczności ustalonych w sprawie jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, realami towarzyszącymi działalności gospodarczej i regułami logiki oraz jest w pełni racjonalna. Dlatego nie mógł zostać uznany zasadny zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadne i oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem art. 191 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarta została obszerna polemika z ustaleniami faktycznym przyjętym za podstawę rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, jednakże polemika ta ma charakter ogólny, gdyż nie przedstawiono w skardze kasacyjnej okoliczności i potwierdzających je dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do twierdzenie, że przebieg zdarzeń występujących w sprawie był inny. Nie wykazano okoliczności, które świadczyłyby o tym, że podmioty mające dokonywać obrotu samochodami na wcześniejszych etapach niż skarżąca prowadziły rzeczywistą działalności i wystawiały w związku z tym faktury zgodne ze stanem rzeczywistym. Wobec tego zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia według, których w postępowaniu podatkowym nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, należało uznać za bezzasadne. Dlatego też nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
3.9. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. i w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i art. 188 O.p. przez uznanie, że nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: R. I., S. H. i S. M. Zarzut ten nie został uzasadniony, gdyż nie wskazano, jakie konkretne okoliczności mające znacznie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mogłyby zostać ustalone poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które mogłyby zostać ustalone na podstawie zeznań tych osób, które to okoliczności mogłyby zmienić w sposób istotny obraz sprawy wynikający z dowodów znajdujących się w aktach sprawy. W tej sytuacji należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej nie wykazano okoliczności świadczących o tym, że brak przesłuchania tych osób stanowił naruszenie art. 188 O.p. W tym stanie rzeczy należało stwierdzić, że w skardze kasacyjnej pomimo podniesienia naruszenia tego przepisu nie wykazano wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy, co skutkowało, że oparty o ten przepis zarzut skargi kasacyjnej nie mógł być uznany za prawidłową podstawę kasacyjną, o której mowa w art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
3.10. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 151 w związku z art. 145 § 1 lit c) P.p.s.a. i w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organy nie umożliwiły skarżącej spółce zapoznania się ze wszystkimi dowodami zgormadzonymi w innych postepowaniach dotyczących dostawców skarżącej spółki i ich kontrahentów, z których pochodziły dowody włączone do akt sprawy skarżącej.
Zagadnienia możliwości wykorzystania w postępowaniu dotyczącym podatnika dowodów pochodzących z innych postępowań dotyczy wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, którym rozstrzygnięto wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, dotyczącego wykładni Dyrektywy 112, zasady poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. TSUE w powołanym wyroku poddał kontroli przepisy węgierskiej ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych.
TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). W dalszej części wyroku Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Trybunał stwierdził, że wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli (pkt 58 ww. wyroku).
Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma zatem obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji.
Przekładając powyższe rozważania na realia niniejszej sprawy, należy na wstępie zaznaczyć, że polska O.p. w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują bowiem związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów jak również ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny materiału dowodowego. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p., zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien natomiast włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po włączeniu ich zapewnić dostęp do nich stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej.
3.11. W świetle powyższego należało stwierdzić, że powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczył innej sytuacji, która nie miała w istocie rzeczy miejsca w niniejszej sprawie. Skarżąca spółka poprzez dopuszczenie dowodów pozyskanych w postępowaniach kontrolnych toczących się wobec jej kontrahentów nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Wskazać bowiem należy, że odmiennie niż w stanie faktycznym stwierdzonym w wyroku C-189/18 - organy podatkowe w wydanych decyzjach oparły się nie na streszczeniach części dowodów, lecz na włączonych do akt sprawy kopiach tychże dokumentów. Zostały one sporządzone w sposób niebudzący wątpliwości co do ich źródła oraz autentyczności. Podstawę wydania decyzji organu podatkowego stanowiły wnioski wypływające z analizy zgromadzonego materiału dowodowego z którym, jak wynika z akt sprawy, skarżąca mogła swobodnie zapoznać się i z prawa tego aktywnie korzystała. Za nieuprawnione uznać zatem należało zarzuty, że skarżąca poprzez włączenie do akt sprawy dowodów z innych postepowań doznała ograniczenia przysługującego jej na podstawie art. 123 § 1 O.p. prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym.
3.12. Podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność zawarcia przez organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji oceny stanu świadomości skarżącej spółki udziału w transakcjach oszukańczych, która była dalej idąca niż ocena tej świadomości zawarta w decyzji organu pierwszej instancji, nie stanowiła naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i art. 127 O.p. Zarówno stwierdzony przez organ pierwszej instancji brak dobrej wiary po stronie skarżącej spółki przy dokonywania zakwestionowanych transakcji jak i przyjęcie przez organ drugiej instancji, że skarżąca spółka wykazując te transakcje w rozliczeniu podatkowym w sposób świadomy brała udział w oszustwie podatkowym, w jednakowym stopniu uzasadniały stwierdzenie na podstawie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, że skarżącej spółce w związku tymi transakcjami nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Na podstawie tego przepisu nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wykazujące czynności podjęte w celu realizacji oszustwa podatkowego, gdy odbiorca tych faktur był świadomy takiego charakteru tych faktur lub, gdy na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom wykazanym w tych fakturach mógł przewidzieć, że transakcje te zmierzają do realizacji oszustwa podatkowego. Dlatego przyjęcie przez organ innej oceny stanu świadomości skarżącej spółki odnośnie charakteru zakwestionowanych transakcji nie zmieniło oceny materialnoprawnej zakwestionowanych transakcji, gdyż w decyzjach obydwu instancji transakcje te uznane zostały za czynności fikcyjne mieszczące się w zakresie art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro występująca w niniejszej sprawie różnica w ocenie stanu faktycznego sprawy przez organ pierwszej instancji i organ drugiej instancji nie miała wpływu na kwalifikację materialnoprawną stanu faktycznego sprawy, która w decyzjach organów obydwu instancji była taka sama, to ni można twierdzić, że różnica ta miała istotny wpływ na wynik sprawy w szczególności przez pozbawienie strony możliwości obrony jej interesów w postępowaniu podatkowym. Omówione powyżej okoliczności faktyczne, które zdaniem organu drugiej instancji świadczyły o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym, ustalone zostały w postępowaniu prowadzonym w pierwszej instancji i były podstawą faktyczną decyzji organu pierwszej instancji. W tej sytuacji wyciągnięcie przez organ drugiej instancji z tych okoliczności wniosków różniących się od oceny tych okoliczności dokonanej przez organ pierwszej instancji nie mogło zostać uznane za nieprawidłowe zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skoro ocena materialnoprawna sprawy na etapie postępowania w drugiej instancji nie uległa zmianie i jednocześnie brak było podstaw do uznania, że materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w znacznym zakresie, to organ był obowiązany wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p.
3.13. Skoro prawidłowe były ustalenia poczynione w niniejszej sprawie w postepowaniu podatkowym, według których skarżąca spółka świadomie brała udział w oszustwie podatkowym i w ramach tego procederu deklarowała do odliczenia podatek wynikający z faktur stwierdzających czynności podjęte w celu realizacji tego oszustwa, to nie mógł zostać uznany za zasadny zarzut naruszenia przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skutkującego bezprawnym pozbawieniem skarżącej spółki odliczenia podatku naliczonego.
Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ja oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w wysokości 15 000 zł, orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.
|Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Hieronim Sęk |Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |