I FSK 213/19

I FSK 213/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-05-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-02-11
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Gl 338/18 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2018-10-01
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 70c w zw. z art. 145 § 2, art. 70 § 1, art. 70 § 4, art. 200 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 338/18 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna.
1.1. K.W., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 grudnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2018 r., III SA/GI 338/18. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
1.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono:
1. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 §1 pkt 1c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Tym samym Sąd I instancji, akceptując działanie organów podatkowych, nie zauważył, że naruszono:
a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powyższego przepisu prawa w przedmiotowej sprawie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane przez ich wystawcę;
b) art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powyższych przepisów prawa i niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. G686-02-17-70-18;
c) art. 187 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD - której sygnatariuszem jest Rzeczypospolita Polska, która to konwencja określa i wprowadza pojęcie stałego zakładu w umawiających się państwach, w tych miejscach, w których znajduje się biuro spółki, tj. zgodnie z art. 5 pkt. 2c powyższej Konwencji;
d) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekształcenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zasady swobodnej oceny dowodów w dokonanie oceny dowolnej zebranego materiału dowodowego;
e) art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści powyższego przepisu prawa, gdyż organy podatkowe, tj.: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach miały obowiązek, dokonując ustalenia treści czynności prawnej wynikających z umowy-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012r., uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności;
f) art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe treści powyższego przepisu prawa, gdyż organy podatkowe, tj.: Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach miały obowiązek powstałe wątpliwości w zakresie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umowy-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. skierować w wystąpieniu do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z powyższych umów;
g) art. 200 § 1 w zw. z art. 216 § 1 ustawy oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe skutkujące niemożliwością pełnego wypowiedzenia się w sprawie przez skarżącego.
2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z "art. 145 § 1 pkt 1c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania przez Sąd pierwszej instancji, które mogły mieć bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi w sytuacji wykazania przez skarżącego, że postępowanie Sądu pierwszej instancji naruszało przepisy postępowania, tj.:
a) art. 45 § 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a.) poprzez nie dokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień i pojęć zawartych w treści ustawy Kodeks pracy, a mianowicie w art. 2, art. 3, art. 31, art. 11, art. 18 § 1, art. 29 § 2, tj. również pojęć: pracodawca, pracownik, zakład pracy, stosunek pracy, umowa o pracę, w tym również swojej właściwości;
b) art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 45 § 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 r., Nr 78, poz. 483) z powodu wadliwie wykonanego przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem jej zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, tj. m.in. art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej;
c) art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez nie zawieszenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania o sygn. I SA/Gl 592/16 z powodu toczących się postępowań przed Sądem Rejonowym w Bielsku-Białej Wydział VI Gospodarczy:
- o sygn. [...] (aktualna sygnatura) w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy K.W. i spółką z o.o. R. wynikający z umowy-porozumienia z dnia 30 marca 2012r.;
- o sygn. [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy K.W. i spółką z o.o. R. oraz spółką z o.o. K. wynikający z umowy-porozumienia z dnia 31 października 2012 r.;
d) art. 113 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a., ponieważ treść zaskarżanego wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę pomimo nie dokonania badania całości materiału dowodowego;
e) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżanego wyroku, tj. wyroku z dnia 8 maja 2017 r., sygn. I SA/Gl 592/16.
3. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię:
a) art. 3 w zw. z art. 31 § 1 ustawy Kodeks pracy z dnia 26 czerwca 1974 r. (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 1666 ze zm.), poprzez błędną interpretację organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji oraz Sądu pierwszej instancji za organami, tzw. pojęcia "pracodawca";
b) art. 11 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1666 ze zm.), poprzez dokonanie błędnej wykładni przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji skutkujące nieuwzględnieniem przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji powyższego przepisu prawa, zgodnie z którym nawiązanie stosunku pracy oraz ustalenie warunków pracy i płacy, bez względu na podstawę prawną tego stosunku, wymaga zgodnego oświadczenia woli pracodawcy
i pracownika;
c) art. 86 ustawy o PTU poprzez dokonanie przez organ podatkowy błędnej wykładni przedmiotowego przepisu prawa w przedmiocie niniejszej sprawy, w następstwie której wyeliminowano skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego gwarantowane ustawą;
d) art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację powyższego przepisu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, a za nimi przez Sąd pierwszej instancji co skutkuje rażącym naruszeniem powyższego przepisu prawa mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe i Sad pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe miały doręczać pełnomocnikowi pisma w przedmiocie sprawy a takiego działania nie prowadziły i nie doręczyły pełnomocnikowi żadnej informacji o przerwanym biegu przedawnienia.
4. art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 §1 pkt 1a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 1974 r., Nr 24, poz. 141 ze zm.) ściśle wiążąc go z umową-porozumienia z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umową-porozumienia z dnia 31 października 2012 r. oraz zniekształcając stan faktyczno-prawny sprawy niniejszej;
b) art. 58 § 1 w zw. z art. 58 § 3 w zw. z art. 387 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia
1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) poprzez oparcie swoich rozstrzygnięć jedynie na umowie-porozumieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowie porozumieniu z dnia 31 października 2012 r.;
c) art. 30 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 1666 ze zm.) poprzez podważenie rozwiązania stosunku pracy za porozumieniem stron dokonanych pomiędzy Panem K.W. a częścią jego pracowników w dniu 30.06.2012r.;
d) art. 108 § 2 ustawy o PTU poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przez organy podatkowe powyższego przepisu prawa co ma istotny wpływ na wynik sprawy co zaistniał w szczególności i w konsekwencji błędnych ustaleń faktyczno-prawnych.
1.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych a niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym również kosztów postępowania przed Sądem pierwszej instancji.
2. Odpowiedź na skargę kasacyjną.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 28 stycznia 2018 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych skardze niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.
4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a.
4.4. Należy także zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 3002/17 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 592/16 w sprawie ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lutego 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej jako płatnika i określenia wysokości niepobranych miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lipca 2012 r. do marca 2013 r. W sprawie poddano analizie ten sam stan faktyczny w odniesieniu do tego samego okresu, który obecnie jest przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu w zakresie podatku od towarów i usług. Skład orzekający w niniejszym postępowaniu w pełni podziela ocenę w zakresie ustaleń faktycznych dokonaną przez NSA w powołanym wyroku.
5.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację powyższego przepisu prawa przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej, a za nimi przez Sąd pierwszej instancji, co w ocenie Autora skargi kasacyjnej skutkuje rażącym naruszeniem powyższego przepisu prawa mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy poprzez nieuwzględnienie przez organy podatkowe i Sad pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż organy podatkowe miały doręczać pełnomocnikowi pisma w przedmiocie sprawy a takiego działania nie prowadziły i nie doręczyły pełnomocnikowi żadnej informacji o przerwanym biegu przedawnienia.
5.2. Stanowisko Autora skargi kasacyjnej o potrzebie zawiadomienia pełnomocnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia nie znajduje jednak podstaw normatywnych.
5.3. Z niekwestionowanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej 11 lipca 2017 r. wydał wobec skarżącego decyzję zabezpieczającą w trybie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, która obejmowała zobowiązania podatkowe oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o PTU za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi 18 lipca 2017 r. W trakcie prowadzonego wobec skarżącego postępowania zabezpieczającego, 26 lipca 2017 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które zostały doręczone 16 sierpnia 2017 r. W dniu 31 lipca 2017 r. dokonano zajęcia udziałów należących do skarżącego w Sp. z o.o., które zostały odebrane przez spółkę z o.o. 16 sierpnia 2016 r. Postanowieniem z 21 sierpnia 2017 r. Sąd Rejonowy w Bielsku-Białej złożył do akt rejestrowych zawiadomienie o zajęciu udziałów przez organ. Postanowieniem z 10 października 2017 r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z 1 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi strony pocztą elektroniczną. W dniu 16 października 2017 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. Tym samym w dniu 16 października 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia za objęty zaskarżoną decyzją okres, gdyż w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, a w myśl art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego, to do przerwania biegu terminu przedawnienia nie było konieczne doręczenie mu tytułu wykonawczego.
5.4. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o których mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Ponadto na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem obowiązek zawiadomienia pełnomocnika podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie ma podstaw normatywnych, by obowiązek ten rozszerzyć także na zasadniczo odmienną instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia.
6. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, w następnej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania zawartych w p.p.s.a.
7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne i niekompletne uzasadnienie zaskarżanego wyroku, tj. "wyroku z dnia 8 maja 2017 r., sygn. I SA/Gl 592/16". W tym miejscu należy zaznaczyć, że skarga kasacyjna w tej sprawie wniesiona została od wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2018 r., III SA/Gl 338/18, a nie jak wskazał Autor kasacyjnej I SA/Gl 592/16. Abstrahując od tej omyłki, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na przedstawieniu wykładni jednego przepisu prawnego, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno-prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w przedmiotowym rozstrzygnięciu nie odniósł się do zarzutów, zawartych w skardze do WSA w Gliwicach z dnia 24.03.2016r., tj. naruszenia następujących przepisów prawa zawartych w ustawie Kodeks pracy: art. 2, art. 3, art. 3, art. 11, art. 18 § 1, art. 29 § 2.
7.2. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że "Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w dostateczny sposób argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie, rozstrzygnięcie prawne opiera się w zasadzie na przedstawieniu wykładni jednego przepisu prawnego, a tym samym nie stanowi ono zwartej i pełnej syntezy całości stanu faktyczno-prawnego." Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, zawiera wszystkie elementy wymagane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie opiera się na wykładni jednego przepisu prawnego. Sąd pierwszej instancji poddał analizie zarówno przepisy postępowania, jak i materialnego prawa podatkowego, mające zastosowanie w sprawie. Nie sposób natomiast polemizować ze skarżącym w zakresie, w jakim wywiódł w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił "w dostateczny sposób" argumentacji przemawiającej za przyjęciem stanowiska Sądu w niniejszej sprawie. Stanowisko to jest bowiem nazbyt ocenne i ogólnikowe.
7.3. Prawdą jest, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa zawartych w ustawie Kodeks pracy, tj. art. 2, art. 3, art. 3, art. 11, art. 18 § 1, art. 29 § 2. Podkreślenia wymaga jednak, że nie jest rolą sądu administracyjnego, rozpoznającego skargę na decyzję określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług, ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa pracy. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne przepisów tych nie stosują. Dokonują bowiem oceny stanu faktycznego przez pryzmat zastosowania przepisów prawa podatkowego i wywiedzenia z nich skutków podatkowoprawnych. Należy zauważyć, że podstawą faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego było ustalenia poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie doszło do faktycznego rozwiązania przez skarżącego umów o pracę z pracownikami oraz zawarcia umów ze spółkami we W. i O. Ustalenia w tym zakresie nie wymagały stosowania przepisów prawa pracy, do czego zresztą – co należy raz jeszcze wskazać – ani organy podatkowe ani sądy administracyjne nie są powołane.
7.4. W rezultacie nie doszło także do naruszenia art. 45 § 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. 1997 r., Nr 78, poz. 483) w związku z art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 p.u.s.a. poprzez nie dokonanie w toku postępowania sądowoadministracyjnego analizy i subsumcji zagadnień i pojęć zawartych w treści ustawy Kodeks pracy. Skoro ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie stosowały przepisów Kodeksu Pracy, to Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć, przez błędną wykładnię, przepisów prawa pracy, tj. art. 3 w zw. z art. 31 § 1, art. 11, art. 231 i art. 30 § 1 pkt 1 K.P.
8.1. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 113 § 1 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez to, że Sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego.
8.2. Po pierwsze, wskazać należy, że Autor skargi kasacyjnej w żaden sposób nie doprecyzował, jakie okoliczności legły u podstaw twierdzenia, że Sąd pierwszej instancji zamknął rozprawę pomimo niedokonania badania całości materiału dowodowego. Jak wskazano powyżej, nie jest rolą NSA wyręczenia Autora skargi kasacyjnej i poszukiwanie niewskazanych w skardze kasacyjnej okoliczności. Po drugie, z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.
9.1. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie przez Sąd pierwszej instancji postępowania o sygn. I SA/Gl 592/16 z powodu toczących się postępowań przed Sądem Rejonowym w Bielsku-Białej Wydział VI Gospodarczy o sygn. [...] (aktualna sygnatura) w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy K.W. i spółką z o.o. R. wynikający z umowy - porozumienia z dnia 30 marca 2012r. oraz o sygn. [...] w przedmiocie ustalenia nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy K.W. i spółką z o.o. R. oraz spółką z o.o. K. wynikający z umowy - porozumienia z dnia 31 października 2012 r.
9.2. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podkreślenia wymaga, że aby móc zastosować ten przepis, między daną sprawą sądowoadministracyjną a innym postępowaniem musi istnieć związek tego rodzaju, że wynik już toczącego się postępowania będzie miał charakter prejudycjalny dla sprawy, która ma być zawieszona. Rozstrzygnięcie w tej drugiej sprawie tylko wtedy będzie upoważniało do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, kiedy podjęte w niej rozstrzygnięcie będzie miało decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, która ma być zawieszona.
9.3. W podanym wyżej znaczeniu pomiędzy sprawą podatkową a postępowaniami zainicjowanymi przed Sądem Rejonowym w Bielsku-Białej nie ma zależności tego rodzaju, która uzasadniałaby zawieszenie postępowania sądowego. Ewentualne rozstrzygnięcie spraw przez Sąd Rejonowy w Bielsku-Białej nie będzie wiązać organów rozstrzygających w sprawie podatkowej, a ustalenia poczynione w sprawie podatkowej są autonomiczne względem ustaleń dokonywanych przez sądy powszechne w sprawach w zakresie prawa prywatnego. Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawieszenie postępowania przez sąd ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny.
10.1. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi kasacyjnej zmierzających do zakwestionowania ustalonych przez organy okoliczności faktycznych, skład orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 21 sierpnia 2019 r., II FSK 3002/17.
10.2. Przede wszystkim za trafne należy uznać stanowisko organów i Sądu pierwszej instancji, że nie nastąpiło wykonanie czynności ujętych w fakturach wystawionych przez R. Sp. z o.o. we W. oraz K. Sp. z o.o. w O.
10.3. Z prawidłowej konstatacji poczynionej przez organy wynika, że umowy- porozumienia: z 1 czerwca 2012 r. (zawarta pomiędzy skarżącym a R. Sp. z o.o. we W.), z 1 listopada 2012 r. (zawarta pomiędzy skarżącym a K. Sp. z o.o. w O.) oraz z 31 października 2012 r. (zawarta pomiędzy R. Sp. z o.o. we W. i K. Sp. z o.o. w O.) nie miały charakteru rzeczywistego. Podkreślić należy, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku zwrócił się do skarżącego o przedłożenie dokumentów, które w świetle ww. umów miały potwierdzać realizację usług, o wyjaśnienie w kwestii wypłaty wynagrodzeń dla pracowników K. oraz o przedłożenie dokumentów dotyczących sposobu rozliczenia i realizacji usług przez K. i R. Pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że nie posiada żądanych dokumentów. Dokumentów tych nie przedstawiono do dnia zakończenia czynności kontrolnych.
10.4. Jak słusznie zauważyły organy, umowy ze spółkami R. i K. wskazywały jedynie skutek umówionych ze Stroną kontraktów, nie określały natomiast zarówno samego faktu, jak i sposobów i warunków przejęcia zakładu pracy przez nowego pracodawcę. Ponadto z zeznań pracowników przesłuchanych w charakterze świadków wynika, że pomimo formalnej zmiany pracodawcy zachowano dotychczasową strukturę zarządczą, nie zmienił się adres świadczenia pracy. Co więcej, przed omawianą zmianą pracownicy nie zostali o niej powiadomieni, niektórzy wręcz uważali, że ich pracodawcą nadal jest K.W. W dalszym ciągu zapewniał bowiem pracownikom narzędzia i odzież ochronną, od niego także pochodziły środki konieczne do wypłaty wynagrodzeń.
10.5. Dlatego nie ma podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących wadliwego prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranego materiału dowodowego. Tym samym na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.
10.6. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej, podnoszącej, że z niewiadomych przyczyn organ podatkowy hierarchizuje powyższe czynności prawne i jako ważniejszą uznaje nieistniejącą w obrocie gospodarczym umowę-porozumienie zawartą ze spółkami, a nie uznaje rozwiązania stosunków pracy pomiędzy pracownikami a ich pracodawcą - tym bardziej, że w tym przedmiocie sprawy organ nie posiada żadnej formy władztwa w stosunki łączące pracownika i jego pracodawcę, należy zauważyć, że organy są uprawione do oceny na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy podatkowej stanu faktycznego i wywodzenia z niego określonych skutków podatkowych. Podkreślenia wymaga bowiem, że spór dotyczy nie tego, na jakiej podstawie prawnej dotychczasowi pracownicy skarżącego stali się pracownikami wymienionych spółek, lecz organy wywodzą, że osoby te pozostały pracownikami skarżącego, w wyniku czego faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
11.1. Nie znajduje uzasadnienia także zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach powyższych przepisów prawa i niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego pismem z dnia 16 stycznia 2018 r. o sygn. G686-02-17-70-18.
11.2. W piśmie z dnia 16 stycznia 2018 r. wniesiono m.in. o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.W. - na okoliczność ustalenia, że dostawy na rzecz Spółek R. i K. miały miejsce. Ograniczenie analizy naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej wyłącznie do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania K.W. wynika z zakresu skargi kasacyjnej i przedstawionej tam argumentacji. Trafnie ocenił w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia powołanego przepisu. Przede wszystkim dlatego, że z akt sprawy wynika, że K.W. został wezwany przez organ pierwszej instancji do przedłożenia dokumentów, które w świetle miały potwierdzać realizację usług. Żadnych dokumentów jednak nie przedłożył. Ponadto zaakceptowanie ustaleń, że spółki, które wystawiły zakwestionowane przez organy faktury nie dysponowały możliwościami osobowymi ze względu na to, że osoby zatrudnione przez skarżącego pozostawały jego pracownikami. W rezultacie spółki te nie mogły wykonać usług wynikających z treści zakwestionowanych faktur. W tej sytuacji, dowód z przesłuchania K.W., na tym etapie postępowania, wobec zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dotyczył okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami.
11.3. W kategoriach nieporozumienia traktować natomiast należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 Konwencji modelowej w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej Rzeczypospolita Polska nie jest sygnatariuszem Konwencji modelowej (Modelu Konwencji OECD), gdyż dokument ten nie jest umową międzynarodową, lecz opracowanym przez OECD wzorcem, który może stanowić podstawę do zawierania umów bilateralnych między poszczególnymi państwami. Dodatkowo Model Konwencji OECD odnosi się "do podatków od dochodu i majątku" a nie do podatku towarów i usług (VAT). Wreszcie "stałego zakładu", o którym mowa w art. 5 Konwencji nie można w żadnym wypadku utożsamiać z pojęciem zakładu pracy. Na marginesie należy też zauważyć, że przepisy Modelu Konwencji OECD służyć mają uniknięciu podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym zysku, jaki można przypisać do zakładu w jednej z umawiających się jurysdykcji podatkowych.
11.4. W kontekście podniesionego zarzutu naruszenia art. 199a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej warto podkreślić, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. To powoduje, że mimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie niebudzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej oraz ustalenia jej rzeczywistej treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy pozwala na ocenę, że w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zaistniała. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 58 § 1 w zw. z art. 58 § 3 w zw. z art. 387 § 1 kodeksu cywilnego poprzez oparcie swoich rozstrzygnięć jedynie na umowie-porozumieniu z dnia 1 czerwca 2012 r. oraz umowie porozumieniu z dnia 31 października 2012 r. Twierdzenie Autora co do wyłączności tego dowodu nie znajduje bowiem potwierdzenia w aktach sprawy.
11.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 216 § 1 ustawy oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie powyższych przepisów prawa przez organy podatkowe skutkujące niemożliwością pełnego wypowiedzenia się w sprawie przez skarżącego. Jak wskazał Autor skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach do dnia wydania zaskarżanej decyzji, nie doręczył Skarżącemu postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, o które Skarżący wnioskował w piśmie z dnia 16.01.2018r., sygn. G686-02-17-70-18. Tym samym, Skarżący nie miał świadomości, czy wnioskowane dowody zostaną przeprowadzone i uwzględnione w toku wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Jednakże, gdyby Skarżący otrzymał postanowienie w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, to niezwłocznie złożyłby uzupełniające wnioski dowodowe, gdyż posiada nowe dowody w sprawie.
11.6. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W sprawie niesporne jest, że organ obowiązek ten wykonał. Istota unormowania wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do zawiadomienia strony postępowania, że zakończony został proces gromadzenia materiału dowodowego i można na jego podstawie poczynić ustalenia faktyczne w zakresie niezbędnym do wydania decyzji. Jest to także sygnał dla strony, że w ocenie organu materiał dowodowy jest kompletny. W tej sytuacji strona może oczywiście wnosić o przeprowadzenie określonych dowodów. Nie ma jednak podstaw do prowadzenia z organem swoistej polemiki. Strona nie może zakładać, że w razie oddalenia wniosków dowodowych będzie mogła wnosić o przeprowadzenie dowodów alternatywnych. Nie znajduje także podstaw domaganie się przez Autora skargi kasacyjnej wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Na postanowienie takie nie przysługuje bowiem zażalenie, wobec czego sytuacja procesowa skarżącego nie uległa pogorszeniu. Motywy, jakimi kierował się organ, odmawiając przeprowadzenia dowodów, zostały przedstawione w decyzji organu odwoławczego. Brak kompletności materiału dowodowego podlegał zatem kontroli sądowej zainicjowanej skargą. Ponadto zasadnie wskazał organ, że do czasu wydania zaskarżonej decyzji skarżący miał możliwość składania nowych wniosków i to niezależnie od braku uprzedniego wydania postanowienia w przedmiocie tych już złożonych.
12.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
12.2. Nie są zasadne zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU oraz "art. 108 § 2" ustawy o PTU (sposób powołania tego przepisu należy uznać za oczywistą omyłkę pisarską – w rzeczywistości jest to bowiem art. 108 ust. 2 ustawy o PTU). W ocenie Autora skargi kasacyjnej pierwszy z powołanych przepisów naruszono poprzez jego zastosowanie i uznanie, że zakwestionowane faktury nie stwierdzały czynności, które faktycznie zostały dokonane przez ich wystawcę. W odniesieniu do drugiego przepisu wskazano, że został on naruszony poprzez niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji błędnych ustaleń faktyczno-prawnych. Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne i nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji, niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego na skutek ich wadliwego zastosowania. Stan faktyczny nie może być natomiast skutecznie kwestionowany przez pryzmat zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.
12.3. Wadliwie podniesiony został w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 86 ustawy o PTU. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej nie powołano konkretnego przepisu prawa materialnego, gdyż art. 86 ustawy o PTU składa się z wielu jednostek redakcyjnych. Autor skargi kasacyjnej winien zatem precyzyjnie określić przepis, którego wykładnię kwestionuje, poprzez dokładne określenie jednostki redakcyjnej aktu prawnego.
13. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
14. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Sylwester Golec
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA